61999J0191

1. Livre prestação de serviços - Seguro directo não vida - Directiva 88/357 - «Estabelecimento» de uma companhia de seguros na acepção do artigo 2.° , alínea c), da directiva - Conceito - Filial - Exclusão

[Directiva 88/357 do Conselho, artigos 2.° , alínea c), e 3.° ]

2. Livre prestação de serviços - Seguro directo não vida - Directiva 88/357 - Estado-Membro onde o risco se situa - «Estabelecimento» do tomador do seguro na acepção do artigo 2.° , alínea d), da directiva - Conceito - Alcance

[Directiva 88/357 do Conselho, artigo 2.° , alínea d), último travessão]

3. Livre prestação de serviços - Seguro directo não vida - Directiva 88/357 - Imposições sobre os prémios de seguro - Estado-Membro que aplica a uma pessoa colectiva estabelecida noutro Estado-Membro um imposto sobre os contratos de seguro relativos aos prémios pagos a uma seguradora, também estabelecida noutro Estado-Membro, a fim de cobrir os riscos de exploração da sua filial directa ou indirecta estabelecida no Estado-Membro de tributação - Admissibilidade

[Directiva 88/357 do Conselho, artigos 2.° , alíneas c) e d), 3.° e 25.° ]

4. Livre prestação de serviços - Seguro directo não vida - Directiva 88/357 - Conceitos de «tomador» do seguro ou de «Estado-Membro onde o risco se situa» na acepção do artigo 2.° , alínea d), da directiva - Interpretação - Acordos internos no seio de um grupo de sociedades em matéria de facturação e de pagamento - Não incidência

[Directiva 88/357 do Conselho, artigo 2.° , alínea d), último travessão]

1. O artigo 2.° , alínea c), da Segunda Directiva 88/357 relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Directiva 73/239, que define «estabelecimento» como a sede social, a agência ou a sucursal «de uma empresa», refere-se ao estabelecimento de uma companhia de seguros.

Mesmo se o artigo 3.° da directiva deve ser interpretado no sentido de que alarga o conceito de «agência ou sucursal» que figura no artigo 2.° , alínea c), da directiva de modo que o mesmo se aplica na acepção mais ampla, independentemente da denominação formal utilizada, não pode, todavia daí ser deduzido que uma filial constitui uma forma de presença permanente que deva ser equiparada a uma agência ou a uma sucursal e, assim, ser considerada um estabelecimento na acepção do artigo 2.° , alínea c), da directiva.

( cf. n.os 32, 35, 39 )

2. O conceito de «estabelecimento» que é utilizado, para determinar o «Estado-Membro onde o risco se situa», no artigo 2.° , alínea d), último travessão, da Segunda Directiva 88/357 relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Directiva 73/239, deve ser interpretado no sentido de que abrange todas as sociedades vinculadas entre si dentro de um grupo quando uma dessas sociedades celebrar uma apólice de seguro que abranja outras sociedades do grupo.

( cf. n.os 42, 56 )

3. Os artigos 2.° , alíneas c) e d), último travessão, e 3.° da Segunda Directiva 88/357 relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Directiva 73/329, permitem que um Estado-Membro aplique a uma pessoa colectiva estabelecida noutro Estado-Membro um imposto sobre os contratos de seguro relativos aos prémios que essa pessoa colectiva pagou a uma seguradora, também estabelecida noutro Estado-Membro, a fim de cobrir os riscos de exploração da sua filial directa ou indirecta estabelecida no Estado-Membro de tributação. O mesmo se passa se a pessoa colectiva que pagou os prémios e aquela cujos riscos de exploração estão cobertos forem duas sociedades do mesmo grupo ligadas por uma relação que não a existente entre a sociedade-mãe e a filial.

( cf. n.os 57 e disp. 1 )

4. É indiferente, para interpretar os conceitos de «tomador» do seguro ou de «Estado-Membro onde o risco se situa» na acepção do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da Segunda Directiva 88/357 relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Directiva 73/239, saber de que modo o prémio relativo ao risco de seguro é facturado ou pago dentro de um grupo de sociedades. Critérios subjectivos como acordos internos dentro de um grupo de sociedades em matéria de facturação e de pagamento não podem, assim, ter efeitos na determinação do Estado-Membro em que o risco se situa e, deste modo, do Estado-Membro competente para tributar a operação de seguro, porque poderiam conduzir a uma evasão fiscal.

