1. 

Os serviços no quadro da regularização de sinistros encontram‑se isentos de IVA se em vez de ser o próprio segurador a prestá‑los, os externalizar a um terceiro? A jurisprudência do Tribunal de Justiça, proferida a propósito da isenção de IVA sobre a prestação de serviços de seguro, não fornece uma resposta inequívoca a esta questão ( 2 ).

2.

Segundo o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado ( 3 ) (a seguir «Diretiva IVA»), estão sujeitas ao IVA «[a]s prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

3.

Contudo, nos termos do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:

4.

Esta disposição corresponde ao previsto no artigo 13.o, Parte B, alínea a), da Sexta Diretiva, que se aplicou até 31 de dezembro de 2006 ( 4 ). Por conseguinte, a jurisprudência do Tribunal de Justiça, proferida a propósito da referida disposição, pode ser igualmente considerada, na apreciação do presente caso.

5.

A Diretiva 77/92/CEE ( 5 ) regulou, até 14 de janeiro de 2005, o exercício da atividade de agente e de corretor de seguros. O artigo 2.o, n.o 1, prevê o respetivo âmbito de aplicação, nos seguintes termos:

[…]»

6.

A Diretiva 2002/92/CE ( 6 ) substituiu, entretanto, a Diretiva 77/92. O seu artigo 2.o, n.o 3, define o conceito de «mediação de seguros», nos seguintes termos.

«[…] as atividades que consistem em apresentar, propor ou praticar outro ato preparatório da celebração de um contrato de seguro, ou em celebrar esses contratos, de apoiar a gestão e execução desses contratos, em especial em caso de sinistro.

[…]

A prestação de informações a título ocasional no contexto de outra atividade profissional, desde que essa atividade não se destine a assistir o cliente na celebração ou na execução de um contrato de seguro, a gestão dos sinistros de uma empresa de seguros numa base profissional ou as atividades de regularização e peritagem de sinistros não são consideradas como mediação de seguros.»

7.

O artigo 43.o, n.o 1, ponto 37, da lei do imposto sobre bens e serviços (Ustawa o podatku od towarów i usług), de 11 de março de 2004 (a seguir «lei do IVA»), estatui o seguinte, na redação aplicável no presente caso:

«Estão isentos de imposto os serviços de seguro, os serviços de resseguro e os serviços de intermediação relativos às prestações dos serviços de seguro e de resseguro bem como os serviços prestados pelo segurador no âmbito dos contratos de seguro por este celebrados por conta de terceiros, com exclusão da cessão dos direitos adquiridos no âmbito do cumprimento dos contratos de seguro e dos contratos de resseguro».

8.

O artigo 43.o, n.o 13, da lei do IVA determina ainda:

«A isenção de imposto aplica‑se também à prestação de um serviço que constitua uma componente de uma prestação de serviço referida no n.o 1, pontos 7 e 37 a 41, a qual, em si mesma, constitua um conjunto distinto específico e essencial para a realização da prestação do serviço isento de imposto nos termos do n.o 1, pontos 7 e 37 a 41».

9.

O processo principal tem por objeto a questão de saber em que medida a atividade da sociedade de direito polaco Aspiro SA (a seguir «Aspiro») está isenta de IVA. A Aspiro presta a um segurador serviços que consistem na regularização global de sinistros. Em relação aos tomadores de seguros, presta os referidos serviços em nome e por conta do segurador.

10.

Em concreto, a Aspiro recebe participações dos danos e investiga as respetivas causas. Estabelece contacto com o segurado, com quem não tem uma relação contratual, e, eventualmente, elabora pareceres técnicos e protocolos relacionados com os danos. Após análise da documentação recolhida regulariza os sinistros e decide os pedidos que lhe são dirigidos. Além disso, a Aspiro tramita procedimentos de regresso e queixas que possam ser apresentadas contra a regularização dos sinistros. No âmbito destas atividades exerce ainda outras, de cariz administrativo e técnico, que com elas se relacionam.

11.

A administração tributária polaca considerou que a isenção de IVA apenas se aplica aos exames dos pedidos de regularização de sinistros e ao respetivo processamento. Nesta linha, todas as demais atividades não são específicas de uma companhia de seguros, pelo que não se encontram abrangidas pela isenção, nos termos do artigo 43.o, n.o 13, da lei do IVA.

12.

