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em representação de T. Schilling e A. Fleck-Schilling, por H. Hacker, Steuerberater,

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em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J.-F. Pasquier e H. Kreppel, na qualidade de agentes,

1

Por decisão de 21 de Fevereiro de 2001, que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 21 de Maio seguinte, o Bundesfinanzhof submeteu, nos termos do artigo 234.° CE, quatro questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 48.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 39.° CE) e do artigo 14.°, primeiro parágrafo, do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias (a seguir «protocolo»).

2

Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe T. Schilling e sua mulher, A. Fleck-Schilling, ao Finanzamt Nürnberg-Süd, a propòsito da dedutibilidade fiscal, na Alemanha, de despesas efectuadas com uma empregada doméstica que trabalha no Luxemburgo.

3

O artigo 13.° do protocolo dispõe:

«Os funcionários e outros agentes das Comunidades ficam sujeitos a um imposto que incidirá sobre os vencimentos, salários e emolumentos por elas pagos e que reverterá em seu benefício, de acordo com as condições e o processo fixados pelo Conselho, deliberando sob proposta da Comissão.

Os funcionários e outros agentes das Comunidades ficam isentos de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades.»

4

O artigo 14.°, primeiro e segundo parágrafos, do protocolo prevê:

«Para efeitos da aplicação dos impostos sobre o rendimento ou sobre o patrimònio e do imposto sucessório, bem como para efeitos da aplicação das convenções concluídas entre os Estados-Membros da Comunidade, destinadas a evitar a dupla tributação, os funcionários e outros agentes das Comunidades que, exclusivamente para o exercício de funções ao serviço das Comunidades, fixem a sua residência no território de um Estado-Membro que não seja o do país onde tenham o domicílio fiscal no momento da sua entrada ao serviço das Comunidades, são considerados, quer no país da residência, quer no país do domicílio fiscal, como tendo conservado o domicílio neste último Estado, desde que se trate de membro das Comunidades. Esta disposição é igualmente aplicável ao cônjuge, desde que não exerça qualquer actividade profissional própria, e aos filhos a cargo e à guarda das pessoas referidas no presente artigo.

Os bens móveis pertencentes às pessoas referidas no parágrafo anterior que se encontrem no território do Estado de residência ficam isentos de imposto sucessório nesse Estado; para efeitos da aplicação deste imposto, serão considerados como se se encontrassem no Estado do domicílio fiscal, sem prejuízo dos direitos de Estados terceiros e da eventual aplicação das disposições das convenções internacionais relativas à dupla tributação.»

5

O artigo 48.° do Tratado tem o seguinte enunciado:

6

O § 1, n.os 1 e 4, da Einkommensteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre o rendimento), de 7 de Setembro de 1990 (BGBl. 1990 I, p. 1898, e rectificação de 7 de Março de 1991, BGBl. 1991 I, p. 808, a seguir «EStG»), dispõe:

«Obrigação fiscal

[...]

7

Nos termos do § 10, n.° 1, alínea 8, da EStG, na versão aplicável ao processo principal:

«Despesas extraordinárias

[...]

8

O § 50, n.° 1, da EStG enuncia:

«Disposições específicas do § 50 relativas aos contribuintes parcialmente sujeitos ao imposto

9

Em 1991 e 1992, os cônjuges Schilling trabalhavam, na qualidade de funcionários das Comunidades Europeias, no Luxemburgo, Estado-Membro no qual tinham a sua residência e o seu centro de interesses e onde viviam os seus três filhos, nascidos em 1982, 1983 e 1986. Na Alemanha, Estado-Membro de origem do casal, T. Schilling auferiu rendimentos provenientes de arrendamentos e, em montante reduzido, no período de tributação correspondente ao ano de 1992, rendimentos provenientes de uma actividade independente.

10

O litígio no processo principal diz respeito à dedução, na Alemanha, de despesas efectuadas, no Luxemburgo, com uma empregada doméstica em relação à qual o casal Schilling pagou as contribuições obrigatórias para o regime legal luxemburguês de seguro de pensões. O Finanzamt Nürnberg-Süd recusou esta dedução, visto a contribuição não ter sido paga ao regime legal alemão de seguro de pensões, em conformidade com o § 10, n.° 1, alínea 8, da EStG.