( cf. n.os 59-60 e disp. 2 )

No processo C-191/99,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre

Kvaerner plc

e

Staatssecretaris van Financiën,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 2.° , alíneas c) e d), e 3.° , da Segunda Directiva 88/357/CEE do Conselho, de 22 de Junho de 1988, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Directiva 73/239/CEE (JO L 172, p. 1),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,

composto por: C. Gulmann, presidente das Terceira e Sexta Secções, exercendo funções de presidente, A. La Pergola, M. Wathelet (relator) e V. Skouris, presidentes de secção, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet, P. Jann, L. Sevón, R. Schintgen, F. Macken e N. Colneric, juízes,

advogado-geral: F. G. Jacobs,

secretário: D. Louterman-Hubeau, chefe de divisão,

vistas as observações escritas apresentadas:

- em representação do Governo neerlandês, por M. A. Fierstra, na qualidade de agente,

- em representação do Governo alemão, por W.-D. Plessing, na qualidade de agente,

- em representação do Governo francês, por R. Abraham e S. Seam, na qualidade de agentes,

- em representação do Governo do Reino Unido, por M. Ewing, na qualidade de agente, assistida por A. Robertson, barrister,

- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por C. Tufvesson e H. M. H. Speyart, na qualidade de agentes,

visto o relatório para audiência,

ouvidas as alegações da Kvaerner plc, representada por F. Bracht, belastingadviseur, do Governo francês, representado por R. Abraham e S. Seam, e da Comissão, representada por H. M. H. Speyart, na audiência de 8 de Novembro de 2000,

ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 18 de Janeiro de 2001,

profere o presente

Acórdão

1 Por acórdão de 19 de Maio de 1999, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 25 de Maio do mesmo ano, o Hoge Raad der Nederlanden submeteu, nos termos do artigo 234.° CE, três questões prejudiciais sobre a interpretação dos artigos 2.° , alíneas c) e d), e 3.° da Segunda Directiva 88/357/CEE do Conselho, de 22 de Junho de 1988, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Directiva 73/239/CEE (JO L 172, p. 1, a seguir «directiva»).

2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a sociedade Kvaerner plc (a seguir «Kvaerner») ao Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças neerlandês), a respeito de uma liquidação fiscal referente à parte dos prémios de seguro pagos pela Kvaerner relativa à cobertura dos riscos ligados à actividade social de uma filial indirecta, estabelecida nos Países Baixos, relativamente ao período compreendido entre 1 de Julho de 1990 e 31 de Maio de 1994.

O contexto jurídico

A regulamentação comunitária

3 A directiva constituía a regulamentação comunitária aplicável relevante na época dos factos do processo principal. Tratava-se da Segunda Directiva adoptada em matéria de seguro não vida. Em conformidade com o artigo 1.° , tinha por objecto, por um lado, completar a Primeira Directiva nesta matéria, ou seja, a Primeira Directiva 73/239/CEE do Conselho, de 24 de Julho de 1973, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao acesso à actividade de seguro directo não vida e ao seu exercício (JO L 228, p. 3; EE 06 F1 p. 143), e, por outro, fixar as disposições especiais relativas à livre prestação de serviços para as empresas e ramos de seguros referidos na mencionada directiva.

4 Nos termos dos primeiro e terceiro considerandos da directiva:

«[...] é necessário desenvolver o mercado interno de seguros e [...], para atingir esse objectivo, convém facilitar às empresas de seguros que tenham a sua sede social na Comunidade a prestação de serviços nos Estados-Membros [...]

[...]

[...] por razões práticas, convém definir a prestação de serviços, tendo em conta, por um lado, a localização do estabelecimento do segurador e, por outro, o local do risco; [...] convém portanto adoptar também uma definição de situação de risco; [...] convém além disso demarcar a actividade exercida por meio de um estabelecimento da actividade exercida em livre prestação de serviços».

5 Os artigos 2.° e 3.° da directiva fazem parte do seu título I, denominado «Disposições gerais».

6 O artigo 2.° da directiva dispõe:

«Para efeitos da presente directiva, entende-se por:

a) Primeira directiva:

a Directiva 73/239/CEE;

b) Empresa:

- para efeitos da aplicação dos títulos I e II,

qualquer empresa que tenha recebido uma autorização administrativa nos termos do artigo 6.° ou do artigo 23.° da Primeira Directiva,

- para efeitos da aplicação dos títulos III e V,

qualquer empresa que tenha recebido uma autorização administrativa nos termos do artigo 6.° da referida directiva;

c) Estabelecimento:

a sede social ou qualquer agência ou sucursal de uma empresa, tendo em conta o artigo 3.° ;

d) Estado-Membro onde o risco se situa:

- o Estado-Membro onde se encontrem os bens, sempre que o seguro respeite, quer a imóveis, quer a imóveis e ao seu conteúdo, na medida em que este último estiver coberto pela mesma apólice de seguro,

- o Estado-Membro de matrícula, sempre que o seguro respeite a veículos de qualquer tipo,

- o Estado-Membro em que o tomador tiver subscrito o contrato, no caso de um contrato de duração igual ou inferior a quatro meses relativo a riscos ocorridos durante uma viagem ou férias, qualquer que seja o ramo em questão,

- o Estado-Membro onde o tomador tenha a sua residência habitual ou, quando o tomador for uma pessoa colectiva, o Estado-Membro onde se situe o estabelecimento da pessoa colectiva a que o contrato se refere, em todos os casos não explicitamente referidos nos travessões anteriores;

e) Estado-Membro do estabelecimento:

o Estado-Membro em que se situa o estabelecimento que cobre o risco;

f) Estado-Membro da prestação de serviços:

o Estado-Membro em que se situa o risco, sempre que for coberto por um estabelecimento situado num outro Estado-Membro.»