O Naczelny Sąd Administracyjny (tribunal administrativo de segunda instância), que entretanto foi chamado a pronunciar‑se, considera que o direito da União é decisivo para a boa decisão da causa e, em 2 de fevereiro de 2015, submeteu ao Tribunal de Justiça, ao abrigo do artigo 267.o do TFUE, a seguinte questão:

«Deve o artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA ser interpretado no sentido de que serviços como os que estão em causa no presente litígio, prestados por um terceiro a uma companhia de seguros, em nome e por conta desta e em que o terceiro não tem qualquer relação jurídica com o segurado, estão abrangidos pela isenção referida nesta disposição?»

13.

No processo que corre termos no Tribunal de Justiça apresentaram observações escritas a Aspiro, a República da Polónia, o Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte, bem como a Comissão Europeia. Participaram na audiência realizada a 2 de dezembro de 2015 a Aspiro, a administração tributária polaca, a República da Polónia e a Comissão.

14.

O órgão jurisdicional de reenvio, através da questão por si submetida, pretende, no essencial, apurar se a regularização de sinistros, que é realizada, em nome e por conta do segurador, por um terceiro, que não tem qualquer relação contratual com o segurado, se encontra isenta de IVA, ao abrigo do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA.

15.

A Aspiro começa por pôr em causa a admissibilidade da questão prejudicial.

16.

Segundo alega, o processo principal tem por objeto a interpretação de disposições de direito nacional em matéria de isenção de IVA, para a qual se encontram, in casu, preenchidas as respetivas condições. Por conseguinte, a Diretiva IVA não lhe pode ser oposta, uma vez que a obrigação de interpretar o direito interno de acordo com a mesma não pode conduzir a uma interpretação contra legem. Neste sentido, a interpretação do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA é irrelevante para a boa decisão do processo principal.

17.

É verdade que, nos termos do artigo 267.o do TFUE, para ser admissível, a questão prejudicial tem de ser necessária ao julgamento da causa. Porém, o que importa, neste contexto, é a apreciação feita pelo órgão jurisdicional de reenvio ( 7 ), a qual não é sindicável pelo Tribunal de Justiça, salvo em caso de erro manifesto ( 8 ).

18.

No presente caso inexistem erros deste tipo. O processo principal tem por objeto a isenção de IVA de uma prestação de serviços em matéria de seguros. Esta área de atividade encontra‑se abrangida pelo artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA. Desta forma, o órgão jurisdicional de reenvio é obrigado, nos termos do direito da União, a interpretar o direito nacional de modo conforme à diretiva ( 9 ). Não se vislumbra que as disposições relevantes de direito polaco se lho oponham. Em particular, o artigo 43.o, n.o 13, da lei de transposição polaca, que é aquele que se discute no processo principal, não isenta, pelo menos de forma expressa, serviços como aqueles que a Aspiro presta. A disposição em questão limita‑se a prever determinados pressupostos abstratos que carecem de interpretação e esta, desde logo, confere margem para que se tome em consideração as orientações do direito da União.

19.

Por conseguinte, a questão prejudicial é admissível.

20.

Os serviços prestados pela Aspiro encontram‑se isentos, nos termos do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, se constituírem operações de seguro ou de resseguro (a este propósito, v. infra, ponto 1) ou serviços relacionados com essas operações prestados por um corretor ou um intermediário de seguros (a esta propósito, v. infra, ponto 2).

21.

O legislador da União não definiu o conceito de «operações de seguro», utilizado no artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, nem remeteu essa definição para o direito nacional. O conceito em questão constitui uma noção autónoma de direito da União ( 10 ).

22.

Segundo jurisprudência constante, uma operação de seguros caracteriza‑se pelo facto de o segurador, mediante o pagamento prévio de um prémio pelo segurado, se comprometer a fornecer a este último, em caso de realização do risco coberto, a prestação acordada no momento da celebração do contrato ( 11 ). O conceito abrange também a concessão de uma cobertura de seguro por um sujeito passivo que não é, ele próprio, segurador, mas que, no âmbito de um seguro, fornece aos seus clientes tal cobertura, utilizando as prestações de um segurador que assume o risco seguro ( 12 ). Por conseguinte, o que está em causa é uma assunção onerosa do risco. Esta pressupõe a existência de uma relação contratual entre o prestador do serviço de seguro e o segurado ( 13 ).

23.

No presente caso estes pressupostos não se encontram preenchidos. Nem a Aspiro concede ao segurado a cobertura de um seguro, nos termos da qual se obrigue, ela própria, a cobrir os riscos em causa, nem existe qualquer relação contratual entre a empresa e o segurado.

24.

Ao contrário do que foi alegado por alguns intervenientes, também não se verifica a isenção pelo facto de o serviço prestado pela Aspiro ‑ primeiro ‑formar «um conjunto distinto, apreciado de forma global», que ‑ segundo ‑ tenha por efeito preencher as «funções específicas e essenciais» das operações de seguro que o artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA isenta.

