–

em representação do Governo polaco, por B. Majczyna, na qualidade de agente,

–

em representação do Governo estónio, por N. Grünberg, na qualidade de agente,

–

em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por G. De Socio, avvocato dello Stato,

–

em representação da Comissão Europeia, por R. Lyal e M. Owsiany‑Hornung, na qualidade de agentes,

1

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Szef Krajowej Administracji Skarbowej (diretor da Administração Fiscal nacional, Polónia) à Polfarmex Spółka Akcyjna w Kutnie (a seguir «Polfarmex») a propósito da informação vinculativa dirigida a esta sociedade pelo Minister Finansów (ministro das Finanças, Polónia, a seguir «ministro»), pela qual este considerou que uma transação no âmbito da qual a Polfarmex pretende transferir bens imóveis para uma sociedade de responsabilidade limitada, titular de ações emitidas pela Polfarmex, para pagamento das mesmas, no quadro de um procedimento de amortização de ações autorizado pela legislação nacional, está sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

3

Os considerandos 7 e 35 da Diretiva IVA têm a seguinte redação:

[…]

4

Esta diretiva dispõe, no seu artigo 2.o, n.o 1:

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

[…]»

5

O artigo 9.o, n.o 1, da referida diretiva prevê:

«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

6

Nos termos do artigo 12.o, n.os 1 e 2, da mesma diretiva:

«1.   Os Estados‑Membros podem considerar sujeito passivo qualquer pessoa que realize, a título ocasional, uma operação relacionada com as atividades referidas no segundo parágrafo do n.o 1 do artigo 9.o e, designadamente, uma das seguintes operações:

2.   Para efeitos da alínea a) do n.o 1, entende‑se por “edifício” qualquer construção incorporada no solo.

Os Estados‑Membros podem estabelecer as regras de aplicação do critério referido na alínea a) do n.o 1 às transformações de imóveis e, bem assim, à noção de terreno da sua implantação.

Os Estados‑Membros podem aplicar outros critérios para além do critério da primeira ocupação, tais como o do prazo decorrido entre a data de conclusão do imóvel e a da primeira entrega, ou o do prazo decorrido entre a data da primeira ocupação e a da entrega posterior, desde que tais prazos não ultrapassem, respetivamente, cinco e dois anos.»

7

Segundo o artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA, por «entrega de bens» entende‑se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.

8

O artigo 135.o, n.o 1, desta diretiva, que figura no seu capítulo 3, intitulado «Isenções em benefício de outras atividades», dispõe:

«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

[…]

[…]

[…]»

9

De acordo com o artigo 206.o, n.o 1, da Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Lei que implementa a Lei relativa à Administração Fiscal Nacional), conforme alterada (Dz. U. de 2016, posição 1948), que entrou em vigor em 1 de março de 2017, nos processos judiciais relativos a pedidos de informação vinculativa nos quais o ministro das Finanças é parte ou podia ser parte com base em disposições anteriores, o diretor da Administração Fiscal nacional assume os respetivos direitos e deveres, salvo disposição em contrário.

10

O artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA foi transposto para o direito polaco pelo artigo 5.o, n.o 1, ponto 1, da ustawa o podatku od towarów i usług (Lei relativa ao Imposto sobre Bens e Serviços), de 11 de março de 2004 (Dz. U. n.o 54, posição 535), conforme alterada (Dz. U. de 2011, n.o 177, posição 1054) (a seguir «lei relativa ao IVA»), nos termos do qual estão sujeitas ao IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, a título oneroso, no território nacional.

11

O artigo 6.o, n.o 1, da lei relativa ao IVA prevê que as disposições desta lei não se aplicam às «operações de cessão de uma empresa ou de um estabelecimento autónomo da empresa».

12

O artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA foi transposto para o direito polaco pelo artigo 7.o, n.o 1, da lei relativa ao IVA, que dispõe: «entende‑se por entrega de bens, no sentido do artigo 5.o, n.o 1, ponto 1, a transmissão do poder de dispor dos bens como proprietário».