7 O artigo 3.° da directiva prevê:

«Para efeitos da aplicação da Primeira Directiva e da presente directiva, é equiparada a agência ou sucursal qualquer presença permanente de uma empresa no território de um Estado-Membro, mesmo que essa presença não tenha assumido a forma de uma sucursal ou agência e se exerça através de um simples escritório gerido por pessoal da própria empresa, ou de uma pessoa independente mas mandatada para agir permanentemente em nome da empresa como o faria uma agência.»

8 No que diz respeito à tributação das operações de seguros, o décimo quinto considerando da directiva enuncia:

«[...] há Estados-Membros que não sujeitam as operações de seguros a qualquer tipo de imposto indirecto, enquanto que a maioria aplica taxas específicas e outras formas de tributação, incluindo sobrecargas destinadas a organismos de compensação; [...] nos Estados-Membros em que essas taxas e contribuições existem, a sua estrutura e valor divergem sensivelmente; [...] é conveniente evitar que as diferenças existentes se traduzam em distorções de concorrência para os serviços de seguros entre os Estados-Membros; [...] sob reserva de uma posterior harmonização, a aplicação do regime fiscal e de outras formas de contribuição previstas pelo Estado-Membro onde o risco se situa pode remediar tal inconveniente [...]».

9 O artigo 25.° , primeiro parágrafo, da directiva regulamenta a possibilidade de os Estados-Membros aplicarem taxas sobre os prémios de seguro:

«Sem prejuízo de uma posterior harmonização, qualquer contrato de seguro celebrado em regime de prestação de serviços ficará exclusivamente sujeito aos impostos indirectos e taxas parafiscais que oneram os prémios de seguro no Estado-Membro em que o risco está situado, na acepção da alínea d) do artigo 2.° [...]»

O contexto jurídico nacional

10 A tributação dos contratos de seguro é regulamentada nos Países Baixos pela Wet op belastingen van rechtsverkeer (lei neerlandesa relativa à tributação dos actos jurídicos). Esta legislação foi alterada por uma Lei de 20 de Junho de 1990 (Staatsblad n.° 332), que entrou em vigor em 1 de Julho de 1990, a fim de transpor a directiva.

11 Nos termos do artigo 20.° da Wet op belastingen van rechtsverkeer, tal como foi alterada pela Lei de 20 de Junho de 1990 (a seguir «WBR»):

«Será cobrado um imposto denominado taxa sobre os contratos de seguro sobre os seguros que cubram um risco situado nos Países Baixos.»

12 O artigo 21.° da WBR precisa a esse respeito onde está situado o risco coberto por um seguro:

«1. O risco coberto pelo seguro está situado nos Países Baixos se o tomador do seguro residir nos Países Baixos ou, no caso de o tomador ser uma pessoa colectiva, se o estabelecimento dessa pessoa colectiva a que o contrato se refere se situar nos Países Baixos.

2. O risco coberto pelo seguro, quando o n.° 1 não for aplicável, está, além disso, situado nos Países Baixos se o seguro for relativo:

a. a bens imóveis situados nos Países Baixos, bem como os móveis que eles contenham, com excepção das mercadorias destinadas ao trânsito;

[...]

3. Como excepção ao n.° 1, o risco coberto pelo seguro não está situado nos Países Baixos se o seguro for respeitante:

a. a bens imóveis situados noutro Estado-Membro da União Europeia, bem como aos móveis que eles contenham, com excepção das mercadorias destinadas ao trânsito;

[...]

4. Entende-se por estabelecimento na acepção do n.° 1, o estabelecimento principal da pessoa colectiva bem como qualquer outra presença permanente dessa pessoa colectiva, independentemente da forma.»

O litígio no processo principal

13 A Kvaerner, que é uma empresa estabelecida no Reino Unido, possui a totalidade das acções da John Brown plc, sociedade igualmente estabelecida no Reino Unido. Por intermédio dessa filial, a Kvaerner possui a totalidade das acções da John Brown Engineers en Constructors BV (a seguir «John Brown BV»), uma sociedade estabelecida nos Países Baixos.

14 A Kvaerner celebrou com uma companhia de seguros estabelecida no Reino Unido contratos de seguro de responsabilidade profissional e contratos de seguro mundiais contra os riscos financeiros decorrentes de catástrofes naturais, que são destinados a proteger as empresas que fazem parte do seu grupo.

15 Os contratos de seguro prevêem que os segurados podem ser, em conformidade com as instruções do tomador do seguro, a própria Kvaerner e/ou as suas filiais e/ou as empresas que a ela estão ligadas. A Kvaerner paga directamente à companhia de seguros os prémios relativos a esses contratos e repercute nas empresas seguradas a parte do montante correspondente aos riscos de exploração de cada uma delas.

16 A Kvaerner incluiu nessa cobertura de seguro os riscos ligados à actividade social da John Brown BV, sem instruções da parte desta última. A parte dos prémios pagos pela Kvaerner relativa aos riscos ligados à actividade social da John Brown BV foi facturada a esta por intermédio da John Brown plc.

