WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba)

z dnia 25 kwietnia 2024 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dyrektywa 2003/96/WE – Opodatkowanie zgodnie z zasadą rzeczywistego wykorzystania tych produktów – Załącznik I – Przewidziane w tej dyrektywie minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do produktów energetycznych – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. a) – Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego – Artykuł 63 – Wymagalność VAT – Artykuł 78 ust. 1 lit. a) – Podstawa opodatkowania – Ponowne wprowadzenie produktów energetycznych do składu podatkowego – Warunki ustanowione przez prawo krajowe – Dodatkowe zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego i VAT stosowane jako sankcja za nieprzestrzeganie tych warunków – Zasada proporcjonalności

W sprawie C‑657/22

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunalul Prahova (sąd okręgowy w Prahovej, Rumunia) postanowieniem z dnia 29 marca 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 18 października 2022 r., w postępowaniu:

SC Bitulpetrolium Serv SRL

przeciwko

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti,

TRYBUNAŁ (ósma izba),

w składzie: N. Piçarra (sprawozdawca), prezes izby, N. Jääskinen i M. Gavalec, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Richard de la Tour,

sekretarz: R. Şereş, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 9 listopada 2023 r.,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane i A. Rotăreanu, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i F. Moro, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51), art. 2, 250 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) oraz zasad proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką SC Bitulpetrolium Serv SRL (zwaną dalej „Bitulpetrolium”) a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (okręgowym organem ds. finansów publicznych w Prahowie – regionalną dyrekcją generalną ds. finansów publicznych w Ploiești, Rumunia) w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego i VAT, które organ ten nałożył na Bitulpetrolium tytułem sankcji za nieprzestrzeganie warunków mających zastosowanie w przypadku ponownego wprowadzenia sprzedawanego przez niego produktu energetycznego do składu podatkowego.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa 2003/96

3        Motywy 3, 9, 17 i 18 dyrektywy 2003/96 stanowią:

(3)      Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem.

[…]

(9)      Państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych.

[…]

(17)      Niezbędne jest ustalenie różnych wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania odnośnie do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

(18)      Produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne.

[…]”.

4        Artykuł 4 ust. 2 tej dyrektywy stanowi, że dla jej celów „poziom opodatkowania” stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji”.

5        Tabele A, B i C załącznika I do wspomnianej dyrektywy określają minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie, odpowiednio, do „paliw silnikowych”, „paliw silnikowych wykorzystywanych do celów określonych w art. 8 ust. 2” tej dyrektywy oraz „paliw do ogrzewania i energii elektrycznej”. Olej napędowy wykorzystywany jako paliwo silnikowe podlega minimalnemu poziomowi opodatkowania wynoszącemu 330 EUR za 1000 l oraz 21 EUR za 1000 l, gdy jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych. Olej napędowy wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania podlega minimalnemu poziomowi opodatkowania wynoszącemu 21 EUR za 1000 l. Minimalny poziom opodatkowania „ciężkiego oleju opałowego” – w przypadku gdy jest on wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania – wynosi 15 EUR za 1000 kg.

 Dyrektywa 2006/112

6        Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]”.

7        Artykuł 63 tej dyrektywy przewiduje:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

8        Artykuł 78 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a)      podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

[…]”.

 Prawo rumuńskie

9        Artykuł 425 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (ustawy nr 227/2015 w sprawie kodeksu podatkowego) z dnia 8 września 2015 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 688 z dnia 10 września 2015 r.) (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”) stanowi:

„1.      Produkty energetyczne, o których mowa w art. 355 ust. 3 lit. g) [(olej opałowy)], lub produkty równoważne pod względem poziomu podatku akcyzowego mogą być dopuszczone do konsumpcji, przechowywane poza składem podatkowym, przewożone również w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, używane, wprowadzane do sprzedaży lub sprzedawane na terytorium Rumunii, tylko jeżeli są oznakowane i zabarwione […].