13

Nos termos do artigo 15.o, n.os 1 e 2, da lei relativa ao IVA:

«1.   São considerados sujeitos passivos as pessoas coletivas, as entidades organizacionais sem personalidade jurídica e as pessoas singulares com uma das atividades económicas independentes mencionadas no n.o 2, quaisquer que sejam as finalidades e os resultados dessa atividade.

2.   Entende‑se por atividade económica qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais. Em especial, é considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

14

O artigo 359.o do Kodeks spółek handlowych (Código das Sociedades Comerciais), de 15 de setembro de 2000, conforme alterado (Dz. U. de 2016, posição 1578, a seguir «Código das Sociedades Comerciais»), dispõe:

«1.   As ações podem ser amortizadas quando isso esteja previsto nos estatutos. Podem ser amortizadas com o consentimento do acionista, por via de aquisição pela sociedade (amortização voluntária) ou sem o consentimento do interessado (amortização forçada). Não pode ser efetuada mais de uma amortização voluntária por exercício. As condições e modalidades da amortização forçada são definidas nos estatutos.

2.   A amortização de ações necessita de uma deliberação da assembleia geral. A deliberação deve precisar, em particular, a base jurídica da amortização, o montante da compensação devida ao titular das ações amortizadas ou a justificação da amortização de ações sem compensação, bem como o método de redução do capital social. A contrapartida da amortização forçada não pode ser inferior ao valor por ação dos ativos líquidos constantes das demonstrações financeiras do último exercício, após dedução do montante a distribuir pelos acionistas. […]»

15

O artigo 360.o, n.o 1, deste código prevê que a amortização de ações implica uma redução do capital social. A decisão de redução do capital social deve ser aprovada pela assembleia geral em que foi decidida a amortização de ações.

16

A Polfarmex, uma sociedade anónima com sede em Kutno (Polónia), exerce a sua atividade económica no domínio do fabrico de produtos farmacêuticos. Nesta qualidade, é sujeito passivo de IVA.

17

A Polfarmex equacionou reestruturar o capital social da empresa procedendo à amortização de uma parte das ações desse capital detidas por uma sociedade de responsabilidade limitada, segundo uma das modalidades de «amortização» previstas no Código das Sociedades Comerciais, a saber, a amortização automática, obrigatória ou voluntária. A compensação devida a título da referida amortização consistiria na transferência, a favor dessa outra sociedade de responsabilidade limitada, da propriedade de certos terrenos, dos edifícios neles instalados e seus equipamentos.

18

Nesta perspetiva, a Polfarmex apresentou ao ministro um requerimento de informação vinculativa, com vista a determinar se a amortização das ações detidas pela sociedade de responsabilidade limitada, por um lado, e a transferência da propriedade dos bens imóveis a favor desta última, por outro, estavam sujeitas ao IVA.

19

No seu requerimento, a Polfarmex alegou que as operações em causa não deviam estar sujeitas ao IVA, na medida em que ao realizá‑las ela não agiria no quadro do exercício da sua atividade económica, quer na fase da amortização das ações quer na fase da transferência da propriedade dos bens imóveis. A referida sociedade entende que estas operações constituem uma operação complexa única, que inclui a amortização das ações e a execução da contrapartida correspondente e que existe uma relação de causalidade entre essas duas operações, de tal forma que seria errado cindi‑las para efeitos fiscais.

20

Na sua informação vinculativa, o ministro considerou que a transferência de bens imóveis em contrapartida da amortização de ações deve ser considerada uma entrega de bens a título oneroso sujeita ao IVA, na aceção do artigo 5.o, n.o 1, ponto 1, da lei relativa ao IVA. Segundo o ministro, existe um vínculo obrigacional entre as partes na operação, comprometendo‑se a Porfarmex a transferir para a sociedade de responsabilidade limitada detentora das ações do seu capital a propriedade dos bens imóveis, e constituindo as ações objeto da amortização a contrapartida dessa transferência. Por outras palavras, como haverá lugar a uma entrega de bens em contrapartida dessa transferência, a operação deverá estar sujeita ao IVA.