17 A Administração Fiscal neerlandesa impôs à Kvaerner, em 17 de Novembro de 1995, uma liquidação fiscal nos termos do artigo 25.° , n.° 3, da WBR. Assim, foi exigido à Kvaerner um imposto sobre os contratos de seguro no montante de 50 142 NLG, referente à parte dos prémios que lhe foi paga pela John Brown BV, por intermédio da John Brown plc, para a cobertura dos riscos ligados à sua actividade social durante o período compreendido entre 1 de Julho de 1990 e 31 de Maio de 1994, na medida em que esses riscos se situam nos Países Baixos.

18 Tendo a Administração Fiscal neerlandesa mantido a tributação apesar da reclamação apresentada, a Kvaerner interpôs recurso dessa decisão no Gerechtshof te Amsterdam (Países Baixos). Este, por acórdão de 16 de Maio de 1997, confirmou a decisão da Administração Fiscal. A Kvaerner interpôs então recurso de anulação para o Hoge Raad der Nederlanden.

19 No acórdão de reenvio, o Hoge Raad observa que podem ser consideradas as duas teses. Ou, em conformidade com o que decidiu o Gerechtshof, se considera que o conceito de «estabelecimento» que figura no artigo 2.° da directiva compreende não apenas a sede social, as agências e as sucursais, mas também as filiais, na medida em que o artigo 3.° da directiva alarga este conceito a qualquer presença permanente, sob as formas que cita. Deste modo, é obrigado a ter em consideração a liberdade, prevista no artigo 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE), de escolher uma forma jurídica apropriada para exercer as suas actividades noutro Estado-Membro. Ou, em conformidade com a posição defendida pela Kvaerner, se considera que a situação do estabelecimento da pessoa colectiva determina a cobrança do imposto sobre os contratos de seguro e que uma interpretação no sentido de permitir considerar uma filial, com personalidade jurídica distinta, como um estabelecimento da pessoa colectiva que faz o seguro, poderia ser contrária ao objectivo da directiva. O Hoge Raad considera que, numa situação tal como a do caso em apreço no processo principal, interpretar o conceito de estabelecimento da pessoa colectiva tomadora do seguro no sentido de não incluir as filiais directas ou indirectas teria por consequência que seria impossível determinar a situação do risco, a não ser que a filial directa ou indirecta sobre a qual é repercutido o prémio deva ser considerada o tomador do seguro na acepção dos artigos 2.° e 3.° da directiva.

As questões prejudiciais

20 Considerando que o litígio que lhe foi apresentado suscitava questões de interpretação do direito comunitário, o Hoge Raad der Nederlanden, por acórdão de 19 de Maio de 1999, suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) Os artigos 2.° , alíneas c) e d), e 3.° da Directiva 88/357/CEE do Conselho, de 22 de Junho de 1988, permitem que um Estado-Membro cobre o imposto sobre seguros a uma pessoa colectiva estabelecida noutro Estado-Membro, em relação aos prémios pagos por esta a uma seguradora que, além disso, está estabelecida noutro Estado-Membro, prémios que são pagos pelo seguro de responsabilidade civil profissional da sociedade (filial) da filial estabelecida no Estado-Membro que procede à cobrança?

2) É relevante para a resposta à questão 1 o facto de o tomador do seguro não ser a (mãe) da sociedade-mãe, mas sim outra sociedade do grupo (por exemplo, uma captive insurance company)?

3) É relevante para a resposta às questões 1 e 2 e para a interpretação dos conceitos tomador do seguro ou Estado-Membro onde o risco se situa o facto de o prémio de seguro relativo ao risco segurado ser ou não (total ou parcialmente) facturado à sociedade (filial) da filial?»

Quanto às primeira e segunda questões prejudiciais

21 Através das primeira e segunda questões, que há que examinar conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta essencialmente se os artigos 2.° , alíneas c) e d), último travessão, e 3.° da directiva permitem a um Estado-Membro cobrar a uma pessoa colectiva estabelecida noutro Estado-Membro um imposto sobre os contratos de seguro referentes aos prémios que essa pessoa colectiva pagou a uma seguradora, igualmente estabelecida noutro Estado-Membro, a fim de cobrir os riscos de exploração da sua filial directa ou indirecta estabelecida no Estado-Membro de tributação. Pergunta se o mesmo se passa no caso de a pessoa colectiva que pagou os prémios e a pessoa colectiva cujos riscos de exploração estão cobertos forem duas sociedades do mesmo grupo ligadas por uma relação diferente da existente entre a sociedade-mãe e a filial.

22 Para a Kvaerner e o Governo do Reino Unido, a directiva opõe-se a que o imposto neerlandês sobre os contratos de seguro seja exigido à Kvaerner a título dos prémios que pagou no Reino Unido para segurar a cobertura dos riscos ligados à actividade social da John Brown BV e que esta lhe reembolsou, por intermédio da John Brown plc. O Governo do Reino Unido sustenta que resulta claramente da definição de estabelecimento do artigo 2.° , alínea c), da directiva que uma filial não pode constituir um estabelecimento na acepção do artigo 2.° , alínea d), da directiva. Esse governo, apesar disso, precisa que, em sua opinião, a própria John Brown BV poderia ser o tomador do seguro se resultasse que a Kvaerner a representou na qualidade de mandatária no âmbito desses contratos de seguro. Para a Kvaerner, dado que o artigo 2.° , alínea d), utiliza o conceito de «estabelecimento» do tomador do seguro apenas no caso em que o tomador do seguro é uma pessoa colectiva, não se pode interpretar o conceito de estabelecimento do tomador do seguro no sentido de englobar também as filiais, que são para todos os efeitos pessoas colectivas.