11

A reclamação e o recurso contencioso apresentados pelo casal Schilling não tiveram sucesso. No recurso de revista no Bundesfinanzhof, alegaram que o artigo 14.° do protocolo se destina a manter a relação fiscal entre o funcionário das Comunidades Europeias e o seu Estado-Membro de origem como se esse funcionario nunca dele tivesse saído. No processo principal, esta disposição permite ficcionar que as contribuições obrigatórias pagas ao seguro de pensões luxemburguês foram pagas na Alemanha. Além disso, a interpretação jurídica do Finanzamt Nürnberg-Süd é contrária ao princípio comunitário da igualdade de tratamento.

12

O Bundesfinanzhof verifica que, em conformidade com o § 10, n.° 1, alínea 8, da EStG, na versão aplicável ao processo principal, as despesas com uma empregada doméstica, até 12000 DEM, são dedutíveis enquanto despesas especiais, sempre que sejam pagas, pelo empregador, contribuições obrigatórias para o regime legal nacional de seguro de pensões. Esta dedução só é admitida se o agregado familiar dos sujeitos passivos incluir dois filhos que ainda não tenham atingido os dez anos de idade no início do ano civil. O Bundesfinanzhof precisa que, segundo a exposição de motivos da lei (BTDrucks 11/4688, p. 10, maxime p. 12), a limitação ao regime legal nacional de seguro de pensões se baseava essencialmente em considerações relacionadas com a política económica, social e do mercado de trabalho. Segundo o Bundesfinanzhof, a intenção era, nas famílias com crianças ou pessoas que necessitassem de cuidados, reduzir, em especial para as mulheres, os encargos e inconvenientes resultantes da gestão do lar, do exercício de uma profissão e da prestação de cuidados. O legislador quis, através desta medida, criar empregos suplementares e obviar aos efeitos nocivos do trabalho não declarado, quer para os trabalhadores em causa quer para o regime legal nacional de seguro de pensões.

13

O Bundesfinanzhof considera que o alcance do artigo 14.°, primeiro parágrafo, do protocolo não é claro. O domicílio fiscal fictício instituído por esta disposição poderia servir unicamente para justificar o pagamento integral do imposto e o domicílio na acepção das convenções destinadas a evitar a dupla tributação (v. artigo 4.° do modelo das convenções fiscais da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económicos de 1977). Em contrapartida, se a referida disposição fosse entendida de maneira mais ampla, na acepção dada pelo casal Schilling, a ficção seria aplicável às circunstâncias de facto que dizem directamente respeito ao domicílio. O pagamento à caixa de segurança social luxemburguesa deveria então considerar-se efectuado a uma caixa de segurança social alemã.

14

O Bundesfinanzhof considera que o artigo 14.°, primeiro parágrafo, do protocolo deve ser interpretado de maneira estrita. Esta interpretação é apoiada não apenas pelo facto de a Comunidade não dispor de competência em matéria de impostos directos mas também pelo segundo parágrafo do mesmo artigo, nos termos do qual se considera que os bens móveis existentes no Estado de residência, para efeitos de imposto sucessório, se encontram no Estado-Membro de origem. O local de situação dos bens é, portanto, igualmente ficcionado. O Bundesfinanzhof considera que se o artigo 14.°, primeiro parágrafo, do protocolo tivesse o conteúdo amplo que o casal Schilling lhe atribui, o segundo parágrafo do mesmo artigo não seria necessário. Segundo o mesmo órgão jurisdicional, há ainda que ter em conta que existem numerosas outras disposições de direito fiscal alemão que só concedem benefícios a situações nacionais. Uma interpretação estrita parecia igualmente impor-se pelo facto de os funcionários das Comunidades Europeias já beneficiarem de uma tributação comparativamente mais reduzida das suas remunerações.

15

O Bundesfinanzhof acrescenta que, caso o Tribunal de Justiça chegue à conclusão de que o § 10, n.° 1, alínea 8, da EStG não é contrário ao artigo 14.°, primeiro parágrafo, do protocolo, se coloca então a questão da conformidade da referida disposição nacional com o artigo 48.° do Tratado. Segundo o referido órgão jurisdicional, importa, todavia, determinar se o artigo 48.°, n.° 4, do Tratado deve ser interpretado no sentido de que um funcionário das Comunidades Europeias não pode invocar o referido artigo.

