Processo C‑432/15

Odvolací finanční ředitelství

contra

Pavlína Baštová

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Nejvyšší správní soud)

«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 2.o, n.o 1, alínea c) — Conceito de “prestação de serviço a título oneroso” — Disponibilização de um cavalo por um sujeito passivo a um organizador de corridas de cavalos — Avaliação da contrapartida — Direito de dedução dos custos ligados à preparação dos cavalos do sujeito passivo para as corridas — Custos gerais ligados ao conjunto da atividade económica — Anexo III, ponto 14 — Taxa reduzida de IVA aplicável ao direito de utilização de instalações desportivas — Aplicabilidade à exploração de um centro equestre de cavalos de corrida — Operação constituída por uma prestação única ou por várias prestações independentes»

Sumário — Acórdão do Tribunal de Justiça (Quarta Secção) de 10 de novembro de 2016

1. Harmonização das legislações fiscais—Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado—Prestações de serviços a título oneroso—Conceito—Disponibilização de um cavalo pelo sujeito passivo a um organizador de corridas de cavalos—Inclusão—Requisito—Pagamento de uma remuneração pelo organizador, independentemente da classificação do cavalo na corrida

   [Diretiva 2006/112 do Conselho, artigo 2.o, n.o 1, alínea c)]

2. Harmonização das legislações fiscais—Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado—Dedução do imposto pago a montante—Constituição e extensão do direito a dedução—Custos de um sujeito passivo que criou e treinou cavalos de corrida para venda ou para participar em corridas de cavalos—Direito a dedução—Requisitos

   [Diretiva 2006/112 do Conselho, artigos 168.o e 178, alínea a)]

3. Harmonização das legislações fiscais—Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado—Faculdade de os Estados‑Membros aplicarem uma taxa reduzida a determinadas entregas de bens e prestações de serviços—Direito de utilização de instalações desportivas—Conceito—Prestações de serviços ligadas à utilização de instalações destinadas à estabulação dos cavalos—Exclusão

   (Diretiva 2006/112 do Conselho, artigo 98.o, e anexo III, ponto 4)

4. Harmonização das legislações fiscais—Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado—Faculdade de os Estados‑Membros aplicarem uma taxa reduzida a determinadas entregas de bens e prestações de serviços—Direito de utilização de instalações desportivas—Aplicação a uma prestação de serviços complexa única de estabulação, treino e manutenção dos cavalos—Admissibilidade—Requisitos

   (Diretiva 2006/112 do Conselho, artigo 98.o, e anexo III, ponto 4)

1.  O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a disponibilização de um cavalo pelo seu proprietário, sujeito passivo de imposto sobre o valor acrescentado, ao organizador de uma corrida de cavalos para efeitos de participação do cavalo nessa corrida não constitui uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, no caso de não dar origem ao pagamento de um prémio de participação ou outra remuneração direta e em que apenas os proprietários dos cavalos que se classifiquem na corrida recebem um prémio, mesmo se determinado previamente. Em contrapartida, a disponibilização de um cavalo constitui uma prestação de serviços a título oneroso no caso de dar origem ao pagamento, pelo organizador, de uma remuneração independente da classificação do cavalo na corrida.

   Com efeito, a possibilidade de qualificar a prestação de serviços como operação a título oneroso pressupõe unicamente a existência de um nexo direto entre a prestação e uma contrapartida realmente recebida pelo sujeito passivo. Tal nexo direto fica demonstrado quando exista entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica no quadro da qual são trocadas prestações recíprocas, sendo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço prestado ao beneficiário. A este respeito, há que considerar em primeiro lugar que a disponibilização de um cavalo pelo seu proprietário ao organizador de corridas não pode ter a sua contrapartida efetiva no serviço prestado pelo organizador da corrida que consiste em permitir ao proprietário participar na corrida com o seu cavalo. Com efeito, esse serviço é remunerado pelo pagamento, pelo proprietário do cavalo, de direitos de inscrição e de participação que refletem o contravalor efetivo da participação na corrida. Por outro lado, mesmo que o proprietário do cavalo pudesse eventualmente obter um benefício dessa participação graças ao aumento do valor do cavalo em caso de classificação qualificada ou à publicidade que lhe confere a participação, esse benefício é dificilmente quantificável e incerto, uma vez que depende essencialmente do resultado da corrida. Esse benefício não pode portanto ser considerado para determinar o contravalor efetivo da referida disponibilização.

   Em segundo lugar, num caso em que a disponibilização de um cavalo para efeitos da sua participação numa corrida não dá lugar ao pagamento de nenhum valor de participação nem de qualquer outra remuneração direta e em que apenas os proprietários de cavalos com classificações qualificadas recebem um prémio, não se pode considerar que a disponibilização do cavalo dê lugar a uma contrapartida efetiva. Em terceiro lugar, no entanto, no caso de a simples participação do cavalo na corrida dar lugar a uma contrapartida direta devido ao pagamento pelo organizador da corrida de um prémio de participação, independentemente da classificação do cavalo na corrida, a disponibilização do cavalo pelo seu proprietário pode ser qualificada de «prestação de serviços efetuada a título oneroso» no sentido do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da diretiva IVA. Com efeito, nesse caso, a retribuição paga pelo organizador da corrida ao dono do cavalo constitui a contrapartida direta do serviço que lhe é prestado pela participação do cavalo na corrida.