2.      Przepisów ust. 1 nie stosuje się do produktów energetycznych, o których mowa w art. 355 ust. 3 lit. g) [(olej opałowy)], lub produktów równoważnych z punktu widzenia poziomu podatku akcyzowego:

[…]

d)      w odniesieniu do których ich posiadacz może przedstawić dowód zapłaty podatku akcyzowego na rzecz skarbu państwa w wysokości przewidzianej dla oleju napędowego […]”.

10      Artykuł 427 tego kodeksu stanowi w ust. 7:

„W przypadku produktów energetycznych, o których mowa w art. 355 ust. 3 lit. g) [(olej opałowy)], lub produktów równoważnych pod względem poziomu podatku akcyzowego, dopuszczonych do konsumpcji, przechowywanych poza składem podatkowym, przewożonych również w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, używanych, wprowadzanych do sprzedaży lub sprzedawanych na terytorium Rumunii, które nie są oznakowane i nie są zabarwione lub są nieprawidłowo oznakowane i zabarwione, jak również w przypadku nieprzestrzegania przez podmioty gospodarcze obowiązków dotyczących zasad i procedur kontroli podatkowej określonych w przepisach proceduralnych, podatek akcyzowy jest należny w wysokości przewidzianej dla oleju napędowego”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

11      Bitulpetrolium jest spółką prawa rumuńskiego z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest handel hurtowy paliwami stałymi, ciekłymi i gazowymi, a także ich produktami pochodnymi. Posiadało ono zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ważne do dnia 1 października 2018 r.

12      W trakcie wyrywkowej kontroli podatkowej dotyczącej między innymi okresu od czerwca 2014 r. do grudnia 2017 r. inspecția fiscală (inspekcja podatkowa, Rumunia) stwierdziła, że Bitulpetrolium wystawiło raporty odbioru i faktury dotyczące wyksięgowania w odniesieniu do produktu energetycznego wykorzystywanego jako paliwo do ogrzewania, zwróconego do składu podatkowego przez jego klientów, na łączną ilość 238 383 kg, nie podając żadnej informacji o znakowaniu i barwieniu tego produktu. Inspekcja podatkowa wskazała również, że Bitulpetrolium nie powiadomiło na piśmie autoritatea vamală (organu celnego, Rumunia) o ponownym wprowadzeniu rzeczonego produktu do składu podatkowego, w którym produkt ten pozostawał do czasu sprzedaży innym klientom.

13      W dniu 7 sierpnia 2020 r. w wyniku tej kontroli podatkowej inspecția fiscală (inspekcja podatkowa) wydała decyzję podatkową nakazującą Bitulpetrolium zapłatę kwoty 310 309 RON (lei rumuńskich) (63 146 EUR) tytułem dodatkowego zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego oraz kwoty 65 901 RON (13 410 EUR) tytułem dodatkowego zobowiązania w zakresie VAT.

14      Bitulpetrolium wniosło do Tribunalul Prahova (sądu okręgowego w Prahovej, Rumunia), sądu odsyłającego, skargę o stwierdzenie nieważności tej decyzji podatkowej, podnosząc, po pierwsze, że rozpatrywany produkt energetyczny został dostarczony klientom wraz z dowodem jego znakowania i barwienia oraz uiszczenia podatku akcyzowego, a po drugie, że produkt ten został zwrócony do składu podatkowego z powodu problemów dotyczących jakości lub niezgodności z instalacjami cieplnymi klientów.

15      Bitulpetrolium twierdzi ponadto, że nie wystąpiło o zwrot podatku akcyzowego w momencie ponownego wprowadzenia rozpatrywanego produktu energetycznego do składu podatkowego, ponieważ ów zwrot nie miał na celu naprawy, recyklingu lub zniszczenia tego produktu, lecz dalsze wprowadzenie tego produktu do obrotu. W związku z tym nie znajdowało się ono w żadnej z sytuacji, w których kodeks podatkowy wymaga powiadomienia organu celnego o ponownym wprowadzeniu produktów energetycznych. Inspekcja podatkowa błędnie, po pierwsze, zrównała brak takiego powiadomienia z przechowywaniem, transportem i wprowadzeniem do obrotu produktów energetycznych, które nie zostały oznakowane i zabarwione oraz w odniesieniu do których nie uiszczono podatku akcyzowego, a po drugie, zastosowała do rozpatrywanego produktu energetycznego wyższą stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe.