16

O Bundesfinanzhof considera que se o Tribunal de Justiça chegar à conclusão de que a disposição nacional em causa no processo principal é contrária ao artigo 48.° do Tratado, se coloca a questão de saber se os princípios desenvolvidos no acórdão de 26 de Janeiro de 1993, Werner (C-112/91, Colect., p. I-429), podem ser aplicados ao caso em apreciação no processo principal. Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que o direito comunitário não impede que um Estado-Membro imponha uma maior carga fiscal aos seus nacionais que exercem uma actividade profissional no seu território quando residem noutro Estado-Membro. O Bundesfinanzhof manifesta dúvidas quanto à pertinência do referido acórdão Werner. Com efeito, nesse acórdão, o único vínculo com o estrangeiro é a residência. Ao invés, no processo principal, o casal Schilling trabalha e vive noutro Estado-Membro. O vínculo com o estrangeiro é, portanto, muito mais forte.

17

Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes quatro questões prejudiciais:

18

Por pedido apresentado na Secretaria do Tribunal de Justiça em 1 de Abril de 2003, o casal Schilling requereu a reabertura da fase oral ou da fase escrita do processo, caso o Tribunal de Justiça tivesse a intenção de basear o seu acórdão num argumento do advogado-geral, formulado no n.° 80 das conclusões, que não foi debatido entre as partes. Segundo esse argumento, uma interpretação do artigo 14.° do protocolo no sentido proposto pelo casal Schilling teria por efeito garantir-lhes um tratamento económico de favor, desprovido de qualquer justificação objectiva.

19

A este respeito, há que recordar que o Tribunal de Justiça pode, oficiosamente ou por proposta do advogado-geral, ou ainda a pedido das partes, ordenar a reabertura da fase oral do processo, em conformidade com o artigo 61.° do seu Regulamento de Processo, se considerar que não está suficientemente esclarecido ou que o processo deve ser decidido com base num argumento que não foi debatido entre as partes (v., nomeadamente, acórdãos de 18 de Junho de 2002, Philips, C-299/99, Colect., p. I-5475, n.° 20, e de 7 de Novembro de 2002, Hirschfeldt/AEE, C-184/01 P, Colect., p. I-10173, n.° 30).

20

O Tribunal de Justiça considera que, no presente caso, não há que ordenar a reabertura da fase oral ou da fase escrita do processo. Por conseguinte, há que indeferir o pedido de reabertura do mesmo.

21

Com as suas quatro questões prejudiciais, que devem ser examinadas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o direito comunitário, nomeadamente o artigo 48.° do Tratado e o artigo 14.° do protocolo, se opõe a que funcionários das Comunidades Europeias originários da Alemanha, residentes no Luxemburgo e que efectuaram despesas com uma empregada doméstica neste Estado-Membro, possam deduzir essas despesas dos seus rendimentos tributáveis na Alemanha, pelo facto de as contribuições relativas à empregada doméstica não terem sido pagas ao regime legal alemão de seguro de pensões e sim ao regime luxemburguês.

22

A título liminar, deve recordar-se que, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, também é verdade que estes últimos devem exercer essa competência no respeito do direito comunitário e, por conseguinte, absterem-se de qualquer discriminação ostensiva ou dissimulada baseada na nacionalidade (v., nomeadamente, acórdão de 12 de Dezembro de 2002, De Groot, C-385/00, Colect., p. I-11819, n.° 75).

23

Qualquer nacional comunitário, independentemente do seu lugar de residência e da sua nacionalidade, que tenha usado do direito de livre circulação dos trabalhadores e que tenha exercido uma actividade profissional num Estado-Membro diferente do da sua residência, é abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 48.° do Tratado (acórdão De Groot, já referido, n.° 76).

24

Além disso, resulta de jurisprudência assente que o conjunto das disposições do Tratado relativas à livre circulação de pessoas visam facilitar, aos nacionais comunitários, o exercício de actividades profissionais de qualquer natureza no território da Comunidade e opõem-se às medidas que possam desfavorecer esses nacionais quando desejem exercer uma actividade económica no território de outro Estado-Membro (acórdãos de 7 de Julho de 1992, Singh, C-370/90, Colect., p. I-4265, n.° 16; de 26 de Janeiro de 1999, Terhoeve, C-18/95, Colect., p. I-345, n.° 37; de 27 de Janeiro de 2000, Graf, C-190/98, Colect., p. I-493, n.° 21, e de 15 de Junho de 2000, Sehrer, C-302/98, Colect., p. I-4585, n.° 32).

