Processo C‑102/05

Skatteverket

contra

A e B

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Regeringsrätten)

«Artigo 104.°, n.° 3, primeiro parágrafo, do Regulamento de Processo − Livre circulação de capitais – Liberdade de estabelecimento – Fiscalidade – Dividendos de acções distribuídos por uma ‘sociedade com o capital concentrado’ – ‘Regra salarial’ – Tributação desses dividendos como rendimento de capital – Cálculo de um rendimento forfetário – Percentagem sobre o capital investido e sobre uma fracção dos salários – Sucursal estabelecida num país terceiro – Inexistência de tomada em consideração dos salários dos trabalhadores dessa sucursal»

Sumário do despacho

Livre circulação de pessoas – Liberdade de estabelecimento – Disposições do Tratado – Âmbito de aplicação

(Artigos 43.° CE e 56.° CE)

Uma medida nacional que, no âmbito da tributação de dividendos de acções como rendimentos de capital até ao limite de um rendimento forfetário calculado aplicando uma determinada percentagem a uma matéria colectável que inclui, além do capital investido pelos accionistas, uma fracção dos salários pagos aos trabalhadores da sociedade distribuidora, não autoriza que os salários dos trabalhadores empregados numa sucursal ou numa filial dessa sociedade num país terceiro sejam tomados em consideração, afecta de modo preponderante o exercício da liberdade de estabelecimento, na acepção dos artigos 43.° CE e seguintes.

Admitindo que esta legislação tenha efeitos restritivos sobre a livre circulação de capitais, esses efeitos serão a consequência inevitável do obstáculo à liberdade de estabelecimento e não justificam uma análise autónoma da referida legislação tendo em consideração os artigos 56.° CE a 58.° CE.

Os artigos 43.° CE e seguintes não podem ser invocados numa situação que respeite ao estabelecimento de uma sociedade de um Estado‑Membro num país terceiro. Com efeito, o capítulo do Tratado relativo à liberdade de estabelecimento não contém nenhuma disposição que alargue o âmbito de aplicação das suas disposições a uma situação desse tipo.

(cf. n.^os 27, 29, 30 e disp.)

DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção)

10 de Maio de 2007 (*)

«Artigo 104.°, n.° 3, primeiro parágrafo, do Regulamento de Processo − Livre circulação de capitais – Liberdade de estabelecimento – Fiscalidade – Dividendos de acções distribuídos por uma ‘sociedade com o capital concentrado’ – ‘Regra salarial’ – Tributação desses dividendos como rendimento de capital – Cálculo de um rendimento forfetário – Percentagem sobre o capital investido e sobre uma fracção dos salários – Sucursal estabelecida num país terceiro – Inexistência de tomada em consideração dos salários dos trabalhadores dessa sucursal»

No processo C‑102/05,

que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Regeringsrätten (Suécia), por decisão de 13 de Outubro de 2004, entrado no Tribunal de Justiça em 28 de Fevereiro de 2005, no processo

Skatteverket

contra

A e B,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),

composto por: K. Lenaerts (relator), presidente de secção, E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis e T. von Danwitz, juízes,

advogado‑geral: Y. Bot,

secretário: R. Grass,

propondo‑se o Tribunal decidir por meio de despacho fundamentado, em conformidade com o disposto no artigo 104.°, n.° 3, primeiro parágrafo, do seu Regulamento de Processo,

ouvido o advogado‑geral,

profere o presente

Despacho

1        O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 56.° CE a 58.° CE.

2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Skatteverket (Administração Fiscal sueca) a A e B (a seguir, em conjunto, «recorrentes»), accionistas e trabalhadores assalariados da X, sociedade de direito sueco, relativamente à questão de saber se, no âmbito da tributação dos dividendos de acções distribuídos por esta sociedade, os salários dos empregados da sucursal russa da Y, filial sueca da X, podem ser integrados na base de cálculo para efeitos de aplicação das disposições suecas relativas à «regra salarial» («löneregeln»).