23 Em sentido contrário, os Governos neerlandês, alemão e francês, bem como a Comissão, sustentam, invocando argumentos diferentes, que as autoridades neerlandesas têm o direito de cobrar um imposto sobre os prémios pagos para a cobertura dos riscos ligados à actividade social da John Brown BV.

24 O Governo neerlandês sustenta que o conceito de «estabelecimento» é utilizado num contexto diferente no artigo 2.° , alínea c), e no artigo 2.° , alínea d), da directiva. Em sua opinião, as disposições conjugadas dos artigos 2.° , alínea c), e 3.° da directiva definem o estabelecimento do segurador apenas no contexto das directivas em matéria de seguro não vida, ao passo que o artigo 2.° , alínea d), diz respeito ao estabelecimento do tomador do seguro. Este último conceito, que não é definido pela directiva, deveria ser interpretado relativamente ao artigo 52.° do Tratado e compreenderia, assim, as filiais.

25 O Governo alemão considera, com fundamento nas disposições conjugadas dos artigos 2.° , alínea c), e 3.° da directiva, que qualquer presença permanente, incluindo uma filial, constitui um estabelecimento na acepção do artigo 2.° , alínea d), da directiva.

26 Os Governos neerlandês e alemão alegam ambos que, no caso em apreço no processo principal, o Reino dos Países Baixos é, na acepção da directiva, o Estado-Membro onde está situado o estabelecimento do tomador do seguro a que se refere o contrato e, deste modo, em que o risco se situa.

27 Para o Governo francês, a John Brown BV deve ser considerada o tomador do seguro para efeitos da directiva, de modo que o Reino dos Países Baixos é o Estado-Membro em que o risco se situa.

28 Quanto à Comissão, sustenta que o artigo 2.° , alínea c), da directiva não pode ser interpretado no sentido de que inclui as filiais na definição de «estabelecimento», mas há que interpretá-lo diferentemente do conceito de «estabelecimento» que figura no artigo 2.° , alínea d), da directiva, tendo em consideração o local onde é exercida a actividade cujos riscos devem estar cobertos. Por conseguinte, o «Estado-Membro em que o risco se situa» é o Estado-Membro do estabelecimento da sucursal ou da agência ou, no caso de seguros relativos a um grupo, o Estado-Membro onde está estabelecida a sociedade do grupo do tomador do seguro a cujas actividades se refere a parte relevante da apólice.

Apreciação do Tribunal de Justiça

29 A resposta às primeira e segunda questões colocadas impõe que se determine se a filial directa ou indirecta de uma sociedade tomadora do seguro, e mesmo uma empresa que pertença ao mesmo grupo que essa sociedade sem constituir uma filial nem uma agência ou uma sucursal, pode ser considerada um «estabelecimento» da referida sociedade na acepção do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva.

30 Em primeiro lugar, há que recordar a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça segundo a qual, para a interpretação de uma disposição de direito comunitário, há que ter em conta não apenas os seus termos, mas também o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (v. acórdãos de 17 de Novembro de 1983, Merck, 292/82, Recueil, p. 3781, n.° 12; de 21 de Fevereiro de 1984, St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, 337/82, Recueil, p. 1051, n.° 10; de 14 de Outubro de 1999, Adidas, C-223/98, Colect., p. I-7081, n.° 23; de 18 de Maio de 2000, KVS International, C-301/98, Colect., p. I-3583, n.° 21, e de 19 de Setembro de 2000, Alemanha/Comissão, C-156/98, Colect., p. I-6857, n.° 50).

31 A este respeito, resulta de uma análise do artigo 2.° , alínea c), e do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva que o conceito de estabelecimento é utilizado em dois contextos diferentes. O artigo 2.° , alínea c), diz respeito, tendo em conta a definição dada de «empresa» pelo artigo 2.° , alínea b), da directiva, ao estabelecimento da empresa que fornece o seguro, ao passo que o artigo 2.° , alínea d), último travessão, diz respeito ao estabelecimento do tomador do seguro. Como sublinham o Governo neerlandês e a Comissão, há que distinguir estas duas acepções.

32 Com efeito, é necessário salientar que o artigo 2.° , alínea c), da directiva define «estabelecimento» como a sede social, a agência ou a sucursal «de uma empresa», precisando o artigo 2.° , alínea b), que há que entender por «empresa», nomeadamente para a aplicação do artigo 2.° da directiva, qualquer empresa que tenha sido administrativamente autorizada a prestar serviços de seguros.

33 A directiva recorreu ao conceito de estabelecimento assim definido a fim de fazer, como resulta nomeadamente do seu terceiro considerando, uma distinção entre o exercício de actividades de seguro não vida através de um estabelecimento noutro Estado-Membro, garantido e regulamentado pela Primeira Directiva 73/239, e o exercício dessas actividades por prestação transfronteiriça de serviços, garantido e regulamentado pela directiva.

