61987J0123

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Disposições fiscais - Harmonização das legislações - Impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - Dedução do imposto pago a montante - Obrigações do sujeito passivo - Posse de uma factura que contenha determinados elementos - Elementos suplementares exigidos pelos Estados-membros - Admissibilidade - Condições

((Directiva 77/388 do Conselho, artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), e n.° 8) ))

Os artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), e n.° 8 da Sexta Directiva 77/388 relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios permitem aos Estados-membros subordinar o exercício do direito à dedução à posse de uma factura que contenha obrigatoriamente, para além do mínimo exigido pela directiva, determinados elementos necessários para assegurar a cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a sua fiscalização pela administração fiscal. Esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução

Nos processos apensos 123 e 330/87

que têm por objecto dois pedidos apresentados ao Tribunal, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, pelo tribunal de première instance de Bruxelas, e destinado a obter nos litígios pendentes neste órgão jurisdicional entre

Léa Jeunehomme,

e

Société anonyme d' étude et de gestion immobilière "EGI"

e

Estado belga,

uma decisão prejudicial quanto à interpretação dos artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva do Conselho (77/388), de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme

O TRIBUNAL (Quinta Secção),

constituído pelos Srs. G. Bosco, presidente da Quinta Secção, J. C. Moitinho de Almeida, presidente de secção, U. Everling, Y. Galmot e R. Joliet, juízes,

advogado-geral: Sir Gordon Slynn

secretário: B. Pastor, administradora

vistas as observações apresentadas

no processo 123/87:

- em representação de L. Jeunehomme, recorrente no processo principal, por J. P. Davreux e G. van Fraeyenhoven, advogados em Bruxelas;

- em representação do Governo do Reino da Bélgica, por H. De Belder, director dos Assuntos Europeus, no Ministério dos Negócios Estrangeiros, do Comércio Externo e da Cooperação para o Desenvolvimento,

- em representação do Governo da República Federal da Alemanha, por M. Seidel e D. Knopp, do Ministério Federal da Economia;

- em representação do Governo do Reino de Espanha, por F. J. Conde de Saro e R. Garcia-Valdecasas Fernández, do Ministério dos Negócios Estrangeiros,

- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J. F. Buehl, consultor jurídico da Comissão, e por D. Calleja, membro do seu Serviço Jurídico, na qualidade de agente,

no processo 330/87,

- em representação da SA "EGI", recorrente no processo principal, por G. Van Fraeyenhoven, advogado em Bruxelas,

- em representação do Governo do Reino da Bélgica, por J. Dussart, inspector geral no Ministério das Finanças, na qualidade de agente, assistido por K. Lenaerts, advogado em Bruxelas,

- em representação do Governo da República Portuguesa, por M. L. I. Fernandes e A. Correia, do Ministério dos Negócios Estrangeiros,

- em representação do Governo do Reino de Espanha, por M. F. J. Conde de Saro e R. Garcia-Valdecasas Fernández, do Ministério dos Negócios Estrangeiros,

- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J. F. Buehl, consultor jurídico da Comissão, e por D. Calleja, membro do seu Serviço Jurídico, na qualidade de agente,

visto o relatório para audiência e após a realização desta em 8 de Março de 1988,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 31 de Maio de 1988,

profere o presente

Acórdão

1 Por decisões de 6 de Abril e de 16 de Outubro de 1987, que deram entrada no Tribunal respectivamente em 9 de Abril e 20 de Outubro de 1987, o tribunal de première instance de Bruxelas submeteu, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva 77/388 do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54) (a seguir "sexta directiva").

2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de dois litígios que opõem ao Estado belga, respectivamente, Léa Jeunehomme, comerciante de veículos usados (processo 123/87) e a société anonyme d' étude et de gestion immobilière, "EGI" (processo 330/87).

3 No primeiro litígio, L. Jeunehomme pede a anulação de quatro títulos executivos em que o Estado belga lhe exige o reembolso dos montantes de determinados impostos sobre o valor acrescentado que teria indevidamente deduzido tendo em consideração as disposições legais em vigor, e nomeadamente as relativas aos elementos que devem constar das facturas, bem como o levantamento das penhoras efectuadas em execução desses títulos.

