–

w imieniu Quadrant Amroq Beverages SRL – D.‑D. Dascălu, avocat,

–

w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane i A. Rotăreanu, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Irlandii – M. Browne, A. Joyce i M. Tierney, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i C. Perrin, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21) oraz zasad proporcjonalności i skuteczności.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Quadrant Amroq Beverages SRL a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Marilor Contribuabili (krajową agencją administracji podatkowej – generalnej dyrekcji ds. dużych podatników, Rumunia, zwaną dalej „właściwym organem podatkowym”) w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez tę spółkę od alkoholu etylowego.

3

Motyw dwudziesty drugi dyrektywy 92/83 ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie nie powinny zostać pozbawione środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień od podatku”.

4

Artykuł 19 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„Zgodnie z niniejszą dyrektywą państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy.

5

Artykuł 20 tiret pierwsze tej dyrektywy stanowi:

„Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się:

6

Artykuł 27 ust. 1 lit. e) i ust. 2 lit. d) tej dyrektywy mają następujące brzmienie:

„1.   Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

[…]

[…].

2.   Państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane:

[…]

7

Artykuł 24 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1), zmienionej rozporządzeniem Rady (WE) nr 807/2003 z dnia 14 kwietnia 2003 r. (Dz.U. 2003, L 122, s. 36), stanowił:

„1.   Komisję [Europejską] wspomaga [komitet] zwany »Komitetem ds. Podatków Akcyzowych«.

[…]

4.   Oprócz środków określonych w ust. 2 komitet bada sprawy podniesione przez przewodniczącego, z jego własnej inicjatywy albo na wniosek przedstawiciela państwa członkowskiego, dotyczące stosowania przepisów prawa wspólnotowego w sprawie podatku akcyzowego.

[…]”.

8

Motyw 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), stanowi:

„W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą [92/12], zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«, muszą pozostać zharmonizowane”.

9

Artykuł 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/118 przewiduje:

„Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«:

[…]

10

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 9 dyrektywy 2008/118:

„Na użytek niniejszej dyrektywy oraz jej przepisów wykonawczych stosuje się następujące definicje:

[…]

11

Artykuł 7 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowi:

„1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

2.   Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza:

12

Dział CN 22 zawiera pozycje 2207 i 2208 o następującym brzmieniu:

13

Dział CN 33 zawiera następującą pozycję:

14

Zgodnie z pkt 1 dokumentu Komitetu ds. Podatków Akcyzowych zatytułowanego „Wytyczne przyjęte na posiedzeniu w dniach 12, 13 i 14 listopada 2003 r.” (dokument CED nr 458 z dnia 19 listopada 2003 r.) „delegacje niemal jednogłośnie stwierdzają, że zwolnienie na podstawie art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy [92/83] przyznaje się od momentu produkcji lub przywozu substancji smakowo-aromatycznych objętych kodami CN 13021930, 21069020 i 3302 w brzmieniu obowiązującym w momencie przyjęcia niniejszych wytycznych”.

15

Artykuł 20658 ust. 1 lit. e) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 22 grudnia 2003 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r., zwanej dalej „kodeksem podatkowym z 2003 r.”), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., stanowił:

„Alkohol etylowy i inne wyroby alkoholowe, o których mowa w art. 2062 lit. a), są zwolnione z podatku akcyzowego, gdy są:

[…]

16

Brzmienie tego przepisu zostało powtórzone w art. 397 ust. 1 Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal (ustawy nr 227/2015 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 8 września 2015 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 688 z dnia 10 września 2015 r., zwanej dalej „kodeksem podatkowym z 2015 r.”), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r.

17

Szczegółowe zasady stosowania art. 20658 kodeksu podatkowego z 2003 r. stanowią:

„[…]

[…]

[…]

[…]

[…]

18

Szczegółowe przepisy stosowania art. 397 kodeksu podatkowego z 2015 r. stanowią:

„[…]

81.   

82.   

19

Artykuł 77 lit. a) ppkt (iii) Finance Act 2003 (ustawy finansowej z 2003 r.) dokonuje transpozycji do irlandzkiego porządku prawnego art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83. Stanowi on, co następuje:

„Bez uszczerbku dla wszelkich innych zwolnień z podatku akcyzowego, które mogą mieć zastosowanie, i z zastrzeżeniem warunków, które Commissioners (organ podatkowy, Irlandia) mogą nakazać lub w inny sposób narzucić, zwolnienie z podatku od wyrobów alkoholowych przyznaje się na wszelkie wyroby alkoholowe, w przypadku których zostanie wykazane zgodnie z wymogami Commissioners (organu podatkowego), że:

20

Concentrate Manufacturing Company Ireland Ltd (zwana dalej „CMCI”) jest irlandzką spółką zależną PepsiCo, międzynarodowej spółki produkującej artykuły spożywcze i napoje. CMCI wykorzystuje 100% alkoholu etylowego nieskażonego, objętego pozycją CN 2207, do produkcji substancji smakowo-aromatycznych objętych pozycją CN 3302. Owe substancje smakowo-aromatyczne charakteryzują się rzeczywistą zawartością alkoholu przekraczającą 1,2% obj. i są przeznaczone do przygotowania napojów bezalkoholowych.

21

CMCI wytwarza wspomniane substancje smakowo-aromatyczne w Irlandii i sprzedaje je innej irlandzkiej spółce zależnej PepsiCo, Pepsi Cola International Cork (zwanej dalej „Pepsi Irlandia”). Ta ostatnia ze wskazanych spółek sprzedawała substancje smakowo-aromatyczne skarżącej w postępowaniu głównym, która używa ich do produkcji napojów orzeźwiających w Rumunii. Rozpatrywane substancje smakowo-aromatyczne są bezpośrednio dostarczane przez CMCI skarżącej w postępowaniu głównym.