16      W tych okolicznościach Tribunalul Prahova (sąd okręgowy w Prahovej, Rumunia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy przepisy krajowe i praktyki krajowe takie jak rozpatrywane w niniejszej sprawie, zgodnie z którymi ponowne wprowadzenie paliwa opałowego (oleju opałowego) do składu podatkowego przy braku kontroli celnej [stanowi] domniemane naruszenie procedury składu, które uzasadnia zastosowanie podatku akcyzowego według stawki ustalonej dla oleju napędowego, to znaczy paliwa, w odniesieniu do którego wartość [podatku akcyzowego] jest ponad 21 razy wyższa niż wartość podatku akcyzowego od oleju opałowego, są sprzeczne z zasadą proporcjonalności oraz z art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 1 dyrektywy [2003/96]?

2)      Czy przepisy i praktyki krajowe takie jak rozpatrywane w niniejszej sprawie, zgodnie z którymi VAT jest nakładany na kwoty określone dodatkowo przez organ podatkowy z tytułu podatku akcyzowego od oleju napędowego jako sankcja za nieprzestrzeganie przez podatnika procedury dozoru celnego w następstwie ponownego wprowadzenia przez [owego podatnika] do składu produktów energetycznych takich jak olej opałowy, w odniesieniu do których zapłacono już podatek akcyzowy, a które nie zostały przyjęte przez klientów, pozostają w stanie nienaruszonym i są przechowywane do czasu znalezienia nabywcy, są sprzeczne z zasadą proporcjonalności, zasadą neutralności VAT oraz z art. 2, 250 i 273 dyrektywy [2006/112]?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie dopuszczalności

17      Rząd rumuński kwestionuje dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ze względu na to, że z naruszeniem art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem sąd odsyłający nie wskazuje ani powodów, które skłoniły go do zadania pytań prejudycjalnych, ani powodów, dla których uważa, że wskazane przez niego przepisy prawa Unii mają zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym. Co się tyczy w szczególności pytania drugiego, rząd ten uważa, że wymienione przez sąd odsyłający przepisy dyrektywy 2006/112 nie mają znaczenia dla udzielenia na to pytanie odpowiedzi.

18      Zgodnie z art. 94 regulaminu postępowania każdy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zawiera „zwięzłe omówienie przedmiotu sporu oraz istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jakie ustalił sąd odsyłający, lub co najmniej wskazanie okoliczności faktycznych, na jakich oparte są pytania”, „treść przepisów krajowych mogących mieć zastosowanie w sprawie oraz, w stosownym wypadku, wskazanie istotnego dla sprawy orzecznictwa sądów krajowych” oraz „omówienie powodów, dla których sąd odsyłający rozpatruje kwestię wykładni lub ważności określonych przepisów prawa Unii Europejskiej, jak również związku, jaki dostrzega on między tymi przepisami a uregulowaniami krajowymi, które znajdują zastosowanie w postępowaniu głównym”.

19      W tym względzie należy stwierdzić, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedstawia stan faktyczny leżący u podstaw sporu w postępowaniu głównym ustalony przez sąd odsyłający i wskazuje na przepisy krajowe mogące mieć zastosowanie w tym sporze. To samo dotyczy związku, jaki sąd ten dostrzega między pytaniami skierowanymi do Trybunału a przedmiotem rzeczonego sporu. Nawet jeśli związek ten nie został wskazany niezależnie w postanowieniu odsyłającym, wynika on z postanowienia odsyłającego jako całości.