 Legislação nacional

3        O presente caso diz respeito ao regime fiscal sueco dos dividendos de acções distribuídos pelas sociedades suecas com o capital concentrado («fåmansföretag»).

4        Essas sociedades são pequenas sociedades anónimas, em que mais de 50% das partes sociais ou das acções são detidas por menos de cinco pessoas singulares, que, por esta razão, exercem uma influência determinante na sua gestão. Nos termos do artigo 3.° do capítulo 57 da Lei sueca relativa ao imposto sobre o rendimento (inkomstskattelagen, SFS 1999, n.° 1229, a seguir «lei»), quando vários accionistas de uma sociedade exercem uma actividade assalariada na mesma, constituem uma única pessoa, o que permite a essa sociedade ser considerada uma sociedade com o capital concentrado, apesar do grande número dos seus accionistas.

5        Na Suécia, a carga fiscal sobre os rendimentos do trabalho é mais pesada do que a relativa aos rendimentos de capital. Para dissuadir os accionistas de uma sociedade com o capital concentrado, que são simultaneamente empregados dessa sociedade, de converter os rendimentos do trabalho em rendimentos de capital, a lei prevê que os dividendos de acções distribuídos por essa sociedade sejam tributados como rendimentos de capital correspondente a um rendimento forfetário, comummente designado por «montante limite», que se presume corresponder ao rendimento normal do capital investido na mesma sociedade. O excedente do montante desses dividendos relativamente ao montante limite é, por sua vez, tributado como rendimento do trabalho.

6        Esse rendimento forfetário é calculado por aplicação de uma percentagem a uma matéria colectável que inclui, essencialmente, o capital que o accionista tenha investido na sociedade com o capital concentrado.

7        A matéria colectável pode igualmente compreender, de acordo com a regra salarial prevista no artigo 12.° do capítulo 43 da lei, um montante correspondente a uma fracção dos salários pagos aos empregados dessa sociedade, incluindo os das suas filiais e sucursais. Em conformidade com esta disposição, esses salários não podem, porém, ser considerados, se forem incluídos na base de cálculo das quotizações sociais ou do imposto sobre os salários ao abrigo da legislação sueca.

8        No seguimento da adesão do Reino da Suécia à União Europeia, a aplicação da regra salarial foi entretanto estendida, segundo as indicações fornecidas pelo Governo sueco, aos salários pagos aos trabalhadores da sociedade com o capital concentrado empregados noutro Estado‑Membro.

 Litígio no processo principal e questões prejudiciais

9        X, sociedade anónima sueca, é uma sociedade de consultoria detida por vários accionistas que aí exercem uma actividade assalariada, como os recorrentes. Pese embora o número relativamente elevado (78, no total) dos seus accionistas durante o período considerado, a X foi constantemente qualificada de «sociedade de capital concentrado», na acepção do artigo 3.° do capítulo 57 da lei.

10      Ao tornar-se operacional, em 1991, a X retomou uma actividade que anteriormente tinha sido exercida sob uma outra forma na Suécia e por uma sucursal russa. Em 1997, esta actividade foi prosseguida pela Y, sociedade anónima sueca, filial da X. Simultaneamente, a Y abriu uma sucursal na Rússia. A primeira sucursal foi liquidada em 2000.

11      Os recorrentes detêm, cada um, 1,7% das acções da X. A tornou‑se accionista da X em 1991 e B em 1996.

12      Submeteram à Skatterättsnämnden (comissão de direito fiscal) um pedido de decisão prévia relativamente à questão de saber se, no cálculo do imposto sobre os dividendos de acções distribuídos pela X, podiam ter em conta, por aplicação da regra salarial, os salários pagos aos empregados da sucursal russa da Y, não obstante esses salários não estarem incluídos na base de cálculo das quotizações sociais devidas na Suécia ou do imposto sueco sobre os salários.

13      Num parecer notificado aos interessados, em 19 de Fevereiro de 2003, a Skatterättsnämnden respondeu afirmativamente a esta questão. Considerando que o artigo 43.° CE não podia ser invocado no presente caso, uma vez que não respeita aos estabelecimentos com sede em países terceiros, considerou que a legislação nacional controvertida devia ser examinada à luz do artigo 56.°, n.° 1, CE.

