—

em representação da MVM Magyar Villamos Művek Zrt., por Sz. Vámosi‑Nagy e P. Vaszari, ügyvédek,

—

em representação do Governo húngaro, por M. Bóra, G. Koós e M. Z. Fehér, na qualidade de agentes,

—

em representação do Governo do Reino Unido, por J. Kraehling, na qualidade de agente, assistida por H. L. McCarthy, solicitor,

—

em representação da Comissão Europeia, por V. Bottka e L. Lozano Palacios, na qualidade de agentes,

1

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 2.o, 9.o, 26.o, 167.o, 168.o e 173.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).

2

Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a MVM Magyar Villamos Művek Zrt. ao Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (Direção das reclamações da Administração Nacional dos Impostos e das Alfândegas, Hungria, a seguir «administração fiscal») a respeito do direito da MVM à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que onerou, a montante, serviços adquiridos em benefício das suas filiais.

3

O artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 dispõe:

«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:

[…]

[…]»

4

Nos termos do artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva:

«Entende‑se por ‘sujeito passivo’ qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende‑se por ‘atividade económica’ qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

5

O artigo 26.o, n.o 1, da referida diretiva prevê:

«São assimiladas a prestações de serviços efetuadas a título oneroso as seguintes operações:

[…]

6

Nos termos do artigo 167.o desta mesma diretiva:

«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»

7

O artigo 168.o da Diretiva 2006/112 dispõe:

«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

[…]»

8

O artigo 173.o, n.o 1, desta diretiva prevê:

«No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, referidas nos artigos 168.o, 169.o e 170.o, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

[…]»

9

Os artigos 2.o, 6.o, 14.o, 119.o, 120.o e 123.o da az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Lei n.o CXXVII de 2007 relativa ao IVA) transpõem para a ordem jurídica húngara, respetivamente, os artigos 2.o, 9.o, 26.o, 167.o, 168.o e 173.o da Diretiva 2006/112. A redação destas disposições de direito interno é, em substância, idêntica à dos artigos da diretiva que transpõem.

10

A MVM é uma sociedade comercial propriedade do Estado que opera no setor da energia. Por um lado, dá de arrendamento centrais elétricas e redes de fibra ótica. Por outro, é proprietária de uma série de sociedades que, principalmente, produzem ou distribuem energia elétrica.

11

Ao celebrar um contrato dito «de domínio», na aceção do direito húngaro, com as suas filiais, a MVM constituiu um grupo de sociedades reconhecido nos termos desse direito (a seguir «grupo»). A constituição de tal grupo não teve, contudo, o efeito de constituir uma pessoa coletiva distinta nem o de retirar a personalidade jurídica aos membros do grupo. Além disso, esses membros não aderiram a um regime de sujeição ao IVA como grupo.

12

O litígio no processo principal respeita à decisão tomada pela administração fiscal na sequência de uma verificação das declarações da MVM relativas ao IVA respeitantes aos anos de 2008 a 2010.

13

Durante esse período, a MVM estava encarregada da gestão estratégica do grupo. Para esse efeito, recorreu a serviços jurídicos, de gestão de empresas e de relações públicas, em primeiro lugar em seu proveito próprio, tendo tais serviços sido prestados no âmbito da sua atividade de arrendamento de centrais elétricas e de redes de fibra ótica, sujeita, enquanto tal, a IVA, em segundo lugar em proveito de todo o grupo e, em terceiro lugar, em proveito de cada um dos membros desse grupo. A MVM deduziu o IVA relativo a todos esses serviços. Contudo, mesmo quando tais serviços eram do interesse de todo o grupo ou respeitavam diretamente às atividades tributadas dos outros membros desse grupo, a MVM, salvo raras exceções, não os faturou às suas filiais. A MVM também não cobrava, no seio do grupo, uma remuneração geral pela sua gestão estratégica, pelo que essa gestão era prestada a título gratuito.

14

A administração fiscal considerou que o IVA relativo aos serviços jurídicos, de gestão de empresas e de relações públicas só era dedutível, nos termos da Lei n.o CXXVII de 2007 relativa ao IVA, na medida em que a MVM tivesse utilizado esses serviços para efeitos de efetuar entregas de bens ou prestação de serviços. Assim, esta administração recusou à MVM o direito à dedução do IVA relativo aos referidos serviços, quando estes tivessem sido utilizados no interesse dos outros membros do grupo ou quando se tratasse de serviços de gestão de empresas relativos, designadamente, à aquisição de participações (a seguir «serviços em causa»). Com efeito, nestas circunstâncias, a administração fiscal considerou que a MVM era o beneficiário final desses serviços.