20      Ponadto, biorąc pod uwagę domniemanie znaczenia dla sprawy, z którego korzystają pytania dotyczące prawa Unii, okoliczność, że wszystkie wymienione w postanowieniu odsyłającym w odniesieniu do pytania drugiego przepisy prawa Unii nie mają w danym wypadku zastosowania do sporu w postępowaniu głównym lub że postanowienie to nie wskazuje pewnych przepisów tego prawa, które okazują się niezbędne dla udzielenia użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu, nie odnosi się do dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, lecz dotyczy istoty przedstawionych pytań prejudycjalnych (zob. podobnie wyrok z dnia 7 marca 2024 r., Roheline Kogukond i in., C‑234/22, EU:C:2024:211, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

21      W świetle powyższych rozważań należy uznać, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym spełnia wymogi art. 94 regulaminu postępowania. W konsekwencji pytania prejudycjalne są dopuszczalne.

 Co do istoty

 W przedmiocie pytania pierwszego

22      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom lub praktykom krajowym, zgodnie z którymi w przypadku ponownego wprowadzenia produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania do składu podatkowego, w celu późniejszego wprowadzenia ich do obrotu, brak powiadomienia właściwego organu o tym ponownym wprowadzeniu do składu podatkowego oraz brak w notach odbiorczych i fakturach korygujących z tytułu zwrotu dotyczących tych produktów informacji o ich znakowaniu i barwieniu prowadzą, tytułem sankcji za nieprzestrzeganie tych warunków, do zastosowania do tych produktów, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania, wyższej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe.

23      W tym względzie należy przypomnieć, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, zgodnie z którą produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich rzeczywistym wykorzystaniem, przy uwzględnieniu w szczególności wyraźnego rozróżnienia, o którym mowa w motywach 17 i 18 tej dyrektywy, pomiędzy paliwami opałowymi i paliwami silnikowymi, na którym opiera się ta dyrektywa. Ponadto określenie „poziomów opodatkowania produktów energetycznych” w rozumieniu art. 4 ust. 2 rzeczonej dyrektywy w zależności od ich wykorzystania jako paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania przyczynia się do prawidłowego funkcjonowania jednolitego rynku, co stanowi cel wskazany w szczególności w motywie 3 tej dyrektywy, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 czerwca 2016 r., ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, pkt 31–33; z dnia 7 listopada 2019 r., Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

24      Ponadto w zakresie, w jakim dyrektywa 2003/96 nie przewiduje szczególnego mechanizmu kontroli rzeczywistego wykorzystania produktów energetycznych ani środków zwalczania oszustw podatkowych związanych z wykorzystaniem tych produktów, do państw członkowskich należy, jak przypomniano w motywie 9 tej dyrektywy, ustanowienie takich mechanizmów i środków, w tym sankcji za nieprzestrzeganie ustanowionych w tym celu warunków dostosowanych do kontekstów krajowych, z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. Niemniej jednak zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie, nie może podważać zasady, zgodnie z którą produkty energetyczne są opodatkowane na podstawie ich rzeczywistego wykorzystania (zob. podobnie wyrok z dnia 7 listopada 2019 r., Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, pkt 52, 53 i przytoczone tam orzecznictwo).

25      W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że z powodu braku, po pierwsze, powiadomienia właściwego organu celnego o ponownym wprowadzeniu produktu energetycznego wykorzystywanego jako paliwo do ogrzewania (olej opałowy) do składu podatkowego, a po drugie, ze względu na brak w notach odbiorczych i fakturach korygujących z tytułu zwrotu dotyczących owego produktu informacji o jego znakowaniu i barwieniu, organ podatkowy zrównał te zaniechania z przechowywaniem, transportem i wprowadzaniem do obrotu produktu energetycznego, który nie został oznakowany i zabarwiony, oraz zastosował do owego produktu, na podstawie prawa krajowego, tytułem sankcji, stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe.