14      A este respeito, entendeu que as disposições do Tratado CE relativas à livre circulação de capitais obstam a que, numa situação como aquela em que se encontram os recorrentes, os dividendos que estes auferiram da X sejam tributados de forma menos favorável pelo facto de a filial X exercer uma actividade na Rússia e não na Suécia.

15      Com efeito, a regra salarial data de 1994, pelo que não pode ser considerada uma restrição em vigor em 31 de Dezembro de 1993, na acepção do artigo 57.°, n.° 1, CE. Além disso, a diferença de tratamento criada por esta regra não é justificada pelo objectivo de garantir a eficácia da inspecção tributária, tendo em conta a existência, na Convenção sobre a dupla tributação celebrada entre o Reino da Suécia e a Federação da Rússia, de uma disposição relativa à troca de informações entre as autoridades fiscais em causa.

16      Todavia, um dos membros da Skatterättsnämnden considerou que a regra salarial devia ser examinada à luz do artigo 43.° CE, e não das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais. Com efeito, esta regra é susceptível de restringir o exercício de uma actividade económica, e não a circulação de capitais. No entanto, ao não ser aplicável às situações que impliquem países terceiros, o artigo 43.° CE não constitui uma restrição proibida por este artigo.

17      A Riksskatteverket (Administração das Contribuições) impugnou a decisão no Regeringsrätten.

18      Nestas circunstâncias, o Regeringsrätten decidiu sobrestar na decisão e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) As disposições [do Tratado] relativas à livre circulação de capitais entre Estados‑Membros e países terceiros obstam a que, numa situação como a presente, os dividendos que os [recorrentes] auferem da X sejam tributados de forma menos favorável pelo facto de a Y, a filial da X, exercer uma actividade na Rússia e não na Suécia?

2) É relevante para a resposta a esta questão o facto de os [recorrentes] terem adquirido a sua participação na X antes ou depois do lançamento ou da alteração da actividade na Rússia?»

 Quanto às questões prejudiciais

19      De acordo com o artigo 104.°, n.° 3, primeiro parágrafo, do Regulamento de Processo, quando a resposta a uma questão prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência, o Tribunal de Justiça pode, depois de ouvir o advogado‑geral, decidir por meio de despacho fundamentado.

20      Através das suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se é compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais uma medida nacional que, no âmbito da tributação de dividendos de acções como rendimentos de capital até ao limite de um rendimento forfetário calculado aplicando uma determinada percentagem a uma matéria colectável que inclui, além do capital investido pelos accionistas, uma fracção dos salários pagos aos trabalhadores da sociedade distribuidora, não autoriza que os salários dos trabalhadores empregados numa sucursal ou numa filial dessa sociedade num país terceiro sejam tomados em consideração.

21      À semelhança de um dos membros da Skatterättsnämnden (v. n.° 16 do presente despacho), o Governo neerlandês e a Comissão das Comunidades Europeias sustentam que a disposição nacional em causa no processo principal só pode ser examinada à luz da liberdade de estabelecimento e não da livre circulação de capitais. Alegam, em substância, que essa disposição afecta o estabelecimento de uma sucursal num país terceiro e que, por conseguinte, se integra no âmbito de aplicação material da liberdade de estabelecimento.

22      Tendo em conta que a análise da situação em causa no processo principal, na perspectiva das disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento, poderia tornar redundante uma análise autónoma da referida situação à luz das relativas à livre circulação de capitais, há que verificar, em primeiro lugar, se esta situação se encontra abrangida pela liberdade de estabelecimento.

23      A este respeito, importa recordar que resulta de jurisprudência constante que a liberdade de estabelecimento, que o artigo 43.° CE reconhece aos nacionais comunitários, inclui, nos termos do artigo 48.° CE, o direito de as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na Comunidade exercerem a sua actividade no Estado‑Membro em causa através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (v., designadamente, acórdãos de 21 de Setembro de 1999, Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, Colect., p. I‑6161, n.° 35; de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n.° 29; e de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Colect. p. I‑7995, n.° 41).

