RELATÓRIO PARA AUDIÊNCIA

apresentado no processo C-175/88 ( *1 )

I — Factos e tramitação processual

Klaus Biehl, de nacionalidade alemã, foi residente no Grão-Ducado do Luxemburgo de 15 de Novembro de 1973 a 31 de Outubro de 1983. Durante este período, exerceu uma actividade remunerada ao serviço de uma empresa luxemburguesa.

Em 1 de Novembro de 1983, transferiu a sua residência para a República Federal da Alemanha. Desde essa data, exerce uma actividade assalariada neste Estado-membro.

Durante o período de 1 de Janeiro de 1983 a 31 de Outubro de 1983, a entidade patronal luxemburguesa de K. Biehl fez retenções sobre a sua retribuição, por um montante de 972272 LFR, a título de imposto sobre o rendimento.

Aquando da liquidação definitiva do imposto relativo ao ano fiscal de 1983, verificou-se que o interessado era responsável perante o fisco luxemburguês por um imposto sobre o rendimento de 797258 LFR e por um imposto de solidariedade de 65773 LFR, ou seja, por um montante total de 863031 LFR.

K. Biehl solicitou à administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado do Luxemburgo que lhe devolvesse as retenções efectuadas pela sua antiga entidade patronal, na parte em que estas excediam o montante total de imposto devido com referência ao ano em causa.

Em 13 de Julho de 1984, o Serviço das Contribuições e Impostos do Luxemburgo indeferiu este pedido, baseando-se no artigo 154.o (6) da lei do imposto sobre o rendimento (doravante «LIR») (Memorial A n.o 79, de 6 de Dezembro de 1967).

O artigo 154.o (6) da LIR dispõe o seguinte:

«As retenções sobre os rendimentos de capitais correctamente feitas são adquiridas pelo Tesouro e não podem ser objecto de restituição. Sucede o mesmo com a retenção do imposto sobre os vencimentos e salários feita aos trabalhadores que são contribuintes residentes apenas durante uma parte do ano, quer porque se instalam no país quer porque o deixam no decurso do ano.»

A 20 de Fevereiro de 1985, o director das contribuições e impostos indeferiu, com o mesmo fundamento, o recurso interposto pelo interessado contra a decisão do Serviço de Contribuições e Impostos.

K. Biehl impugnou a decisão do director das contribuições e impostos perante o Conselho de Estado do Luxemburgo. Segundo ele, o artigo 154.o (6) da LIR não cria uma discriminação diretta entre os contribuintes em razão da sua nacionalidade. Mas argumenta que esta disposição faz uma discriminação camuflada, proibida pelo direito comunitário, pelo facto de se aplicar de modo preponderante aos contribuintes que não são de nacionalidade luxemburguesa. O artigo 154.o (6) da LIR seria, pois, contrário ao artigo 7.o do Tratado.

A administração das contribuições e impostos argumentou, pelo contrário, que uma diferença de tratamento entre as duas distintas categorias de contribuintes não constitui uma discriminação proibida pelo direito comunitário, desde que se justifique por razões objectivas. Tais razões existiriam efectivamente. O artigo 154.o (6) da LIR impediria, com efeito, que os contribuintes que se estabelecem no estrangeiro obtenham uma vantagem injustificada, face aos contribuintes que continuam domiciliados no Grão-Ducado do Luxemburgo.

Considerando que o litígio comporta uma questão de interpretação dos artigos 7.o e 48.o do Tratado, o Conselho do Estado do Luxemburgo, por acórdão de 21 de Junho de 1988, deliberou, ao abrigo do artigo 177.o do Tratado CEE, suspender a instância até que o Tribunal de Justiça se pronuncie a título prejudicial sobre a seguinte questão:

«O artigo 7.o do Tratado CEE ou qualquer outro texto de direito comunitário, nomeadamente o artigo 48.o do Tratado que garante a livre circulação dos trabalhadores, obsta a que a legislação fiscal de um Estado-membro determine que as retenções de imposto sobre vencimentos e salários efectuadas a um trabalhador nacional de um Estado-membro, que é contribuinte residente durante apenas uma parte do ano quer porque se instala no país quer porque o deixa no decurso do ano fiscal, se considerem adquiridas pelo Tesouro e não possam ser objecto de restituição?»

