Processo C‑68/15

X

contra

Ministerraad

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Grondwettelijk Hof)

«Reenvio prejudicial — Liberdade de estabelecimento — Diretiva relativa às sociedades‑mães e sociedades afiliadas — Legislação fiscal — Imposto sobre os lucros das sociedades — Distribuição de dividendos — Retenção na fonte — Dupla tributação — “Fairness tax”»

Sumário — Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 17 de maio de 2017

1. Livre circulação de pessoas—Liberdade de estabelecimento—Legislação fiscal—Imposto sobre os lucros das sociedades—Distribuição de dividendos—Cobrança a uma sociedade residente e não residente de uma «fairness tax» quando da distribuição de dividendos não tributados—Admissibilidade—Requisito—Inexistência de tratamento menos favorável a uma sociedade não residente do que aquele que é conferido a uma sociedade residente—Verificação que incumbe ao órgão jurisdicional nacional

   (Artigo 49.o TFUE e 54.o TFUE)

2. Aproximação das legislações—Regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mãe e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes—Diretiva 2011/96/UE—Isenção, no Estado‑Membro da sociedade afiliada, da retenção na fonte dos lucros distribuídos à sociedade‑mãe—Retenção na fonte—Conceito—Cobrança a uma sociedade residente e não residente de uma «fairness tax» quando da distribuição de dividendos não tributados—Qualidade de sujeito passivo da sociedade distribuidora e não do detentor dos títulos—Exclusão

   (Diretiva 2011/96 do Conselho, artigo 5.o)

3. Aproximação das legislações—Regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mãe e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes—Diretiva 2011/96—Prevenção da dupla tributação económica—Cobrança a uma sociedade residente e não residente de uma «fairness tax» quando da distribuição de dividendos não tributados—Tributação dos lucros obtidos por uma sociedade‑mãe da sua sociedade afiliada quando da distribuição dos referidos—Tributação que excede o limite de 5% previsto na Diretiva 2011/96 em caso de redistribuição posteriormente ao ano de cobrança—Inadmissibilidade

   [Diretiva 2011/96 do Conselho, artigos 4.o, n.o 1, alínea a), e 3.o]

1.  A liberdade de estabelecimento deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a uma legislação fiscal de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, nos termos da qual tanto uma sociedade não residente, que exerce uma atividade económica nesse Estado‑Membro por intermédio de um estabelecimento estável, como uma sociedade residente, incluindo a sociedade afiliada residente de uma sociedade não residente, estão sujeitas a um imposto como a «fairness tax», quando essas sociedades distribuem dividendos que, devido à utilização de certos benefícios fiscais previstos pelo regime fiscal nacional, não estão incluídos no seu resultado tributável final, na condição de que o modo de determinação da matéria coletável desse imposto não leve, de facto, a tratar essa sociedade não residente de forma menos vantajosa do que uma sociedade residente, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

   No âmbito desta verificação, o órgão jurisdicional de reenvio deve ter em conta o facto de que a legislação em causa no processo principal visa tributar lucros distribuídos abrangidos pela competência fiscal belga, mas sobre os quais esse Estado‑Membro, devido à utilização de certos benefícios fiscais previstos pelo regime fiscal nacional, não exerceu essa competência fiscal. Por conseguinte, numa situação em que o modo de cálculo da matéria coletável de uma sociedade não residente conduziria a que essa sociedade fosse tributada mesmo sobre os lucros que não são abrangidos pela competência fiscal desse Estado‑Membro, a referida sociedade não residente seria alvo de um tratamento menos vantajoso do que aquele que é conferido a uma sociedade residente.

   (cf. n.os 48, 61, disp. 1)

2.  O artigo 5.o da Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma legislação fiscal de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, que prevê um imposto como a «fairness tax», ao qual estão sujeitas as sociedades não residentes que exercem uma atividade económica nesse Estado‑Membro por intermédio de um estabelecimento estável e as sociedades residentes, incluindo a sociedade afiliada residente de uma sociedade não residente, quando distribuem dividendos que, devido à utilização de certos benefícios fiscais previstos pelo regime nacional, não estão incluídos no seu resultado tributável final.

   Decorre da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que, para que um imposto possa ser qualificado de retenção na fonte, na aceção do artigo 5.o da diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas, devem satisfazer‑se três critérios cumulativos. Assim, em primeiro lugar, o imposto deve ser cobrado no Estado no qual os dividendos são distribuídos e o seu facto gerador deve ser o pagamento de dividendos ou de qualquer outro rendimento dos títulos, em segundo lugar, a matéria coletável desse imposto deve ser o rendimento dos títulos e, em terceiro lugar, o sujeito passivo deve ser o detentor dos mesmos títulos (v., por analogia, acórdão de 24 de junho de 2010, P. Ferrero e C. e General Beverage Europe, C‑338/08 e C‑339/08, EU:C:2010:364, n.o 26 e jurisprudência referida).

   Todavia, na medida em que o sujeito passivo de um imposto como a «fairness tax» não é o detentor dos títulos, mas a sociedade distribuidora, o terceiro requisito não se verifica.

   (cf. n.os 63, 65, 68, disp. 2)

3.  O artigo 4.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2011/96, lido em conjugação com o n.o 3 do referido artigo, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação fiscal nacional, como a que está em causa no processo principal, na medida em que essa legislação, numa situação em que lucros recebidos por uma sociedade‑mãe da sua sociedade afiliada são distribuídos por essa sociedade‑mãe posteriormente ao ano durante o qual são recebidos, tem como consequência submeter esses lucros a uma tributação que ultrapassa o limite de 5% previsto na referida disposição.

   Com efeito, em primeiro lugar, ao prever que o Estado‑Membro da sociedade‑mãe e o Estado‑Membro do estabelecimento estável «[se] abstêm de tributar esses lucros», a referida disposição proíbe aos Estados‑Membros tributar a sociedade‑mãe ou o seu estabelecimento estável pelos lucros distribuídos pela sociedade afiliada à sua sociedade‑mãe, sem distinguir que a tributação da sociedade‑mãe tem como facto gerador a receção desses lucros ou a sua redistribuição.

   Em segundo lugar, conforme referido nos n.os 70 e 71 do presente acórdão, a diretiva sociedades‑mãe e sociedades afiliadas tem como objetivo suprimir a dupla tributação dos lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade‑mãe ao nível da sociedade‑mãe. Ora, uma tributação desses lucros por parte do Estado‑Membro da sociedade‑mãe nessa sociedade aquando da redistribuição desses últimos, que tem como efeito submeter os referidos lucros a uma tributação que ultrapassa, de facto, o limite de 5% previsto no artigo 4.o, n.o 3, desta diretiva, conduziria a uma dupla tributação ao nível dessa sociedade, proibida pela referida diretiva.

   (cf. n.os 79, 80, 82, disp. 3)