24      Sempre segundo jurisprudência assente, embora, de acordo com o seu teor, as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento visem assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, impedem igualmente que o Estado‑Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento, noutro Estado‑Membro, de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação (v., designadamente, acórdão de 16 de Julho de 1998, ICI, C‑264/96, Colect., p. I‑4695, n.° 21; acórdão Marks & Spencer, já referido, n.° 31; e acórdão Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, já referido, n.° 42).

25      Como referiram o Governo neerlandês e a Comissão, uma medida nacional como a que está em causa no processo principal, que proíbe ter em conta, para efeitos de aplicação da regra salarial, as remunerações pagas aos empregados de uma sucursal estabelecida num país terceiro, tem como principal efeito tornar menos atractiva a implantação, por uma sociedade sueca, de uma sucursal num país terceiro, sendo essa implantação susceptível de colocar os accionistas desta sociedade numa posição menos favorável do que se a sucursal estivesse na Suécia ou noutro Estado‑Membro.

26      Ao dissuadir a criação de sucursais fora da União, a medida em causa no processo principal afecta de modo preponderante a liberdade de estabelecimento e integra‑se no âmbito de aplicação material das únicas disposições do Tratado relativas a essa liberdade.

27      Admitindo que esta legislação tenha, como alegam os recorrentes, efeitos restritivos sobre a livre circulação de capitais, esses efeitos serão a consequência inevitável de um eventual obstáculo à liberdade de estabelecimento e não justificam, em todo o caso, uma análise autónoma da referida legislação tendo em consideração os artigos 56.° CE a 58.° CE (v., neste sentido, acórdãos Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, já referido, n.° 33; de 3 de Outubro de 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Colect. p. I‑9521, n.^os 48 e 49; e de 13 de Março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, ainda não publicado na Colectânea, n.° 34).

28      Por conseguinte, não há que analisar a medida nacional em causa no processo principal à luz das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais.

29      Quanto ao capítulo do Tratado relativo à liberdade de estabelecimento, este não contém nenhuma disposição que estenda o âmbito de aplicação das suas disposições a situações que respeitem ao estabelecimento de uma sociedade de um Estado‑Membro num país terceiro. Por conseguinte, os artigos 43.° CE e seguintes não podem ser invocados numa situação como a que está em causa no processo principal.

30      Em face do exposto, há que responder às questões colocadas que uma medida nacional que, no âmbito da tributação de dividendos de acções como rendimentos de capital até ao limite de um rendimento forfetário calculado aplicando uma determinada percentagem a uma matéria colectável que inclui, além do capital investido pelos accionistas, uma fracção dos salários pagos aos trabalhadores da sociedade distribuidora, não autoriza que os salários dos trabalhadores empregados numa sucursal ou numa filial dessa sociedade num país terceiro sejam tomados em consideração, afecta de modo preponderante o exercício da liberdade de estabelecimento, na acepção dos artigos 43.° CE e seguintes. Estes últimos não podem ser invocados numa situação que respeite ao estabelecimento de uma sociedade de um Estado‑Membro num país terceiro.

 Quanto às despesas

31      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

Uma medida nacional que, no âmbito da tributação de dividendos de acções como rendimentos de capital até ao limite de um rendimento forfetário calculado aplicando uma determinada percentagem a uma matéria colectável que inclui, além do capital investido pelos accionistas, uma fracção dos salários pagos aos trabalhadores da sociedade distribuidora, não autoriza que os salários dos trabalhadores empregados numa sucursal ou numa filial dessa sociedade num país terceiro sejam tomados em consideração, afecta de modo preponderante o exercício da liberdade de estabelecimento, na acepção dos artigos 43.° CE e seguintes. Estes últimos não podem ser invocados numa situação que respeite ao estabelecimento de uma sociedade de um Estado‑Membro num país terceiro.

Assinaturas

---

* Língua do processo: sueco.