O acórdão do Conselho de Estado do Luxemburgo foi registado na Secretaria do Tribunal em 29 de Junho de 1988.

De acordo com o artigo 20.o do Protocolo relativo ao Estatuto do Tribunal de Justiça da CEE, foram apresentadas observações escritas, em 14 de Setembro de 1988, pela administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado do Luxemburgo, representada por Jacques Loesch, avocat-avoué no Luxemburgo, e, em 15 de Setembro de 1988, pela Comissão das Comunidades Europeias, representada pelo seu conselheiro jurídico Jean-Claude Seché, na qualidade de agente.

Com base no relatório preliminar do juiz relator e ouvido o advogado-geral, o Tribunal decidiu iniciar a fase oral do processo sem instrução.

Por decisão de 6 de Julho de 1989, o Tribunal, aplicando o artigo 95.o, n.os 1 e 2, do seu Regulamento Processual, decidiu atribuir o processo à Quinta Secção.

II — Observações escritas apresentadas pelas partes

A administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado do Luxemburgo sustenta que uma norma como a que se contém no artigo 154.o (6) da LIR é compatível com o direito comunitário.

Segundo ela, o artigo 7.o do Tratado não é aplicável, já que as regras relativas à cobrança do imposto sobre o rendimento estão excluídas do domínio de aplicação do Tratado. Um Estado-membro é, pois, livre de decidir se há ou não lugar ao reembolso do excesso de imposto que tenha recebido.

O artigo 7.o, n.o 2, do Regulamento (CEE) n.o 1612/68 do Conselho, relativo à livre circulação dos trabalhadores na Comunidade (JO L 257, p. 2; EE 05 Fl p. 77), não proíbe que se recuse uma vantagem fis- cal aos nacionais de um outro Estado-membro, desde que ela seja recusada, nas mesmas condições, aos nacionais do Estado em causa. Com efeito, esta disposição determina apenas que os trabalhadores nacionais de um Estado-membro beneficiam, no território dos outros Estados-membros, «das mesmas vantagens sociais e fiscais que os trabalhadores nacionais».

A administração das contribuições e impostos sustenta, além disso, que uma desvantagem fiscal ligada ao exercício do direito de livre circulação só constituiria um obstáculo proibido pelo artigo 48.o, n.o 1, do Tratado, se se aplicasse de maneira discriminatória, o que não é o caso.

Enfim, o artigo 48.o, n.o 2, do Tratado, não proíbe que se tratem diferenciadamente duas categorias distintas de contribuintes, quais sejam, por um lado, os contribuintes residentes e, por outro, os contribuintes que exerceram o seu direito de livre circulação.

Com efeito, os contribuintes residentes concentram o conjunto dos seus rendimentos, num ano fiscal, num só Estado. Em tal situação, a taxa do imposto é função do montante total das receitas que eles auferiram. O reembolso de um excesso de retenção de imposto corresponde, portanto, a um imperativo de equidade.

Diferentemente, os contribuintes que exerceram o seu direito à livre circulação repartem os seus rendimentos entre vários estados. Isto coloca-os em situação de vantagem face aos contribuintes residentes. Vantagem que resulta do facto de a administração das contribuições e impostos luxemburguesa não tomar em consideração os rendimentos auferidos no estrangeiro para efeitos de determinação da taxa do imposto aplicável aos rendimentos auferidos no Grão-Ducado. O não reembolso de um excedente da retenção constitui a contrapartida de tal vantagem.

Em conclusão, a administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado sugere que o Tribunal responda ao Conselho de Estado no sentido de que «nenhuma disposição de direito comunitário obsta a que a legislação fiscal de um Estado-membro prescreva que as retenções de imposto sobre os vencimentos e salários efectuadas a um trabalhador nacional de um Estado-membro, que é contribuinte residente durante apenas uma parte do ano por se ter estabelecido no país ou por o ter deixado no decurso do ano, não sejam sujeitas a restituição.