21

A Polfarmex interpôs recurso de anulação da referida informação vinculativa no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Tribunal Administrativo da província de Łódź, Polónia).

22

Por Sentença de 10 de março de 2015, este órgão jurisdicional anulou essa informação vinculativa, considerando não só que a operação equacionada pela Polfarmex não seria uma operação efetuada no quadro da sua atividade económica mas também que a apreciação da aplicabilidade do IVA deve incidir sobre a integralidade da operação. Ora, no caso em apreço, trata‑se de uma única e mesma operação de caráter complexo, constituída pela amortização das ações conjugada com a transferência para o acionista de uma contrapartida em espécie em troca das ações amortizadas. A amortização das ações estava assim estreitamente ligada à transferência da propriedade dos bens a título de compensação, sendo essas duas faces da operação interdependentes. Daqui resultava que a transferência de bens imóveis para um acionista não devia ser analisada como operação autónoma e distinta sujeita ao IVA, uma vez que, nos termos da lei relativa ao IVA, a amortização de ações não o é.

23

Esta sentença foi objeto de um recurso de cassação interposto pelo ministro no órgão jurisdicional de reenvio, ou seja, no Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia).

24

No seu pedido de decisão prejudicial, este órgão jurisdicional refere que, segundo a sua jurisprudência em matéria de sociedades de responsabilidade limitada, a transferência de um bem imóvel, por uma sociedade deste tipo, para um acionista, em contrapartida da aquisição das participações sociais que este detém nessa sociedade, constitui uma operação tributável, na aceção do artigo 5.o, n.o 1, ponto 1, e do artigo 7.o, n.o 1, da lei relativa ao IVA. Atendendo a essa jurisprudência, o órgão jurisdicional de reenvio precisa que, apesar da semelhança entre a amortização de participações sociais e a amortização de ações, a sujeição ao IVA da operação prevista no processo que lhe foi submetido suscita dúvidas quanto ao requisito de agir na qualidade de sujeito passivo e ao caráter oneroso da referida operação, na medida em que, na sequência da amortização de ações, uma sociedade anónima, como a Polfarmex, não recebe nenhuma contrapartida direta, dado que ações representativas de uma parte do seu capital social são eliminadas e o referido capital é reduzido na mesma proporção.

25

Nestas condições, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A transferência por uma sociedade anónima de bens imóveis […] para um acionista como contrapartida da amortização das suas ações constitui uma operação sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva [2006/112].»

26

Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a transferência, por uma sociedade anónima para um dos seus acionistas, da propriedade de bens imóveis, operada, à semelhança da que está em causa no processo principal, a título de contrapartida pela amortização, pela referida sociedade anónima, no âmbito de um mecanismo de amortização de ações previsto pela legislação nacional, das ações do seu capital social detidas por esse acionista, constitui uma entrega de bens a título oneroso sujeita ao IVA.

27

Antes de mais, importa recordar que a Diretiva IVA estabelece um sistema comum de IVA baseado, nomeadamente, numa definição uniforme das operações tributáveis (Acórdão de 20 de junho de 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, n.o 39 e jurisprudência referida).

28

Assim, de acordo com o artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, estão sujeitas ao IVA as entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.

29

Nos termos do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA, entende‑se por «sujeito passivo» qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade. É em especial considerada «atividade económica» a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.

30

O artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA define «entrega de bens» como a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.

31

Daqui resulta que uma operação só pode, em princípio, estar sujeita ao IVA se contiver a transferência, mediante uma remuneração, de um direito de propriedade pertencente a um sujeito passivo agindo nessa qualidade no território de um Estado‑Membro.