25.

Quando assim sucede, é efetivamente possível —‑ como já decidiu repetidas vezes o Tribunal de Justiça, a propósito de algumas isenções em matéria de serviços financeiros abrangidos pelo artigo 135.o, n.o 1, da Diretiva IVA —‑ isentar elementos constituintes individuais de uma prestação isenta ( 14 ). Contudo, isto pressupõe, evidentemente, que a prestação isenta, tal como vem descrita na norma que prevê essa isenção, seja de facto suscetível de ser dividida em diversas prestações de serviços distintas ( 15 ).

26.

Contudo, não é o que sucede no caso das operações de seguro. O artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA não alude, de forma mais genérica, por exemplo, a operações relativas a seguros ( 16 ) ou à gestão de seguros ( 17 ), mas, como se extrai do respetivo teor e já foi por várias vezes decidido pelo Tribunal de Justiça, a operações de seguro propriamente ditas ( 18 ). Segundo a jurisprudência, a assunção de risco, que uma tal operação de seguro comporta, não é suscetível de ser dividida em diversos serviços.

27.

É irrelevante, neste contexto, a proposta de diretiva que a Comissão apresentou e que pode ser entendida no sentido de apenas se destinar a esclarecer que os princípios desenvolvidos pelo Tribunal de Justiça, a propósito do tratamento tributário concedido às atividades objeto de externalização no quadro de determinados serviços financeiros, também se aplicam às operações de seguro ( 19 ). Essa proposta não foi aceite pelo Conselho e não adquiriu força de lei, pelo que —‑ tal como a posição da Comissão assumida na referida proposta — não tem qualquer significado para efeitos de interpretação da lei vigente.

28.

O princípio da neutralidade fiscal, segundo o qual as mercadorias ou prestações de serviços semelhantes não podem ser tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA ( 20 ), tampouco permite chegar a outra conclusão. A Aspiro chama este princípio à colação a fim de tentar justificar a aplicação às operações de seguro isentas da acima referida jurisprudência do Tribunal de Justiça, proferida a propósito dos elementos constituintes, objeto de externalização, de um serviço financeiro isento. Mas como o Tribunal de Justiça já decidiu repetidas vezes, este princípio não permite alargar o âmbito de aplicação dessa isenção quando não exista uma disposição inequívoca na diretiva ( 21 ).

29.

Desta forma, os serviços prestados pela Aspiro não caem no âmbito do conceito de «operação de seguro», na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA. Também não está em causa uma operação de resseguro, uma vez que esta consiste numa forma específica de operação de seguro, na qual intervêm dois seguradores ( 22 ).

30.

Fica assim por esclarecer se a atividade da Aspiro se encontra isenta pelo facto de estarem em causa prestações de serviços relacionadas com as operações de seguro e serem efetuadas por corretores ou intermediários de seguros.

31.

Nos termos do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, apenas são isentas as «prestações de serviços relacionadas» com operações de seguro ou de resseguro. Pelo seu teor é imaginável atribuir‑se a esta expressão um sentido muito amplo, podendo, virtualmente, abranger todas as prestações de serviços que apresentem algum tipo de relação com seguros ( 23 ). Por exemplo, na atividade de regularização de sinistros verifica‑se indubitavelmente essa relação.

32.

Sucede que o serviço em questão tem ainda de ser prestado por um corretor ou por um intermediário de seguros, na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA.

33.

É um facto que o órgão jurisdicional de reenvio, na decisão de reenvio prejudicial, referiu expressamente que a Aspiro não é nem um corretor, nem um intermediário de seguros. Porém, já no âmbito do processo no Tribunal de Justiça foi alegado com razão, em especial pelo Reino Unido, que a correção jurídica da apreciação feita pelo órgão jurisdicional de reenvio suscita dúvidas.

34.

É que segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o reconhecimento da qualidade de corretor ou de intermediário de seguros não depende da qualidade formal que o sujeito passivo assume mas sim, apenas, da substância das atividades por si exercidas ( 24 ). Por conseguinte, impõe‑se apreciar também, no presente caso, se os serviços prestados pela Aspiro no âmbito da regularização de sinistros se reconduzem, atenta a sua substância, à atividade de um corretor ou de um intermediário de seguros, na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA.

35.

Segundo a jurisprudência, o prestador do serviço tem, desde logo, de «estar ligado» a um ou — no caso dos corretores ( 25 ) — a mais seguradores, bem como a tomadores de seguros ( 26 ).

36.