   (cf. n.os 28, 35, 36, 39, 40 e disp. 1)

2.  A Diretiva 2006/112, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido no sentido de que existe o direito de deduzir a integralidade do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante no âmbito das operações relativas à preparação e à participação em corridas dos cavalos que pertencem ao sujeito passivo, que cria e treina os seus próprios cavalos de corrida assim como cavalos de terceiros, pelo facto de os custos relativos a essas operações fazerem parte dos custos gerais ligados à sua atividade económica, desde que as despesas efetuadas para cada uma das operações em causa tenham uma ligação direta e imediata com o conjunto dessa atividade. Poderá ser esse o caso se os custos gerados disserem respeito a cavalos de corrida efetivamente destinados a venda ou se a participação dos cavalos nas corridas for, de um ponto de vista objetivo, uma forma de promover a atividade económica, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar. Se o direito a dedução existir, o prémio eventualmente ganho pelo sujeito passivo pela classificação de um dos seus cavalos numa corrida não deve ser incluído na base de tributação do IVA.

   Para apreciar a existência dessa ligação direta e imediata dos custos de cada uma das operações ligadas à preparação dos cavalos e à sua participação nas corridas com o conjunto dessa atividade económica, cabe ao tribunal de reenvio verificar, em especial, se os cavalos que pertencem ao proprietário do centro equestre de cavalos de corrida são efetivamente destinados a venda ou se a sua participação em corridas é, de um ponto de vista objetivo, um meio de promover a atividade económica desse centro equestre. Se for esse o caso, os custos com a preparação e a participação desses cavalos em corridas têm uma ligação direta e imediata com o conjunto da atividade económica que consiste na exploração do centro equestre. Com efeito, é sabido que o preço de um cavalo de corrida é função da preparação nas corridas, da experiência e até da fama que o cavalo obteve nas corridas. Por outro lado, os êxitos obtidos pelos seus cavalos nas corridas podem dar fama, publicidade ou visibilidade ao proprietário do centro equestre que podem influenciar os preços dos seus serviços de treino de cavalos de terceiros, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar.

   Em contrapartida, para esta apreciação, não é pertinente o facto de as operações ligadas à preparação e à participação nas corridas dos cavalos que pertencem ao proprietário do centro equestre lhe permitirem melhorar e desenvolver métodos de treino, a alimentação e os cuidados dispensados aos cavalos e, dessa forma, também aos serviços prestados a terceiros. Com efeito, esse facto só reflete uma ligação indireta entre essas operações e a atividade económica em causa.

   (cf. n.os 48 a 51, 55 e disp. 2)

3.  O conceito de utilização de «instalações desportivas», do anexo III, ponto 14, da Diretiva 2006/112, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado está ligado a prestações relativas à prática do desporto e da educação física, as quais devem, na medida do possível, ser consideradas no seu conjunto. Ora, a possibilidade de sujeitar o direito de utilização das instalações desportivas a uma taxa reduzida tem o objetivo de promover a prática de atividades desportivas e a torná‑las mais acessíveis aos particulares. Por conseguinte, o conceito de «direito de utilização de instalações desportivas» deve ser entendido como visando o direito de utilizar instalações destinadas à prática do desporto e da educação física, bem como a sua utilização para esse fim.

   Donde se conclui que, embora as prestações de serviços ligadas à utilização das instalações necessárias à prática de desportos equestres possam enquadrar‑se no ponto 14 do anexo III da diretiva IVA, não seria o caso das prestações ligadas à utilização de instalações destinadas à estabulação dos cavalos no centro equestre, à sua alimentação ou aos cuidados que lhes são prestados, nem dos espaços de lazer ou de armazenamento.

   (cf. n.os 63 a 66)

4.  O artigo 98.o da Diretiva 2006/112, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o ponto 14 do anexo III da mesma diretiva, deve ser interpretado no sentido de que uma prestação de serviços complexa única, composta por vários elementos, que consistem, designadamente, no treino dos cavalos, na utilização de instalações desportivas e na estabulação dos cavalos, na sua alimentação e nos outros cuidados prestados aos cavalos, não pode ser sujeita à taxa reduzida de imposto sobre o valor acrescentado quando a utilização das instalações desportivas no sentido do ponto 14 do anexo III desta diretiva e o treino dos cavalos constituam dois elementos equivalentes dessa prestação complexa ou quando o treino dos cavalos constitua o elemento principal da referida prestação, o que cabe ao tribunal de reenvio apreciar.

   Com efeito, se entre os elementos que compõem a prestação complexa única não for possível determinar um elemento principal e um ou mais elementos acessórios, os elementos que compõem essa prestação devem ser considerados equivalentes. Assim, os serviços de treino e a utilização das instalações desportivas constituem dois elementos desta prestação complexa que têm, para a finalidade da prestação, uma importância equivalente, ao passo que as prestações ligadas à estabulação, à alimentação e aos cuidados prestados aos cavalos têm um caráter acessório relativamente a esses dois elementos. Na medida em que só a utilização das instalações desportivas é abrangida pela taxa reduzida prevista no artigo 98.o desta diretiva, lido em conjugação com o ponto 14 do anexo III da diretiva IVA, essa taxa reduzida não pode ser aplicada à prestação complexa única em causa. Se, pelo contrário, o treino dos cavalos constituir o elemento principal da prestação complexa única, a mesma conclusão se imporá e a referida prestação não pode igualmente ser sujeita à taxa reduzida prevista no artigo 98.o da diretiva 2006/112, lido em conjugação com o ponto 14 do anexo III desta diretiva

   (cf. n.os 72, 75 a 77 e disp. 3)