25

A este respeito, as disposições que impedem ou dissuadem um nacional de um Estado-Membro de abandonar o seu Estado de origem para exercer o direito de livre circulação constituem entraves a essa liberdade, mesmo que se apliquem independentemente da nacionalidade dos trabalhadores em causa (v., nomeadamente, acórdão de 2 de Outubro de 2003, Van Lent, C-232/01, Colect., p. I-11525, n.° 16).

26

Assim, ainda que, pela sua redacção, as disposições relativas à livre circulação de trabalhadores visem designadamente assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado de acolhimento, elas opõem-se igualmente a que o Estado de origem entrave a livre aceitação e o exercício de um emprego por um dos seus nacionais noutro Estado-Membro (v., nomeadamente, acórdão De Groot, já referido, n.° 79).

27

Consequentemente, a circunstância de o casal Schilling ter nacionalidade alemã não o pode impedir de invocar as regras relativas à livre circulação de trabalhadores contra o Estado-Membro de que são nacionais, quando, tendo utilizado o seu direito à livre circulação, exerceram uma actividade profissional noutro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdão De Groot, já referido, n.° 80).

28

Importa igualmente lembrar que, segundo jurisprudência constante, um nacional comunitário que trabalhe num Estado-Membro diferente do seu Estado de origem não perde a qualidade de trabalhador, na acepção do artigo 48.°, n.° 1, do Tratado, pelo facto de ocupar um cargo numa organização internacional, ainda que as condições de entrada e permanência no país de emprego sejam especialmente reguladas por uma convenção internacional (acórdãos de 15 de Março de 1989, Echternach e Moritz, 389/87 e 390/87, Colect., p. 723, n.° 11; de 27 de Maio de 1993, Schmid, C-310/91, Colect., p. I-3011, n.° 20, e de 3 de Outubro de 2000, Ferlini, C-411/98, Colect., p. I-8081, n.° 42).

29

Importa, todavia, observar que os funcionarios e outros agentes das Comunidades Europeias estão sujeitos a regras especiais em matéria fiscal, que os distinguem dos outros trabalhadores.

30

Assim, se os cônjuges Schilling deixaram o seu Estado-Membro de origem, a Alemanha, para exercer funções como funcionários das Comunidades Europeias noutro Estado-Membro, o Luxemburgo, a sua remuneração de funcionário não é tributada nem num nem no outro destes dois Estados-Membros, mas, em conformidade com o artigo 13.° do protocolo, segundo o regime fiscal autónomo das Comunidades Europeias, previsto pelo Regulamento (CEE, Euratom, CECA) n.° 260/68 do Conselho, de 29 de Fevereiro de 1968, que fixa as condições e o processo de aplicação do imposto estabelecido em proveito das Comunidades Europeias (JO L 56, p. 8; EE 01 Fl p. 136).

31

Em conformidade com o artigo 14.° do protocolo, o Estado-Membro de origem, onde se mantém o domicilio fiscal do funcionário ou do agente, permanece, em principio, competente para tributar todos os outros rendimentos dessas pessoas e sujeitá-las ao imposto sobre o património bem como ao imposto sucessório. Os funcionários e outros agentes abrangidos pelo artigo 14.° do protocolo têm, consequentemente, o direito de pedir as deduções fiscais previstas pelo regime fiscal nacional do Estado-Membro de origem, não relacionadas com a sua remuneração de funcionário ou de agente.

32

Refira-se que parece resultar da decisão de reenvio que a dedução fiscal em causa no processo principal não está relacionada com o rendimento profissional dos contribuintes e que não existe, portanto, qualquer relação com a remuneração dos funcionários e dos outros agentes das Comunidades Europeias prevista no artigo 13.° do protocolo.

33

Daqui resulta que um funcionário das Comunidades Europeias, de origem alemã, que, trabalhando noutro Estado-Membro, mantém a sua residência habitual no seu Estado de origem e contrata uma empregada doméstica nesse Estado, pagando contribuições para o regime legal nacional de seguro de pensões, pode beneficiar da dedução fiscal em causa no processo principal.

34

Em contrapartida, as pessoas que se encontrem na situação do casal Schilling, que deixaram o seu Estado de origem para trabalhar enquanto funcionárias das Comunidades Europeias noutro Estado-Membro, não podem normalmente beneficiar deste benefício fiscal.