15

A MVM interpôs recurso da decisão da administração fiscal, alegando que os serviços em causa constituíam despesas gerais relativas à sua atividade tributável, dado que tem a qualidade de sujeito passivo de IVA e não exerce qualquer atividade isenta de imposto. No âmbito desse recurso, a MVM alegou igualmente que a inexistência de faturação às suas filiais não afetava o seu direito à dedução do IVA.

16

O juiz de primeira instância negou provimento a este recurso, com fundamento em que os serviços em causa não tinham sido utilizados para efeitos do exercício de uma atividade sujeita a IVA e que não havia direito à dedução do IVA pago a montante relativamente a tais serviços.

17

A MVM interpôs um recurso de cassação para o órgão jurisdicional de reenvio, a Kúria (Supremo Tribunal, Hungria).

18

O órgão jurisdicional de reenvio constata que, durante o período em questão no litígio que lhe foi submetido, a MVM se comportou como uma holding passiva a nível de faturação, na medida em que, em princípio, as suas filiais apenas lhe pagavam dividendos, mas ativa quanto ao exercício da gestão centralizada das sociedades do grupo.

19

Ora, este órgão jurisdicional observa que, do ponto de vista económico, a faturação de serviços por uma holding às suas filiais, no caso dos grupos de sociedades puramente nacionais, é apenas uma questão técnica. Além disso, não se poderia falar de gratuitidade quando a MVM recebe dividendos mais elevados pelos serviços que presta, alegadamente sem contrapartida, às suas filiais.

20

Foi nestas circunstâncias que a Kúria (Supremo Tribunal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

21

Nos termos do artigo 99.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, quando uma questão submetida a título prejudicial for idêntica a uma questão sobre a qual o Tribunal de Justiça já se tenha pronunciado, quando a resposta a essa questão possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta à questão submetida a título prejudicial não suscite nenhuma dúvida razoável, o Tribunal pode, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, decidir pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado.

22

Há que aplicar este artigo ao presente processo.

23

Através das suas quatro questões, que devem ser analisadas conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 2.o, 9.o, 26.o, 167.o, 168.o e 173.o da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que a interferência de uma holding, como a que está em causa no processo principal, na gestão das suas filiais, quando não lhes tenha faturado o preço dos serviços que adquiriu no interesse do grupo de sociedades no seu conjunto ou de algumas das suas filiais, nem o IVA correspondente, pode ser considerada uma «atividade económica», na aceção desta diretiva, conferindo direito à dedução do IVA pago a montante por tais serviços.

24

A título preliminar, importa recordar que, embora a Diretiva 2006/112 atribua um âmbito de aplicação muito lato ao IVA, apenas são abrangidas por este imposto as atividades que tenham caráter económico (v., neste sentido, acórdão de 29 de outubro de 2009, Finlândia/Comissão, C‑246/08, EU:C:2009:671, n.o 34 e jurisprudência referida). Decorre, com efeito, do artigo 2.o desta diretiva que, entre as prestações de serviços efetuadas no território de um Estado‑Membro, estão sujeitas a IVA apenas as prestações efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.

25

A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou já que uma atividade é, de modo geral, qualificada como «económica» quando tem caráter permanente e é realizada contra uma remuneração recebida pelo autor da operação (acórdão de 29 de outubro de 2009, Finlândia/Comissão, C‑246/08, EU:C:2009:671, n.o 37 e jurisprudência referida).

26

Há que recordar igualmente que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito à dedução do IVA, conforme é previsto nos artigos 167.o e seguintes da Diretiva 2006/112, constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Esse direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (v., neste sentido, acórdão de 15 de setembro de 2016, Turísticos e Imobiliários Investimentos — 06 Barlis, C‑516/14, EU:C:2016:690, n.os 37 e 38 bem como jurisprudência referida).

27

O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (acórdão de 15 de setembro de 2016, Investimentos Imobiliários e Turísticos—Barlis 06 , C‑516/14, EU:C:2016:690, n.o 39 e jurisprudência referida).