4 As deduções que estão em causa dizem respeito à aquisição de veículos usados, em que as facturas emitidas pelo fornecedor continham, segundo a administração fiscal belga, determinadas irregularidades. O número de inscrição no livro de facturas de saída fora omitido, indicavam-se moradas fictícias e números de registo de IVA cancelados, existiam assinaturas diferentes para os mesmos patronímicos e a identificação dos veículos vendidos era insuficiente.

5 No segundo litígio, a EGI pede, em substância, por um lado, a anulação de um título executivo para reembolso dos montantes de determinados impostos sobre o valor acrescentado que teriam sido deduzidos com violação das disposições legais em vigor relativas aos elementos que devem constar das facturas, e, por outro, o reembolso do crédito de imposto de que é titular; pede igualmente juros de mora e uma indemnização de 25 000 BFR por processo intentado de modo temerário e vexatório.

6 As deduções em causa dizem respeito a bens e serviços fornecidos à EGI por duas empresas, a Cotradec e a Scalegno. Segundo a administração fiscal belga, as facturas emitidas pela Cotradec não contêm o número de registo de IVA do fornecedor, não mencionam a data da entrega dos bens ou da conclusão dos serviços e não indicam suficientemente o nome ou a denominação social do sujeito passivo. A descrição dos bens e serviços é totalmente insuficiente em todas as facturas em questão.

7 Nos termos do artigo 2.° do Decreto real n.° 1, de 23 de Julho de 1969, relativo às medidas destinadas a assegurar o pagamento do IVA, os elementos específicos que devem constar das facturas são os seguintes:

- a data em que a factura é emitida;

- o número de inscrição no livro de facturas de saída (que deve figurar não apenas no duplicado da factura, mas sobretudo no original entregue ao cliente);

- a identidade do fornecedor do bem ou serviço e do cliente (denominação e morada dos interessados);

- a data de entrega do bem ou da conclusão do serviço;

- a denominação usual e a quantidade de bens ou a natureza dos serviços, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável;

- o preço do bem ou serviço e os outros elementos da base tributável;

- a taxa do IVA;

- o montante do IVA aplicado;

- a indicação do motivo da isenção quando a operação facturada não esteja sujeita ao imposto.

8 No que respeita aos veículos automóveis, o artigo 4.° do Decreto real n.° 17, de 20 de Julho de 1970, relativo ao estabelecimento de uma base mínima de tributação para os veículos automóveis em matéria de IVA, dispõe que as facturas e todos os outros documentos relativos à entrega no país ou à importação de um veículo automóvel devem mencionar as indicações necessárias à determinação dos preços de catálogo, à identificação do tipo de veículo e dos seus equipamentos e acessórios. Estas especificações visam nomeadamente a marca, o modelo, o ano de fabrico, a cilindrada, a potência do motor e o modelo da caixa, bem como o número de quadro e o ano da primeira entrada em circulação do veículo entregue no país ou importado.

9 O tribunal de première instance de Bruxelas lembra a prática da administração fiscal belga segundo a qual, quando tem dúvidas, a factura não dispensa o sujeito passivo de provar que as condições de existência do direito à dedução estão preenchidas. Em relação às facturas formalmente irregulares, a dedução é admitida quando a realidade da operação não levanta dúvidas.

10 Considerando que a exigência colocada pela lei belga de indicar determinados elementos nas facturas, além das previstas no artigo 22.°, n.° 3, alínea d), da sexta directiva, levanta a questão da compatibilidade dessa lei com a já citada directiva, o tribunal de première instance de Bruxelas submeteu ao Tribunal duas questões prejudiciais assim formuladas:

processo 123/87:

"Permitem os artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva que o Estado belga subordine o exercício do direito à dedução à posse de um documento que contenha não apenas as menções próprias de uma factura entendida na sua acepção tradicional, definida pelo direito comercial, mas igualmente outras menções que nada têm a ver com a natureza, a substância e o objecto de uma factura comercial e que constam do artigo 2.° do Decreto real n.° 1, de 23 de Julho de 1969, promulgado em aplicação do Código belga do IVA?"

processo 330/87:

"Permitem os artigos 18.°, n.° 1, alnea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva que o Estado Belga subordine o exercício do direito à dedução à posse de um documento que contenha não apenas as menções próprias de uma factura entendida na sua acepção tradicional, definida pelo direito comercial, mas igualmente outras menções que nada têm a ver com a natureza, a substância e o objecto de uma factura comercial e que constam do artigo 2.° do Decreto real n.° 1, de 23 de Julho de 1969, promulgado em aplicação do Código belga do IVA - destinando-se estas últimas menções de ordem puramente técnica a facilitar a fiscalização da cobrança do imposto a partir da contabilidade do sujeito passivo co-contratante?"