35

Com efeito, essas pessoas, que contratam uma empregada doméstica no seu novo Estado de residência e que pagam contribuições sociais para o regime de segurança social desse Estado, só excepcionalmente podem preencher um requisito, como o que está em causa no processo principal, que exige o pagamento de contribuições para o regime legal de seguro de pensões do seu Estado-Membro de origem.

36

As pessoas que se encontram na situação do casal Schilling estão, por conseguinte, em desvantagem em relação às pessoas que estejam em situação idêntica, mas que tenham mantido a sua residência habitual no seu Estado de origem.

37

Nestas circunstâncias, um requisito como o que é enunciado no § 10, n.° 1, alinea 8, da EStG é susceptível de dissuadir os nacionais de um Estado-Membro de deixar esse Estado para exercer uma actividade profissional, enquanto funcionários das Comunidades Europeias, no território de outro Estado-Membro, constituindo, assim, um entrave à livre circulação dos trabalhadores.

38

A possibilidade de justificar este entrave à livre circulação dos trabalhadores não foi mencionada pelo Bundesfinanzhof ou pelos interessados que apresentaram observações ao Tribunal de Justiça.

39

Deve-se, contudo, examinar se o referido entrave é susceptível de encontrar justificação nas disposições do Tratado.

40

A este respeito, cumpre, em primeiro lugar, declarar que a regulamentação nacional em causa no processo principal se destina, segundo o Bundesfinanzhof, a ajudar as famílias numerosas, a criar empregos suplementares e a combater o trabalho não declarado. Não se vê que estes objectivos sejam postos em perigo se o benefício fiscal em causa for igualmente concedido às pessoas que pagam contribuições sociais noutro Estado-Membro. Importa acrescentar que, poimuko legítima que seja a prossecução destes objectivos, estes não podem justificar que sejam violados direitos dos particulares assentes nas disposições do Tratado que consagram as suas liberdades fundamentais.

41

Refira-se, em segundo lugar, que o Tribunal de Justiça considerou que a necessidade de garantir a coerência de um regime fiscal pode justificar uma regulamentação susceptível de restringir as liberdades fundamentais (v. acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann, C-204/90, Colect., p. I-249, n.° 28, e Comissão/Bélgica, C-300/90, Colect., p. I-305, n.° 21; e De Groot, já referido, n.° 106), se existir um nexo directo, por estar em causa o mesmo contribuinte, entre a atribuição de um benefício fiscal e a compensação deste benefício mediante tributação, efectuadas no quadro do mesmo imposto (v. acórdãos de6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. I-4071, n.° 57, e de 3 de Outubro de 2002, Danner, C-136/00, Colect., p. I-8147, n.° 36).

42

Ora, não parece existir qualquer nexo desta natureza no processo principal entre o benefício fiscal, ou seja, a dedução em causa, e um determinado rendimento tributável.

43

Nestas condições, o entrave à livre circulação dos trabalhadores resultante do § 10, n.° 1, alínea 8, da EStG não encontra justificação na necessidade de preservar a coerência fiscal.

44

Por conseguinte, deve responder-se às questões colocadas pelo Bundesfinanzhof que o artigo 48.° do Tratado, conjugado com o artigo 14.° do protocolo, se opõe a que funcionários das Comunidades Europeias originários da Alemanha, que residem no Luxemburgo, onde exercem a sua actividade como funcionários, e que efectuaram despesas com uma empregada doméstica neste último Estado-Membro, não possam deduzir essas despesas dos seus rendimentos tributáveis na Alemanha, pelo facto de as contribuições relativas à empregada doméstica não terem sido pagas ao regime legal alemão de seguro de pensões e sim ao regime luxemburguês.

45

As despesas efectuadas pela Comissão, que apresentou observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),

pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Bundesfinanzhof, por decisão de 21 de Fevereiro de 2001, declara:

O artigo 48.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 39.° CE), conjugado com o artigo 14.° do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias, opõe-se a que funcionários das Comunidades Europeias originários da Alemanha, que residem no Luxemburgo, onde exercem a sua actividade como funcionários, e que efectuaram despesas com uma empregada doméstica neste último Estado-Membro, não possam deduzir essas despesas dos seus rendimentos tributáveis na Alemanha, pelo facto de as contribuições relativas à empregada doméstica não terem sido pagas ao regime legal alemão de seguro de pensões e sim ao regime luxemburguês.