28

No que se refere aos requisitos materiais exigidos para a constituição do direito a dedução do IVA, resulta do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 que os bens e serviços invocados para fundamentar esse direito devem ser utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens ou serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo (acórdão de 15 de setembro de 2016, Investimentos Imobiliários e Turísticos—Barlis 06 , C‑516/14, EU:C:2016:690, n.o 40 e jurisprudência referida).

29

A este respeito, importa recordar que, para o IVA ser dedutível, as operações efetuadas a montante devem apresentar um nexo direto e imediato com operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 23 e jurisprudência referida).

30

No que respeita, em particular, ao direito à dedução de uma sociedade holding, o Tribunal de Justiça declarou já que uma sociedade desse tipo cujo objeto único é a aquisição de participações de outras empresas sem interferir, direta ou indiretamente, na gestão delas, sem prejuízo dos direitos que lhe cabem enquanto acionista ou sócio, não tem a qualidade de sujeito passivo de IVA, na aceção do artigo 9.o da Diretiva 2006/112, nem o direito a dedução previsto nos termos do artigo 167.o desta diretiva (acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 18 e jurisprudência referida).

31

A mera aquisição e a mera detenção de partes sociais não devem ser consideradas atividades económicas na aceção da Diretiva 2006/112, que confiram ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. Com efeito, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com caráter de permanência, porque o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem (acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 19 e jurisprudência referida).

32

A situação é diferente quando a participação for acompanhada pela interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de acionista ou de sócio (acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 20 e jurisprudência referida).

33

A este respeito, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que a interferência de uma sociedade holding na gestão das sociedades cujas participações adquiriu constitui uma atividade económica na aceção do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, na medida em que implica a realização de transações sujeitas a IVA por força do artigo 2.o desta diretiva, como a prestação de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos pela sociedade holding às suas filiais (v., neste sentido, acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 21 e jurisprudência referida).

34

Daqui decorre que a mera intervenção de uma holding na gestão das suas filiais, sem que haja transações sujeitas a IVA nos termos do artigo 2.o da Diretiva 2006/112, não pode ser considerada como «atividade económica», na aceção do artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva (v., neste sentido, despacho de 12 de julho de 2001, Welthgrove,C‑102/00, EU:C:2001:416, n.os 16 e 17). Consequentemente, essa gestão não é abrangida pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2006/112.

35

No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que, durante o período em questão no processo principal, a MVM não recebia normalmente qualquer remuneração das suas filais pela sua gestão centralizada das atividades do grupo. Assim, em conformidade com as considerações anteriores, há que declarar que a interferência da MVM na gestão das suas filiais não pode ser considerada uma «atividade económica», na aceção do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, suscetível de ser abrangida pelo âmbito de aplicação desta diretiva.

36

Ora, o Tribunal de Justiça declarou já que o IVA que incidiu a montante sobre as despesas suportadas por um sujeito passivo não pode conferir direito a dedução na medida em que diga respeito a atividades que, tendo em conta o seu caráter não económico, não entram no âmbito de aplicação da Diretiva 2006/112 (acórdãos de 13 de março de 2008, Securenta,C‑437/06, EU:C:2008:166, n.o 30, e de 29 de outubro de 2009, SKF,C‑29/08, EU:C:2009:665, n.o 59).

37

Daqui resulta que a MVM não pode gozar do direito à dedução do IVA pago pelos serviços em causa, na medida em que estes se referem a operações que não são abrangidas pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2006/112.

38

Esta consideração não é colocada em questão pelo facto de a MVM ter exercido outras atividades, tais como o arrendamento de centrais elétricas e de redes de fibra ótica, uma vez que os serviços em causa não parecem ter um nexo direto e imediato com qualquer atividade económica tributável, na aceção da jurisprudência referida no n.o 29 do presente despacho, o que, todavia, compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

39

A este respeito, importa observar que, como o Tribunal de Justiça já declarou no n.o 24 do acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496), se admite o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo sujeito passivo. Estes custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.

40

No caso em apreço, é pacífico que, durante o período em questão no processo principal, a MVM exerceu uma atividade económica tributável, a saber, o arrendamento de centrais elétricas e de redes de fibra ótica. Ora, dificilmente se pode conceber que os serviços em causa, a saber, serviços que foram utilizados no interesse dos outros membros do grupo e serviços de gestão de empresas relativos, nomeadamente, à aquisição de participações, possam ter um nexo direto e imediato com essa atividade de arrendamento, ainda que considerada no seu conjunto, o que, todavia, compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

41

Por outro lado, a MVM alega, nas observações que apresentou ao Tribunal de Justiça, que, desde 1 de janeiro de 2015, obtém uma margem de lucro nas operações de gestão estratégica das sociedades que fazem parte do grupo.