32

No caso de uma operação como a que está em causa no processo principal, é pacífico, em primeiro lugar, que a transação prevista entre a Polfarmex e o seu acionista implicará a transferência do direito de propriedade dos bens imóveis em causa e, em segundo lugar, que a Polfarmex tem a qualidade de sujeito passivo.

33

Em terceiro lugar, o requisito do lugar da entrega dos bens imóveis em causa está incontestavelmente preenchido, uma vez que a operação tem lugar no território de um Estado‑Membro, a saber, na Polónia.

34

Em quarto lugar, no que respeita ao caráter eventualmente oneroso da operação de transferência, por uma sociedade anónima para um acionista, da propriedade dos bens imóveis, em contrapartida da amortização das ações deste acionista, no âmbito de um mecanismo previsto na legislação nacional, importa salientar que uma entrega de bens só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, se existir entre o fornecedor e o adquirente uma relação jurídica durante a qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo fornecedor o contravalor efetivo do bem entregue (Acórdãos de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, C‑48/97, EU:C:1999:203, n.o 26, e de 21 de novembro de 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, n.o 32).

35

A este respeito, embora, é certo, o Tribunal de Justiça já tivesse declarado que a transmissão da propriedade de um bem imóvel, por um sujeito passivo de IVA, em benefício da Fazenda Pública de um Estado‑Membro ou de uma coletividade territorial desse Estado, efetuada em pagamento de uma dívida fiscal, não está sujeita ao IVA por não constituir, devido à natureza unilateral do pagamento de uma dívida fiscal, uma entrega de bens a título oneroso (Acórdão de 11 de maio de 2017, Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, n.os 35 e 36), é forçoso constatar que, no caso em apreço, existe entre o fornecedor dos bens imóveis e o beneficiário destes uma relação jurídica no âmbito da qual a Polfarmex transfere a propriedade de bens imóveis para o seu acionista em troca das ações por este detidas. Assim, ao transferirem mutuamente direitos de propriedade, as duas partes intervêm na operação tanto na qualidade de fornecedor como de adquirente.

36

Por conseguinte, trata‑se de uma relação jurídica durante a qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo uma o contravalor da outra, na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça referida no n.o 34 do presente acórdão.

37

Em quinto lugar, no que diz respeito ao requisito de agir na qualidade de sujeito passivo no âmbito da transação prevista, há que salientar que um sujeito passivo, na aceção do artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA, só age, em princípio, nessa qualidade se o fizer no âmbito da sua atividade económica (v., neste sentido, Acórdão de 4 de outubro de 1995, Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, n.o 17).

38

Quanto ao conceito de «atividade económica», o Tribunal de Justiça declarou que esta deve ser entendida como abrangendo todas as atividades de produtor, de comerciante ou de prestador de serviços. A análise destas definições evidencia o alcance do âmbito de aplicação deste conceito e o seu caráter objetivo, no sentido de que a atividade é considerada em si mesma, independentemente do seu fim ou do seu resultado. Uma atividade é assim, regra geral, qualificada de «económica» quando apresenta um caráter permanente e é efetuada mediante uma remuneração recebida pelo autor da operação (Despacho de 20 de março de 2014, Gmina Wrocław, C‑72/13, não publicado, EU:C:2014:197, n.o 16 e jurisprudência referida).

39

Daqui decorre que o artigo 9.o desta diretiva confere um âmbito de aplicação muito amplo ao IVA (v., neste sentido, Acórdão de 29 de outubro de 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, n.o 31 e jurisprudência referida).

40

No caso em apreço, a Polfarmex alegou, no âmbito do procedimento perante a Administração Fiscal, que as duas operações em causa constituiriam uma operação complexa única, incluindo a amortização de ações e a execução da contrapartida correspondente, ou seja, a entrega dos bens.