26      W swoich uwagach na piśmie rząd rumuński twierdzi, że zarówno obowiązek powiadomienia o ponownym wprowadzeniu produktów energetycznych do składu podatkowego, jak i obowiązek znakowania i barwienia tych produktów mają na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym poprzez zapobieganie temu, aby wykorzystanie takich produktów jako paliwa silnikowego podlegało niższej stawce podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw opałowych, podczas gdy w przypadku gdy te same produkty energetyczne są faktycznie wykorzystywane jako paliwo silnikowe, stosowane powinny być wyższe stawki. Na rozprawie rząd ten powołał się również na względy krajowej polityki podatkowej w celu uzasadnienia wyższego opodatkowania oleju napędowego.

27      Do sądu odsyłającego, który jest zobowiązany do dokonania wykładni prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie zgodnej z prawem Unii, należy zatem ustalenie, czy przepisy prawa krajowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie mogą, bez dokonywania wykładni tych przepisów contra legem (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2021 r., technoRent International i in., C‑844/19, EU:C:2021:378, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), być interpretowane zgodnie z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96 w ten sposób, że brak powiadomienia o ponownym wprowadzeniu produktu energetycznego rozpatrywanego w postępowaniu głównym do składu podatkowego, w celu późniejszego wprowadzenia go do obrotu, oraz brak w notach odbiorczych i fakturach korygujących z tytułu zwrotu dotyczących tego produktu informacji o ich znakowaniu i barwieniu prowadzą, tytułem sankcji za nieprzestrzeganie tych warunków, do zastosowania do rzeczonego produktu wyższej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe wyłącznie wówczas, gdy odnośny produkt energetyczny jest faktycznie wykorzystywany jako paliwo silnikowe. W istocie przepisy te nie mogą opodatkowywać produktu energetycznego według stawki, która nie odpowiada jego rzeczywistemu wykorzystaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 7 listopada 2019 r., Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, pkt 53).

28      W każdym razie, nawet przy założeniu, iż rozpatrywane przepisy prawa krajowego mogą być przedmiotem wykładni zgodnej z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96 w ten sposób, że przepisy te są zgodne z zasadą opodatkowania produktów energetycznych w zależności od ich rzeczywistego wykorzystania, należy ocenić, czy rozpatrywana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Zasada ta, jako ogólna zasada prawa Unii, nakłada na państwa członkowskie obowiązek zastosowania środków, które umożliwiając efektywne osiągnięcie celu zamierzonego przez uregulowanie krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają zasadom ustanowionym w odpowiednich przepisach Unii (wyrok z dnia 22 grudnia 2022 r., Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, pkt 32), oraz sprzeciwia się przepisom i praktykom prawa krajowego, które wykraczają poza to, co jest konieczne do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w dziedzinie podatku akcyzowego (zob. podobnie wyrok z dnia 7 listopada 2019 r., Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, pkt 58).

29      Do sądów krajowych należy uwzględnienie w szczególności charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, pkt 40).

30      W tym względzie należy zauważyć, że zastosowanie do produktu energetycznego takiego jak rozpatrywany w postępowaniu głównym wyższej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe, tytułem sankcji za nieprzestrzeganie warunków formalnych przypomnianych w pkt 25 niniejszego wyroku – które prowadzi zdaniem sądu odsyłającego do opodatkowania tego produktu energetycznego 21 razy wyższym – bez umożliwienia danemu podmiotowi gospodarczemu udowodnienia rzeczywistego wykorzystania tego produktu, wykracza poza to, co jest konieczne do zapobiegania oszustwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania.

31      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom lub praktykom krajowym, zgodnie z którymi w przypadku ponownego wprowadzenia produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania do składu podatkowego, w celu późniejszego wprowadzenia ich do obrotu, brak powiadomienia właściwego organu o tym ponownym wprowadzeniu do składu podatkowego oraz brak w notach odbiorczych i fakturach korygujących z tytułu zwrotu dotyczących tych produktów informacji o ich znakowaniu i barwieniu prowadzą, tytułem sankcji za nieprzestrzeganie tych warunków, do zastosowania do tych produktów, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania, wyższej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe.