34 Esta distinção é reflectida no artigo 2.° , alínea e), da directiva, que define o Estado-Membro do estabelecimento como o Estado-Membro em que se situa o estabelecimento que cobre o risco e no artigo 2.° , alínea f), da directiva, que define o Estado-Membro da prestação de serviços como sendo o Estado-Membro em que se situa o risco, sempre que for coberto por um estabelecimento situado noutro Estado-Membro.

35 A definição de «estabelecimento» do artigo 2.° , alínea c), da directiva refere-se, assim, apenas ao estabelecimento de uma companhia de seguros. Resta determinar o seu âmbito.

36 A este respeito, não pode ser acolhido o argumento do Governo alemão segundo o qual o conceito de «estabelecimento» que figura no artigo 2.° , alínea c), da directiva deveria ser alargado às filiais, na medida em que estas constituem uma forma de presença permanente e na medida em que o artigo 3.° , ao qual se faz expressa referência na definição de estabelecimento no artigo 2.° , alínea c), equipara a uma agência ou a uma sucursal qualquer presença permanente de uma empresa no território de um Estado-Membro.

37 Com efeito, embora o artigo 3.° da directiva preveja a equiparação a uma agência ou a uma sucursal qualquer presença permanente de uma empresa no território de um Estado-Membro, especifica que tal deve ser o caso «mesmo que essa presença não tenha assumido a forma de uma sucursal ou agência e se exerça através de um simples escritório gerido por pessoal da própria empresa, ou de uma pessoa independente mas mandatada para agir permanentemente em nome da empresa como o faria uma agência».

38 A redacção do artigo 3.° da directiva reproduz assim os termos do acórdão de 4 de Dezembro de 1986, Comissão/Alemanha (205/84, Colect., p. 3755, n.° 21), proferido ano e meio antes da adopção dessa directiva. Tratava-se nesse acórdão de determinar o tipo de presença que, embora não constituísse formalmente uma sucursal ou uma agência, era, apesar disso, suficientemente permanente para comprovar o estabelecimento da empresa noutro Estado-Membro e ser abrangido, assim, pelas disposições do Tratado relativas ao direito de estabelecimento em vez das relativas à livre prestação de serviços. No n.° 21 do referido acórdão, o Tribunal de Justiça decidiu que uma empresa de seguros de um Estado-Membro que mantém, noutro Estado-Membro, uma presença permanente que não assuma a forma de uma sucursal ou de uma agência mas se exerça por meio de um simples escritório, gerido pelo próprio pessoal da empresa ou de pessoa independente mas mandatada para agir permanentemente em nome dela, como faria uma agência, é abrangida pelas disposições do Tratado relativas ao direito de estabelecimento e não pelas relativas à livre prestação de serviços.

39 O artigo 3.° da directiva deve, por conseguinte, ser interpretado no sentido de que alarga o conceito de «agência ou sucursal» que figura no artigo 2.° , alínea c), da directiva de modo que o mesmo se aplica na acepção mais ampla, independentemente da denominação formal utilizada. Todavia, não pode ser deduzido que uma filial constitui uma forma de presença permanente que deva ser equiparada a uma agência ou a uma sucursal e, assim, ser considerada um estabelecimento na acepção do artigo 2.° , alínea c), da directiva.

40 De resto, a equiparação de uma filial a uma agência ou a uma sucursal na acepção do artigo 2.° , alínea c), da directiva criaria um problema de interpretação da Directiva 92/49/CEE do Conselho, de 18 de Junho de 1992, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida e que altera as Directivas 73/239 e 88/357 (Terceira Directiva sobre o seguro não vida) (JO L 228, p. 1). Na Directiva 92/49, o conceito de «sucursal» é, com efeito, definido no artigo 1.° , alínea b), como «qualquer agência ou sucursal de uma empresa de seguros, tendo em conta o artigo 3.° da Directiva 88/357/CEE», ao passo que a «filial» é objecto de uma definição diferente no artigo 1.° , alínea i).

41 Vistas as considerações precedentes, a definição de «estabelecimento» do artigo 2.° , alínea c), da directiva não inclui as filiais.

42 No que diz respeito ao artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva, há que observar que o conceito de «estabelecimento» é aí utilizado para determinar o «Estado-Membro onde o risco se situa». O estabelecimento referido por esta disposição é expressamente designado como o do tomador do seguro e o conceito de estabelecimento não pode, assim, ter o significado que lhe é atribuído pelo artigo 2.° , alínea c), da directiva.

43 Para interpretar o conceito de «estabelecimento» utilizado no artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva e determinar, em especial, se pode ser interpretado como designando uma filial directa ou indirecta da pessoa colectiva tomadora do contrato de seguro, há que, como é recordado no n.° 30 do presente acórdão, ter em conta o contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que esta disposição está integrada.