É o que sucede no caso da Aspiro, pois, por um lado, existe uma relação contratual entre si e o segurador, e, por outro lado, mantém uma relação de facto com os tomadores de seguro, mais concretamente no âmbito da regularização dos respetivos sinistros. Uma tal relação meramente de facto, como comummente se estabelece entre um intermediário de seguros e um tomador de seguros, afigura‑se, para este efeito, suficiente.

37.

Além disso, o prestador de serviços relacionados com operações de seguro tem, pelo menos, de exercer a atividade nuclear de um corretor ou intermediário de seguros. O Tribunal de Justiça, em especial no acórdão Arthur Andersen, faz referência aos «aspetos essenciais» de tal atividade, que consistem na angariação de clientes e no estabelecimento de relações entre estes e o segurador, com vista à celebração de contratos de seguro ( 27 ). De facto, são estes aspetos que caracterizam a atividade de um corretor ou intermediário de seguros.

38.

No âmbito da isenção a que se reporta a segunda parte do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, só uma interpretação que pressuponha uma atividade no âmbito da celebração de contratos de seguro está de acordo com a exigência de interpretação estrita e de respeito pelos objetivos prosseguidos pela isenção, tal como vem sendo reiterada por jurisprudência constante do Tribunal de Justiça ( 28 ).

39.

É verdade que nem a própria diretiva, nem a documentação relativa aos trabalhos preparatórios permitem reconhecer de forma clara o motivo da isenção ( 29 ). Contudo, o Tribunal de Justiça estabeleceu uma relação entre a isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea a), e o artigo 401.o da Diretiva IVA. Esta disposição permite aos Estados‑Membros manter «impostos sobre contratos de seguros». Assim, a isenção das operações de seguro e das prestações de serviços relacionadas com essas operações efetuadas por corretores e intermediários de seguros tem por isso em vista, nesses casos, obstar a uma dupla tributação dos consumidores finais ( 30 ).

40.

À luz do princípio da interpretação estrita dir‑se‑á então que este objetivo é atingido em termos bastantes caso se isentem serviços que revelem dispor de uma relação direta com a celebração de um contrato de seguro. Pois só a tributação de tal atividade oneraria diretamente o consumidor final, em sede de IVA.

41.

Se, contudo — como sucede no caso em apreço —, um segurador transferir para um terceiro a execução de parte das tarefas que lhe competem no quadro de um contrato de seguro em vigor, então, pelo menos num primeiro momento, é apenas o segurador que é onerado com o IVA que daí resulta. Foi então por esta mesma razão que o Tribunal de Justiça, no processo Arthur Andersen, considerou que o mero desmembramento de uma atividade do segurador não podia ser classificado como uma prestação de serviços efetuadas por um intermediário de seguros ( 31 ).

42.

É verdade que, de acordo com a jurisprudência, as atividades de um corretor ou intermediário de seguros também podem beneficiar da isenção mesmo naquilo que exceda a atuação com vista à celebração de contratos de seguro. Contudo, essa jurisprudência exige também que as referidas atividades estejam relacionadas com a atividade nuclear de um corretor ou de um intermediário, que consiste na angariação de clientes e no estabelecimento de relações entre estes e o segurador ( 32 ).

43.

Acontece que, no presente caso, a atividade da Aspiro não preenche este pressuposto. Esta empresa dedica‑se em exclusivo à regularização de sinistros e não exerce qualquer atividade que tenha em vista a celebração de contratos de seguro.

44.

Destarte, conclui‑se que a atividade exercida pela Aspiro não corresponde nem à de um corretor de seguros, nem à de um intermediário de seguros, na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, dado que a atividade da Aspiro não se subsume na atividade nuclear dos últimos.

45.

As diretivas relativas à livre circulação de mediadores de seguros, que foram invocadas pelo Reino Unido para demonstrar que a regularização de sinistros constitui uma atividade típica dos corretores e dos intermediários de seguros, também não permitem pôr em crise a conclusão a que acima se chegou. A este propósito, o Reino Unido remete, em especial, para a descrição das atividades contida no artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva 77/92 e no artigo 2.o, n.o 3, da Diretiva 2002/92.

46.

Neste contexto, não é necessário apurar se a descrição das atividades feita nessas diretivas tem realmente importância para efeitos de interpretação dos conceitos de corretor e de intermediário de seguros, na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA. Ainda que efetivamente o Tribunal de Justiça se tenha socorrido, em algumas decisões, da Diretiva 77/92 ( 33 ), não se pode perder de vista que as referidas diretivas se destinam a assegurar a livre circulação de mediadores de seguros ( 34 ), enquanto a isenção de IVA sob análise prossegue, como se viu já ( 35 ), outros objetivos. Assim, por exemplo, numa situação comparável o Tribunal de Justiça recusou‑se a atribuir relevância a uma diretiva destinada a facilitar a livre circulação dos médicos, para efeitos de isenção de IVA ( 36 ).