 W przedmiocie pytania drugiego

32      Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. a), art. 63 i art. 78 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom lub praktykom krajowym, zgodnie z którymi w przypadku ponownego wprowadzenia produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania VAT do składu podatkowego jest należny od kwoty określonej przez organ podatkowy tytułem dodatkowego zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z powodu zastosowania do tych produktów stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe.

33      Na mocy art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

34      Zgodnie z art. 63 owej dyrektywy VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, to znaczy w chwili wykonania danej transakcji, niezależnie od tego, czy zostało już zapłacone wynagrodzenie za tę transakcję [wyrok z dnia 28 października 2021 r., X‑Beteiligungsgesellschaft (VAT – Płatności ratalne), C‑324/20, EU:C:2021:880, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo].

35      Zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Aby te podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą. Kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tych podatków, ceł, opłat i innych należności jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 grudnia 2010 r., Komisja/Austria, C‑433/09, EU:C:2010:817, pkt 34; a także z dnia 11 czerwca 2015 r., Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

36      W niniejszej sprawie o ile art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112 wymaga, aby dodatkowe zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego nałożone na Bitulpetrolium zostało a priori włączone do podstawy opodatkowania VAT, o tyle takie włączenie może ulec konkretyzacji tylko wtedy, gdy owo dodatkowe zobowiązanie, podobnie jak podatek akcyzowy, który został w ten sposób powiększony, jest zgodne w szczególności z zasadą opodatkowania produktów energetycznych w zależności od ich rzeczywistego wykorzystania, która wynika z ogólnej systematyki i celu dyrektywy 2003/96. W tych okolicznościach, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 63 dyrektywy 2006/112, dodatkowa kwota VAT obliczona na podstawie owej dodatkowej kwoty podatku akcyzowego będzie należna i stanie się wymagalna dopiero w ramach podlegającej opodatkowaniu transakcji polegającej na dostawie danego produktu energetycznego w celu wykorzystania go jako paliwa silnikowego.

37      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. a), art. 63 i art. 78 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom lub praktykom krajowym, zgodnie z którymi w przypadku ponownego wprowadzenia produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania do składu podatkowego VAT jest należny od kwoty określonej przez organ podatkowy tytułem dodatkowego zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z powodu zastosowania do tych produktów stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe, chyba że dokonano transakcji podlegającej opodatkowaniu polegającej na dostawie danego produktu energetycznego w celu wykorzystania go jako paliwa silnikowego.

 W przedmiocie kosztów

38      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

1)      Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz zasadę proporcjonalności

należy interpretować w ten sposób, że:

stoją one na przeszkodzie przepisom lub praktykom krajowym, zgodnie z którymi w przypadku ponownego wprowadzenia produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania do składu podatkowego, w celu późniejszego wprowadzenia ich do obrotu, brak powiadomienia właściwego organu o tym ponownym wprowadzeniu do składu podatkowego oraz brak w notach odbiorczych i fakturach korygujących z tytułu zwrotu dotyczących tych produktów informacji o ich znakowaniu i barwieniu prowadzą, tytułem sankcji za nieprzestrzeganie tych warunków, do zastosowania do tych produktów, niezależnie od ich rzeczywistego wykorzystania, wyższej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe.

2)      Artykuł 2 ust. 1 lit. a), art. 63 i art. 78 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że:

stoją one na przeszkodzie przepisom lub praktykom krajowym, zgodnie z którymi w przypadku ponownego wprowadzenia produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania do składu podatkowego podatek od wartości dodanej jest należny od kwoty określonej przez organ podatkowy tytułem dodatkowego zobowiązania w zakresie do podatku akcyzowego z powodu zastosowania do tych produktów stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwo silnikowe, chyba że dokonano transakcji podlegającej opodatkowaniu polegającej na dostawie danego produktu energetycznego w celu wykorzystania go jako paliwa silnikowego.

Podpisy

*      Język postępowania: rumuński.