41

No entanto, conforme resulta do n.o 36 do presente acórdão, atendendo ao caráter recíproco das prestações entre as duas sociedades e à dupla qualidade de cada parte no âmbito da sua relação jurídica, enquanto fornecedor, por um lado, e beneficiário, por outro, importa distinguir as duas operações.

42

Quanto à operação de entrega de bens imóveis em causa no processo principal, se estes bens, cuja propriedade seria transferida pela Polfarmex em contrapartida da «amortização» equacionada, forem bens afetos à «atividade económica» desta sociedade, em sentido amplo, conforme estabelecido pela jurisprudência referida nos n.os 38 e 39 do presente acórdão, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, há que considerar que esta operação está sujeita ao IVA. A este respeito, o simples facto de esta transferência de propriedade ter por causa o pagamento destas ações e de esta operação se inscrever no contexto de uma reestruturação da Polfarmex não pode, todavia, levar a considerar que essa entrega de bens imóveis está excluída do âmbito de aplicação do artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA.

43

O que precede não prejudica, contudo, o facto de o artigo 135.o, n.o 1, alínea j), da Diretiva IVA prever uma isenção de IVA para as entregas de edifícios sem ser as referidas no seu artigo 12.o, n.o 1, alínea a), que se refere à entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efetuada antes da primeira ocupação. Com efeito, importa recordar que estas disposições, conjugadas, levaram o Tribunal de Justiça a estabelecer uma distinção entre o caráter antigo e o caráter novo de um edifício, não estando a venda de um imóvel antigo, em princípio, sujeita a IVA (v., nomeadamente, Acórdãos de 12 de julho de 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C‑326/11, EU:C:2012:461, n.o 21, e de 16 de novembro de 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, n.o 30). Não incidindo a questão prejudicial sobre as referidas disposições e não dispondo o Tribunal de Justiça de nenhuma informação a este título, caberá ao órgão jurisdicional de reenvio, se for caso disso, determinar o regime aplicável, a este respeito, aos imóveis objeto da entrega em causa no processo principal.

44

Quanto à operação de «amortização» das ações, resulta da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que a mera aquisição e a simples detenção de ações não devem ser consideradas «atividades económicas», na aceção da Diretiva IVA. Com efeito, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com caráter de permanência, dado que os eventuais dividendos, fruto de tal participação, resultam da simples propriedade do bem e não são contrapartida de nenhuma atividade económica na aceção da mesma diretiva (Acórdão de 26 de maio de 2005, Kretztechnik, C‑465/03, EU:C:2005:320, n.o 19 e jurisprudência referida).

45

Se a tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui, portanto, em si mesma, uma atividade económica na aceção da referida diretiva, o mesmo sucede com as operações que consistem em ceder tais participações (Acórdão de 20 de junho de 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, EU:C:1996:243, n.o 33).

46

Tendo em conta as considerações que precedem, há que responder à questão submetida que o artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a transferência, por uma sociedade anónima para um dos seus acionistas, da propriedade de bens imóveis, operada, à semelhança da que está em causa no processo principal, a título de contrapartida pela amortização, pela referida sociedade anónima, no âmbito de um mecanismo de amortização de ações previsto pela legislação nacional, das ações do seu capital social detidas por esse acionista, constitui uma entrega de bens a título oneroso sujeita ao IVA, desde que os referidos bens imóveis estejam afetos à atividade económica dessa mesma sociedade anónima.

47

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:

O artigo 2.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a transferência, por uma sociedade anónima para um dos seus acionistas, da propriedade de bens imóveis, operada, à semelhança da que está em causa no processo principal, a título de contrapartida pela amortização, pela referida sociedade anónima, no âmbito de um mecanismo de amortização de ações previsto pela legislação nacional, das ações do seu capital social detidas por esse acionista, constitui uma entrega de bens a título oneroso sujeita ao imposto sobre o valor acrescentado, desde que os referidos bens imóveis estejam afetos à atividade económica dessa mesma sociedade anónima.