47.

Em todo o caso, não há nada que se extraia da Diretiva 77/92 ou da sua sucessora, a Diretiva 2002/92, que ponha em causa a conclusão segundo a qual o exercício exclusivo da regularização de sinistros não constitui uma atividade de um corretor ou de um intermediário de seguros, na aceção do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA.

48.

No quadro da descrição da atividade profissional dos corretores e dos agentes de seguros, prevista na Diretiva 77/92, e no âmbito da enunciação das características do conceito de «mediação de seguros», na Diretiva 2002/92, faz‑se efetivamente referência ao apoio na gestão dos contratos de seguro em caso de sinistro, ou seja, ao apoio na regularização dos sinistros ( 37 ). Contudo, apenas se alude a atividades auxiliares que se referem aos contratos de seguro celebrados com a intervenção de, profissionais de seguros.

49.

Claramente distinta desta situação é a regularização de sinistros, efetuada de forma abrangente, em benefício de um segurador, tal como o faz a Aspiro no presente caso. É também neste sentido que no terceiro parágrafo do n.o 3 do artigo 2.o da Diretiva 2002/92 se prevê, expressamente, que «a gestão dos sinistros de uma empresa de seguros numa base profissional» não é considerada como mediação de seguros.

50.

Resulta de todo o exposto que a regularização de sinistros, tal como o faz a Aspiro, não está isenta ao abrigo do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, uma vez que também não constitui a prestação de serviços relacionada com operações de seguro ou de resseguro, efetuada por corretores ou intermediários de seguros.

51.

Por fim, impõe‑se ainda esclarecer que o resultado a que se chegou não contraria o princípio da neutralidade fiscal, que assume na jurisprudência do Tribunal de Justiça especial importância.

52.

Resulta efetivamente deste princípio que os operadores devem poder escolher o modelo organizativo que, do ponto de vista estritamente económico, mais lhes convém, sem correrem o risco de verem as suas operações excluídas da isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA ( 38 ). Esta liberdade de organização dos seguradores poderia estar posta em causa, dado que não podem transferir para outra empresa a gestão de sinistros, sem serem onerados em sede de IVA. Este encargo resulta do facto de, como se viu já, os serviços prestados por essa outra empresa não se encontrarem isentos de IVA, ao abrigo do artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA, e ao segurador, em virtude da isenção das suas próprias operações, nos termos da referida disposição, não ser por norma possível proceder à dedução do imposto pago a montante, nos termos do artigo 168.o, alínea a), da Diretiva IVA.

53.

Porém, estas consequências são o resultado da circunstância de a isenção concedida ao segurador ‑ com exceção da atividade seguradora exercida fora da União ( 39 ) ‑ não conferir o direito à dedução do imposto pago a montante. Esta decisão voluntária do legislador da União restringe, enquanto tal, a liberdade de organização dos seguradores. Cada vez que o segurador recorre a um terceiro para que este preste um serviço está a incorrer num encargo em matéria de IVA. Tal como já foi salientado pelo advogado‑geral M. Poiares Maduro, isto é uma consequência inerente ao sistema comum do IVA ( 40 ).

54.

Sob este ponto de vista, estaria em contradição com a vontade do legislador integrar na isenção das operações de seguro toda e qualquer atividade do segurador, por si externalizada. Pois, por exemplo, isso iria aplicar‑se também ao material de escritório adquirido pelo segurador junto de um terceiro, dado que também é expressão do seu modelo organizativo não fabricar na própria empresa o material de escritório de que necessita.

55.

A liberdade de organização do sujeito passivo só pode portanto ser considerada na medida em que a atividade externalizada seja ela própria, objeto de isenção. Esta, por seu turno, depende do sentido literal da respetiva previsão, da sua integração sistemática e dos objetivos prosseguidos. Mas, no presente caso, a apreciação destes aspetos conduziu à conclusão que a mera externalização da gestão dos sinistros a um terceiro, que não exerce atividade no âmbito da celebração de contratos de seguro, não se encontra abrangida pela isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva IVA.

56.

Pelo exposto, proponho que se responda à questão prejudicial submetida pelo Naczelny Sąd Administracyjny nos seguintes termos:

A regularização de sinistros, realizada em nome e por conta do segurador por um terceiro, que não tem qualquer relação contratual com o segurado e cuja atividade não abrange a angariação de clientes nem o estabelecimento de relações entre estes e o segurador, com vista à celebração de contratos de seguro, não está abrangida pela isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea a), da Diretiva 2006/112.