A Comissão começa por observar que o princípio da igualdade de tratamento se aplica no domínio fiscal. No que respeita aos trabalhadores, o artigo 7.o, n.o 2, do Regulamento n.o 1612/68, já citado, consagra este princípio, precisando que eles beneficiam «das mesmas vantagens sociais e fiscais que os trabalhadores nacionais».

Seguidamente, a Comissão realça que uma disposição nacional, no caso o artigo 154.o (6) da LIR, institui uma discriminação indirecta ou camuflada, proibida pelo direito comunitário. Com efeito, os trabalhadores não residentes, incluindo os nacionais dos outros Estados-membros, só podem beneficiar de um reembolso de excedente em condições restritivas, enquanto os trabalhadores residentes têm sempre o direito de exigir tal reembolso.

Em conclusão, a Comissão propõe que se responda à questão do seguinte modo: «o artigo 7.o, n.o 2, do Regulamento n.o 1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968, deve ser interpretado no sentido de o conceito de vantagem fiscal considerado nesta disposição obstar a que as retenções de imposto sobre os vencimentos e salários, efectuadas ao abrigo da legislação de um Estado-membro aos trabalhadores nacionais de um outro Estado-membro que sejam contribuintes residentes apenas numa parte do ano por se terem estabelecido no país ou por o terem deixado no decurso do ano, fiquem adquiridas pelo Tesouro e não possam ser sujeitas a restituição».

R. Joliét

Juiz relator

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( *1 ) Língua do processo: francês.

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL (Quinta Secção)

8 de Maio de 1990 ( *1 )

No processo C-175/88,

que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, pelo Conselho de Estado do Luxemburgo, visando obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre

Klaus Biehl, domiciliado em Aachen (República Federal da Alemanha),

e

Administration des contributions do Grão-Ducado do Luxemburgo,

uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 7° e 48.° do Tratado CEE,

O TRIBUNAL (Quinta Secção),

constituído pelos Srs. Sir Gordon Slynn, presidente de secção, M. Zuleeg, presidente de secção, R. Joliet, J. C. Moitinho de Almeida e F. Grévisse, juízes,

advogado-geral : M. Darmon

secretário: B. Pastor, adminstradora

considerando as observações escritas apresentadas:

—	em representação da administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado do Luxemburgo, por Loesch, advogado no foro do Luxemburgo,

—	em representação da Comissão, por Seché, consultor jurídico, na qualidade de agente,

visto o relatório para audiência,

ouvidas as observações orais de K. Biehl, representado por Rogalla, advogado no foro de Münster, da administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado do Luxemburgo e da Comissão, na audiência de 8 de Novembro de 1989,

ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 24 de Janeiro de 1990,

profere o presente

Acórdão

1	Por acórdão de 21 de Junho de 1988, entrado no Tribunal em 29 de Junho seguinte, o Conselho de Estado do Luxemburgo, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, formulou uma questão relativa à interpretação dos artigos 7° e 48.° deste Tratado.

2	Tal questão foi levantada no quadro de um litígio que opõe K. Biehl à administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado do Luxemburgo, sobre o reembolso de um excesso cobrado no âmbito do imposto sobre o rendimento.

3

K. Biehl, que é de nacionalidade alemã, teve residência no Grão-Ducado do Luxemburgo de 15 de Novembro de 1973 a 31 de Outubro de 1983. Durante esse período, exerceu uma actividade assalariada neste Estado-membro. Após 1 de Novembro de 1983, transferiu a sua residência para a República Federal da Alemanha onde exerce uma actividade profissional.

4

Com referenda ao período de 1 de Janeiro de 1983 a 31 de Outubro de 1983, a entidade patronal luxemburguesa de K. Biehl efectuou retenções no seu vencimento a título de imposto sobre o rendimento. Aquando da liquidação definitiva do imposto referente ao ano fiscal de 1983, verificou-se que o montante das retenções efectuadas pela entidade patronal luxemburguesa era superior ao montante total de imposto devido por K. Biehl.