11 Para mais ampla exposição da matéria de facto, da tramitação processual e das observações escritas apresentadas ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação do Tribunal.

12 Com as questões apresentadas, o órgão jurisdicional nacional visa, em substância, saber se os artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva permitem ou não aos Estados-membros subordinar o exercício do direito à dedução à posse de uma factura que contenha obrigatoriamente determinadas menções destinadas a assegurar a aplicação do imposto sobre o valor acrescentado e a sua fiscalização pela administração fiscal.

13 Deve salientar-se, antes de mais, como o Tribunal sublinhou nomeadamente no acórdão de 5 de Maio de 1982 (Schul, 15/81, Recueil, p. 1409), que um dos elementos de base do sistema do IVA consiste em que em cada transacção o IVA só é exigível após a dedução do montante do IVA que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço dos bens e serviços e que o mecanismo das deduções está organizado de tal forma que só os sujeitos passivos estão autorizados a deduzir do IVA de que são devedores o IVA que já tinha onerado os bens e serviços a montante.

14 Para poder assim deduzir o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago relativamente a bens que lhe são ou serão entregues e a serviços que lhe são ou serão prestados por outro sujeito passivo, o contribuinte deve possuir uma factura emitida em conformidade com o artigo 22.°, n.° 3, da directiva ((artigo 18.°, n.° 1, alínea a) )). Esta disposição prevê, por um lado, que a factura deve mencionar claramente o preço líquido de imposto e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, eventualmente, a isenção ((alínea b) )), e por outro, que os Estados-membros estabelecem os critérios segundo os quais um documento pode servir de factura ((alínea c) )).

15 Deve salientar-se em seguida que o n.° 8 do artigo 22.° da directiva dispõe que "os Estados-membros podem estabelecer outras obrigações que considerem necessárias no sentido de assegurar a cobrança correcta do imposto e de evitar a fraude". Para exercer essa faculdade, os Estados-membros não são obrigados a recorrer ao procedimento previsto no artigo 27.° da directiva. De facto, o n.° 8 do artigo 22.° é uma disposição especial, circunscrita ao campo específico das obrigações dos contribuintes, e apenas se refere à faculdade dos Estados-membros de prever outras obrigações para além das previstas na directiva.

16 Resulta do que precede que, em relação ao exercício do direito à dedução nas circunstâncias acima indicadas, que são as do caso em apreço, a directiva se limita a exigir uma factura que contenha determinados elementos. Os Estados-membros têm a faculdade de prever elementos suplementares para assegurar a correcta cobrança do imposto sobre o valor acrescentado, bem como a sua fiscalização pela administração fiscal.

17 A exigência, para o exercício do direito à dedução, de outros elementos na factura para além dos enunciados no artigo 22.°, n.° 3, alínea b), da directiva deve, no entanto, ser limitada ao necessário para assegurar a cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a sua fiscalização pela administração fiscal. Além disso, esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.

18 Deve, portanto, responder-se às questões prejudiciais que os artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva 77/388 do Conselho, de 17 de Maio de 1977, permitem aos Estados-membros subordinar o exercício do direito à dedução à posse de uma factura que contenha obrigatoriamente determinados elementos necessários para assegurar a cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a sua fiscalização pela administração fiscal. Esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.

19 Cabe ao órgão jurisdicional nacional apreciar se os elementos exigidos pela regulamentação belga são ou não conformes aos critérios acima enunciados.

Quanto às despesas

20 As despesas efectuadas pelos governos alemão, belga, espanhol e português e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL (Quinta Secção),

decidindo quanto às questões que lhe foram submetidas pelo tribunal de première instance de Bruxelas, por decisões de 6 de Abril e de 16 de Outubro de 1987, declara:

Os artigos 18.°, n.° 1, alínea a), e 22.°, n.° 3, alíneas a) e b), da sexta directiva 77/388 do Conselho, de 17 de Maio de 1977, permitem aos Estados-membros subordinar o exercício do direito à dedução à posse de uma factura que contenha obrigatoriamente determinados elementos necessários para assegurar a cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a sua fiscalização pela administração fiscal. Esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.