44 Resulta do artigo 2.° , alínea d), primeiro e quarto travessões, da directiva que o legislador comunitário entendeu propor, para todos os tipos de riscos seguros, uma solução que permita determinar o Estado-Membro onde o risco se situa baseando-se em critérios de ordem concreta e física em vez de critérios de ordem jurídica. O objectivo prosseguido era de corresponder a cada risco um elemento concreto que permita localizá-lo num determinado Estado-Membro.

45 Assim, no caso de o contrato ser relativo a imóveis, o Estado-Membro onde o risco se situa é aquele onde se situam os bens, nos termos do artigo 2.° , alínea d), primeiro travessão, da directiva. Por força do artigo 2.° , alínea d), segundo travessão, da directiva, se o contrato for respeitante a um veículo, o Estado-Membro onde o risco se situa é o Estado-Membro de matrícula do veículo, mesmo que não se trate do Estado-Membro em que o veículo é utilizado. Quando um contrato de curta duração for relativo a riscos ocorridos durante viagens ou férias, o Estado-Membro onde o risco se situa é o Estado-Membro em que o tomador tiver subscrito o contrato, em conformidade com o artigo 2.° , alínea d), terceiro travessão, da directiva.

46 Através do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva, o legislador comunitário pretendeu a determinação do Estado-Membro onde o risco se situa em todos os casos não referidos nos travessões anteriores. O objectivo do artigo 2.° , alínea d), último travessão, é, deste modo, nomeadamente adoptar uma regra supletiva para a determinação do local onde o risco de exploração se situa, quando esse risco não está ligado especificamente a um imóvel, a um veículo ou a uma viagem. A tónica é colocada para esse efeito no local onde é exercida a actividade cujo risco está coberto pelo contrato. Para o fazer, o legislador recorreu ao critério da residência habitual do tomador do seguro, quando este for uma pessoa singular, e ao critério do estabelecimento a que o contrato se refere, quando se trate de uma pessoa colectiva.

47 Ora, não seria possível determinar o local da situação do risco se, nas circunstâncias como as do caso em apreço no processo principal, isto é, quando uma sociedade-mãe estabelecida num Estado-Membro celebrou um contrato de seguro com uma seguradora do mesmo Estado-Membro para segurar a cobertura dos riscos ligados à actividade de uma filial indirecta estabelecida noutro Estado-Membro, o conceito de «estabelecimento» do tomador do seguro, na acepção do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva, não se referisse também a uma filial desse tomador do seguro. Não pode ter sido esta a intenção do legislador comunitário.

48 Tanto é assim que o conceito de «estabelecimento» na acepção do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva é determinante para a aplicação do artigo 25.° da directiva, que reserva o poder de aplicar impostos sobre os prémios de seguro ao Estado-Membro onde o risco se situa.

49 À luz do décimo quinto considerando da directiva, resulta que o artigo 25.° tem por objectivo atenuar o risco que diferenças na estrutura e nas taxas dos impostos indirectos que oneram as operações de seguros não se traduzam por distorções de concorrência entre Estados-Membros em matéria de serviços de seguros.

50 A escolha da situação do risco como critério que determina o Estado que tem o poder de aplicar impostos é susceptível de eliminar as distorções de concorrência entre as empresas de Estados-Membros diferentes que proporcionem serviços de seguros.

51 Esta escolha permite também, como sublinha o Governo do Reino Unido, afastar o perigo de uma dupla tributação, bem como a possibilidade de eludir o imposto, dado que corresponde a cada risco um estabelecimento e, portanto, um Estado-Membro. Com efeito, por um lado, nenhum risco pode corresponder a vários estabelecimentos e, assim, não pode haver dupla tributação. Por outro lado, um tomador do seguro não pode escapar à dívida fiscal num determinado Estado-Membro, dado que a existência de um estabelecimento e de um risco seguro relativo a esse estabelecimento está ligado a elementos objectivamente verificáveis.

52 Como sustentou a Comissão, o legislador comunitário tinha por objectivo velar, através das disposições conjugadas dos artigos 2.° , alínea d), último travessão, e 25.° da directiva, no sentido de que, na medida do possível, o poder fiscal seja reconhecido com base num critério material e objectivo, abstraindo da situação jurídica do tomador do seguro e concentrando-se no local das actividades cujos riscos estão cobertos. Interpretar o conceito de «estabelecimento» que figura no artigo 2.° , alínea d), último travessão, como excluindo as filiais permitiria uma exploração artificial do conceito de situação do risco, e, deste modo, de sujeição ao imposto, o que iria contra o objectivo de atenuação das distorções de concorrência prosseguido pela directiva. Essa interpretação poderia também ter por efeito, em certas circunstâncias, que a determinação da situação do risco fosse impossível. Ora, estas eventualidades não podem ser conciliadas com a intenção subjacente ao artigo 25.° da directiva.

53 Assim, resulta da análise dos objectivos prosseguidos pelo artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva e da regulamentação de que esta disposição faz parte que o conceito de estabelecimento que é utilizado deve ser interpretado como englobando as filiais directas ou indirectas da pessoa colectiva que tiver subscrito o contrato de seguro.