5

K. Biehl solicitou à administração das contribuições e impostos do Grão-Ducado do Luxeburgo o reembolso do excesso cobrado a título de imposto sobre o rendimento. A repartição tributària luxemburguesa indeferiu o pedido com base no artigo 154.° (6) da lei do imposto sobre o rendimento (Memorial A n.° 79, de 6 de Dezembro de 1967, doravante «LIR»). O interessado interpôs um recurso contra a decisão da repartição, o qual foi indeferido, com o mesmo fundamento, pelo director das contribuições e impostos.

6

O artigo 154.° (6) da LIR dispõe que: « As retenções sobre os rendimentos de capitais devidamente efectuadas são adquiridas pelo Tesouro e não podem ser restituídas. O mesmo acontece com a retenção do imposto sobre os vencimentos e salários dos trabalhadores que são contribuintes residentes apenas durante uma parte do ano, por se terem estabelecido no país ou por o terem deixado no decurso do ano.»

7

K. Biehl impugnou a decisão do director das contribuições e impostos perante o Conselho de Estado do Luxemburgo. Segundo ele, o artigo 154.° (6) da LIR cria, entre os contribuintes, uma discriminação dissimulada, proibida pelo direito comunitário, pelo facto de se aplicar de modo preponderante a contribuintes que não são de nacionalidade luxemburguesa.

8

A esta argumentação respondeu a administração das contribuições e impostos que uma diferença de tratamento entre duas categorias distintas de contribuintes não constitui uma discriminação proibida pelo direito comunitário, se for justificada por razões objectivas. Tais razões existem, certamente, no caso concreto. O artigo 154.° (6) da LIR visa, com efeito, impedir que os contribuintes que se estabeleçam no estrangeiro obtenham, em certas hipóteses, uma vantagem injustificada face aos contribuintes que continuam domiciliados no Grão-Ducado do Luxemburgo.

9

Foi nestas condições que o órgão jurisdicional nacional decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal a seguinte questão : «O artigo 7.° do Tratado CEE ou qualquer outro texto de direito comunitário, nomeadamente o artigo 48.° do Tratado que garante a livre circulação dos trabalhadores, obsta a que a legislação fiscal de um Estado-membro determine que as retenções de imposto sobre vencimentos e salários efectuadas a um trabalhador nacional de um Estado-membro, que é contribuinte residente durante apenas uma parte do ano quer porque se instala no país quer porque o deixa no decurso do ano fiscal, se considerem adquiridas pelo Tesouro e não possam ser objecto de restituição?»

10

Para uma mais ampla exposição dos factos e da regulamentação aplicável, bem como para o conhecimento das observações escritas que foram entregues ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.

11	Deve, para começar, lembrar-se que, nos termos do artigo 48.°, n.° 2, do Tratado, a livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de qualquer discriminação fundada na nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados-membros, nomeadamente no que diz respeito à remuneração.

12

O princípio da igualdade de tratamento em matéria de remuneração seria desprovido de efeito se pudesse ser violado por disposições nacionais discriminatórias em matéria de imposto sobre o rendimento. É por isso que o Conselho determinou, no artigo 7.° do seu Regulamento (CEE) n.° 1612/68, de 15 de Outubro de 1968, relativo à livre circulação dós trabalhadores na Comunidade (JO L 257, p. 2; EE 05 Fl p. 77), que os trabalhadores nacionais de um Estado-membro devem beneficiar, no território de um outro Estado-membro, das mesmas vantagens fiscais que os trabalhadores nacionais.

13

Deve, de seguida, realçar-se que, de acordo com a jurisprudência do Tribunal, as regras de igualdade de tratamento proíbem não apenas as discriminações ostensivas fundadas na nacionalidade, mas também qualquer forma dissimulada de discriminação que, por aplicação de outros critérios de distinção, leve, de facto, ao mesmo resultado (acórdão de 12 de Fevereiro de 1974, Sotgiu, n.° 11, 152/73, Recueil, p. 153).

14

Convém observar, a este respeito, que, ainda que se aplique independentemente da nacionalidade do contribuinte em causa, o critério da residencia permanente no território nacional para a obtenção de um eventual reembolso de um excesso de imposto tem, em especial, o risco de ser desfavorável aos contribuintes nacionais de outros Estados-membros. Com efeito, nas mais das vezes serão estes últimos que deixarão o país ou que nele se estabelecerão no decurso do ano.