42

A este respeito, basta declarar que, mesmo na hipótese de essa gestão dever ser considerada uma atividade económica a partir dessa data, as despesas declaradas entre os anos de 2008 e de 2010 pela aquisição dos serviços em causa não podem fazer parte dos elementos constitutivos do preço dessas novas operações tributáveis, e não podem, portanto, conferir direito à dedução do IVA.

43

Perante o Tribunal de Justiça, a MVM alegou igualmente que os serviços em causa serviram os interesses do grupo e, uma vez que as suas filiais exerciam atividades que conferiam direito à dedução, que tais serviços têm um nexo com as atividades económicas do grupo no seu conjunto.

44

Contudo, no caso em apreço, há que salientar que a impossibilidade de deduzir o IVA relativo aos serviços em causa resulta da opção da MVM de não faturar os seus serviços aos membros do grupo.

45

Basta recordar, a este respeito, por um lado, que os empresários têm geralmente a liberdade de escolher as estruturas organizacionais e as modalidades transacionais que considerem mais adequadas às suas atividades (v., neste sentido, acórdão de 12 de setembro de 2013, Le Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, n.o 46) e, por outro, que o princípio da neutralidade fiscal não implica que um sujeito passivo que tenha a opção entre duas operações possa escolher uma e invocar os efeitos da outra (acórdão de 9 de outubro de 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, n.o 33).

46

Por fim, se o órgão jurisdicional de reenvio vier a apurar, após o exame referido nos n.os 38 e 40 do presente despacho, que alguns dos serviços em causa se referem tanto a atividades económicas como a atividades não económicas da MVM, importa recordar que as disposições da Diretiva 2006/112 não comportam normas que tenham por objeto os métodos ou os critérios que os Estados‑Membros estão obrigados a aplicar quando adotam disposições que permitem uma repartição dos valores do IVA pagos a montante consoante as correspondentes despesas digam respeito a atividades económicas ou a atividades não económicas (acórdão de 13 de março de 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, n.o 33).

47

Nestas condições, e para que os sujeitos passivos possam efetuar os cálculos necessários, incumbe aos Estados‑Membros estabelecer os métodos e os critérios adequados para esse efeito, respeitando os princípios subjacentes ao sistema comum do IVA. Em particular, os Estados‑Membros devem exercer o seu poder de apreciação de modo a assegurar que a dedução só será efetuada quanto à parte do IVA que for proporcional ao montante referente às operações que conferem direito a dedução. Devem, pois, zelar para que o cálculo do pro rata entre atividades económicas e atividades não económicas reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas atividades (acórdão de 13 de março de 2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, n.os 34 e 37).

48

Atendendo às considerações anteriores, há que responder às questões submetidas declarando que os artigos 2.o, 9.o, 26.o, 167.o, 168.o e 173.o da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que, uma vez que a interferência de uma sociedade holding, como a que está em causa no processo principal, na gestão das suas filiais não é uma «atividade económica», na aceção desta diretiva, quando aquela não tenha faturado a estas últimas nem o preço dos serviços que adquiriu no interesse do grupo de sociedades no seu conjunto ou de algumas das suas filiais nem o correspondente IVA, tal sociedade holding não pode gozar do direito à dedução do IVA pago a montante por tais serviços adquiridos, na medida em que estes dizem respeito a operações que não são abrangidas pelo âmbito de aplicação desta diretiva.

49

Revestindo o processo, quanto às partes no processo principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:

Os artigos 2.o, 9.o, 26.o, 167.o, 168.o e 173.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que, uma vez que a interferência de uma sociedade holding, como a que está em causa no processo principal, na gestão das suas filiais não é uma «atividade económica», na aceção desta diretiva, quando aquela não tenha faturado a estas últimas nem o preço dos serviços que adquiriu no interesse do grupo de sociedades no seu conjunto ou de algumas das suas filiais nem o correspondente imposto sobre o valor acrescentado, tal sociedade holding não pode gozar do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante por tais serviços adquiridos, na medida em que estes dizem respeito a operações que não são abrangidas pelo âmbito de aplicação desta diretiva.