54 Esta interpretação do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva é, aliás, apoiada pela declaração interpretativa desta disposição que foi dada pelo Comité dos Seguros, criado nos termos do artigo 1.° da Directiva 91/675/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1991, que cria um comité dos seguros (JO L 374, p. 32), na sua décima sexta reunião, em 8 de Abril de 1997. Assim, este comité declarou que:

«No caso em que apenas um contrato de seguro cobre riscos/compromissos de filiais ou de sucursais do tomador do seguro, o local de localização dos diferentes riscos/compromissos cobertos por esse contrato deve ser determinado individualmente para cada risco/compromisso, seguindo as disposições do artigo 2.° , alínea d), especialmente o último travessão, da Segunda Directiva 88/357/CEE para o seguro não vida, e o artigo 2.° , alínea e), especialmente o último travessão, da Segunda Directiva 90/619/CEE para o seguro vida.»

55 Por outro lado, há que precisar, como alegou a Comissão, que os objectivos da directiva também não são atingidos se só fossem abrangidos pelo conceito de «estabelecimento», na acepção do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva, as filiais relativamente às quais a sociedade-mãe celebrou um contrato de seguro e não, de modo mais geral, todos os membros de um grupo de sociedades. Com efeito, se tal fosse o caso, as regras aplicáveis poderiam ser contornadas confiando a missão de celebrar todos os contratos de seguro relativos ao grupo a uma sociedade que não estivesse numa relação de sociedade-mãe e filial relativamente às outras sociedades seguras no grupo.

56 Deste modo, há que interpretar o conceito de «estabelecimento» utilizado no artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva no sentido de que abrange todas as sociedades vinculadas entre si dentro de um grupo quando uma dessas sociedades celebrar uma apólice de seguro que abranja outras sociedades do grupo.

57 Por conseguinte, há que responder às primeira e segunda questões prejudiciais que os artigos 2.° , alíneas c) e d), último travessão, e 3.° da directiva permitem que um Estado-Membro aplique a uma pessoa colectiva estabelecida noutro Estado-Membro um imposto sobre os contratos de seguro relativos aos prémios que essa pessoa colectiva pagou a uma seguradora, também estabelecida noutro Estado-Membro, a fim de cobrir os riscos de exploração da sua filial directa ou indirecta estabelecida no Estado-Membro de tributação. O mesmo se passa se a pessoa colectiva que pagou os prémios e aquela cujos riscos de exploração estão cobertos forem duas sociedades do mesmo grupo ligadas por uma relação que não a existente entre a sociedade-mãe e a filial.

Quanto à terceira questão prejudicial

58 Através da terceira questão prejudicial, o Hoge Raad der Nederlanden pergunta essencialmente se a repercussão total ou parcial do prémio de seguro referente ao risco seguro na filial directa ou indirecta tem efeitos sobre a interpretação dos conceitos de «tomador» do seguro ou de «Estado-Membro onde o risco se situa» na acepção do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva e, por conseguinte, quanto à resposta às primeira e segunda questões.

59 A este respeito, há que sublinhar, à semelhança dos Governos neerlandês, alemão e do Reino Unido, bem como da Comissão, que a interpretação da regulamentação comunitária em causa no processo principal não pode depender dos acordos internos dentro de um grupo de sociedades em matéria de facturação e de pagamento. Nomeadamente, esses critérios subjectivos não podem ter efeitos na determinação do Estado-Membro em que o risco se situa e, deste modo, do Estado-Membro competente para tributar a operação de seguro, porque poderiam conduzir a uma evasão fiscal.

60 Assim, há que responder à terceira questão prejudicial que é indiferente, para interpretar os conceitos de «tomador» do seguro ou de «Estado-Membro onde o risco se situa» na acepção do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva, saber de que modo o prémio relativo ao risco de seguro é facturado ou pago dentro de um grupo de sociedades.

Quanto às despesas

61 As despesas efectuadas pelos Governo neerlandês, alemão, francês e do Reino Unido, bem como pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,

pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Hoge Raad der Nederlanden, por acórdão de 19 de Maio de 1999, declara:

1) Os artigos 2.° , alíneas c) e d), último travessão, e 3.° da Segunda Directiva 88/357/CEE do Conselho, de 22 de Junho de 1988, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo não vida, que fixa disposições destinadas a facilitar o exercício da livre prestação de serviços e que altera a Directiva 73/329/CEE, permitem que um Estado-Membro aplique a uma pessoa colectiva estabelecida noutro Estado-Membro um imposto sobre os contratos de seguro relativos aos prémios que essa pessoa colectiva pagou a uma seguradora, também estabelecida noutro Estado-Membro, a fim de cobrir os riscos de exploração da sua filial directa ou indirecta estabelecida no Estado-Membro de tributação. O mesmo se passa se a pessoa colectiva que pagou os prémios e aquela cujos riscos de exploração estão cobertos forem duas sociedades do mesmo grupo ligadas por uma relação que não a existente entre a sociedade-mãe e a filial.

2) É indiferente, para interpretar os conceitos de «tomador» do seguro ou de «Estado-Membro onde o risco se situa» na acepção do artigo 2.° , alínea d), último travessão, da directiva, saber de que modo o prémio relativo ao risco de seguro é facturado ou pago dentro de um grupo de sociedades.