15

Com o fim de justificar a disposição nacional posta em causa no processo principal, a administração das contribuições e impostos argumentou que o objectivo de tal disposição era o de garantir o sistema de progressividade do imposto. A este respeito, alegou que o contribuinte que se estabelece no Grão-Ducado ou que o deixa no decurso do ano (doravante «contribuinte residente temporário»), reparte os seus direitos, e portanto o seu imposto, por, pelo menos, dois estados, quais sejam, por um lado, o Grão-Ducado e, por outro, o Estado-membro que deixou ou no qual se estabeleceu. Tal circunstância falseia o sistema de tributação. Com efeito, para um mesmo rendimento anual, o contribuinte residente temporário, pelo facto de auferir rendimentos sucessivos em dois Estados-membros, beneficiaria, se obtivesse o reembolso do excesso de imposto, de uma taxa de imposto mais favorável que a aplicada aos rendimentos de um contribuinte residente que devesse declarar no Grão-Ducado o conjunto dos seus rendimentos, quer estes fossem, ou não, de origem nacional.

16

Esta argumentação não pode ser aceite. Com efeito, uma disposição nacional como a que está em causa é suceptível de violar, em diferentes situações, o princípio da igualdade de tratamento. Tal é, nomeadamente, o caso que se verifica quando o contribuinte residente temporário não recebeu, no ano fiscal, rendimentos no país que deixou ou naquele onde se estabeleceu. Em tal situação, este contribuinte está em desvantagem face ao contribuinte residente, já que será privado do direito ao reembolso do excesso de imposto, ao qual o contribuinte residente tem sempre direito.

17

Na audiência, a administração das contribuições e impostos observou ainda que existe no direito luxemburguês um processo gracioso que permite aos contribuintes residentes temporários obter o reembolso do excesso de imposto pago, se demonstrarem que a aplicação do artigo 154.° (6) da LIR acarreta para eles consequências injustas.

18

A este respeito, mesmo supondo que os contribuintes tenham direito a interpor um recurso gracioso com vista a obter o reexame da sua situação, há que sublinhar que o Governo luxemburguês não fez prova da existência de qualquer disposição que imponha à administração das contribuições e impostos o dever de remediar, em todos os casos, as consequências discriminatórias que resultam da aplicação da disposição nacional em causa.

19

Deve, pois, responder-se ao órgão jurisdicional nacional no sentido de que o artigo 48.°, n.° 2, do Tratado obsta a que a legislação fiscal de um Estado-membro determine que as retenções de imposto sobre os vencimentos e salários de um trabalhador nacional de um Estado-membro, contribuinte residente durante apenas uma parte do ano, por se ter estabelecido no país ou por o ter deixado no decurso de um ano fiscal, sejam adquiridas pelo Tesouro e não possam ser objecto de restituição.

Quanto às despesas

20

As despesas reclamadas pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentou observações ao Tribunal, não podem ser reembolsadas. Revestindo o processo, quanto às partes no processo principal, o carácter de incidente levantado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir sobre as despesas.

Pelos fundamentos expostos, O TRIBUNAL (Quinta Secção), pronunciando-se sobre a questão que lhe foi submetida pelo Conselho de Estado do Luxemburgo, por acórdão de 21 de Junho de 1988, declara:

O artigo 48.°, n.° 2, do Tratado obsta a que a legislação fiscal de um Estado-membro determine que as retenções de imposto sobre os vencimentos e salários de um trabalhador nacional de um Estado-membro, contribuinte residente durante apenas uma parte do ano, por se ter estabelecido no país ou por o ter deixado no decurso do ano fiscal, sejam adquiridas pelo Tesouro e não possam ser objecto de restituição.

Slynn Zuleeg Joliét Moitinho de Almeida Grévisse Proferido em audiência pública no Luxemburgo, a 8 de Maio de 1990. O secretário J.-G. Giraud O presidente da Quinta Secção G. Slynn

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( *1 ) Língua do processo: francês.