22

Skarżąca w postępowaniu głównym nie jest zarejestrowanym odbiorcą, a Pepsi Irlandia nie posiada statusu uprawnionego prowadzącego skład podatkowy. Natomiast CMCI jest uprawnionym prowadzącym skład podatkowy.

23

W latach 2011–2014 oraz w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. skarżąca w postępowaniu głównym zapłaciła kwotę 3702961 RON (lei rumuńskich, około 752787 EUR) tytułem podatku akcyzowego od substancji smakowo-aromatycznych będących przedmiotem postępowania głównego. We wrześniu 2016 r. zażądała ona zwrotu tej kwoty.

24

Właściwy organ podatkowy oddalił ten wniosek na tej podstawie, że art. 20658 kodeksu podatkowego z 2003 r., obecnie art. 397 kodeksu podatkowego z 2015 r., przewiduje zwolnienie z podatku akcyzowego wyłącznie dla alkoholu etylowego i innych wyrobów alkoholowych używanych do produkcji substancji smakowo-aromatycznych do żywności, przeznaczonych do wytwarzania środków spożywczych lub napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj. Organ ten uważa, że ponieważ skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym produkuje napoje bezalkoholowe na bazie substancji smakowo-aromatycznych do żywności zawierających alkohol, zwolnienie to nie ma zastosowania.

25

Ponadto zdaniem tego organu rzeczone zwolnienie nie może zostać przyznane, ponieważ skarżąca w postępowaniu głównym nie jest zarejestrowanym odbiorcą, a Pepsi Irlandia nie posiada statusu uprawnionego prowadzącego skład podatkowy.

26

Zgodnie z irlandzkimi przepisami podatkowymi alkohol używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych przeznaczonych do wytwarzania środków spożywczych lub napojów o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj. jest objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 77 lit. a) pkt (iii) ustawy finansowej z 2003 r., który transponuje art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 do irlandzkiego porządku prawnego. Zwolnienie to ma zastosowanie do alkoholu etylowego używanego nie tylko przy produkcji tych substancji smakowo-aromatycznych, lecz również przy każdej późniejszej sprzedaży.

27

Jednakże właściwy organ podatkowy uważa, że rzeczone substancje smakowo-aromatyczne powinny podlegać podatkowi akcyzowemu.

28

Po oddaleniu przez właściwy organ podatkowy decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. odwołania w sprawie podatkowej wniesionego przez skarżącą w postępowaniu głównym w dniu 28 grudnia 2016 r., wniosła ona skargę na tę decyzję do sądu odsyłającego, Tribunalul Bucureşti (sądu okręgowego w Bukareszcie, Rumunia). Sąd ten zastanawia się nad wykładnią art. 27 ust. 1 lit. e) i art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy 92/83.

29

W tych okolicznościach Tribunalul Bucureşti (sąd wyższej instancji w Bukareszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

30

Rząd rumuński kwestionuje dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ze względu na to, że sąd odsyłający nie dostarczył Trybunałowi informacji wymaganych w art. 94 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem.

31

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału procedura przewidziana w art. 267 TFUE jest instrumentem współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia przedstawionych im sporów (wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Impacto Azul, C‑186/12, EU:C:2013:412, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 1 sierpnia 2022 r., Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C‑184/20, EU:C:2022:601, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

32

W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach tej procedury, wyłącznie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za przyszły wyrok, należy – przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy – zarówno ocena tego, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena istotności pytań, które zadaje on Trybunałowi. W konsekwencji, jeżeli zadane pytania dotyczą wykładni prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia. Wynika stąd, że pytania dotyczące prawa Unii korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy. Odrzucenie przez Trybunał wniosku sądu krajowego jest możliwe tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego, które są konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu przedstawione (wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r., BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

33

Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że konieczność dokonania wykładni prawa Unii, która będzie przydatna dla sądu krajowego, wymaga, aby sąd ten określił okoliczności faktyczne i prawne, na tle których wyłoniły się przedstawione przezeń pytania, albo co najmniej wskazał stan faktyczny stanowiący podstawę tych pytań. Ponadto postanowienie odsyłające musi wskazywać dokładne powody, dla których sąd odsyłający ma wątpliwości co do wykładni prawa Unii i dla których uznał za konieczne przedstawienie pytań prejudycjalnych Trybunałowi (wyrok z dnia 1 sierpnia 2022 r., Roma Multiservizi i Rekeep, C‑332/20, EU:C:2022:610, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

34

W niniejszej sprawie, mimo że postanowienie odsyłające zawiera pewne braki, Trybunał uważa, że sąd odsyłający przedstawił w sposób wystarczająco jasny powody, dla których powziął wątpliwości w przedmiocie wykładni niektórych przepisów i niektórych zasad prawa Unii. Ponadto informacje zawarte w postanowieniu odsyłającym umożliwiły rządom państw członkowskich oraz innym zainteresowanym stronom przedstawienie uwag.

35

Wynika stąd, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.

36

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że zarówno alkohol etylowy, który jest używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych stosowanych z kolei do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, jak i alkohol etylowy, który był już używany do produkcji takich substancji smakowo-aromatycznych, są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie.

37

Dyrektywa 92/83, która dokonuje harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, przewiduje w art. 27 ust. 1 lit. e), że państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od tych przepisów, ich omijania lub naruszania, gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

38

Zgodnie z art. 20 tiret pierwsze tej dyrektywy pojęcie „alkoholu etylowego” obejmuje w szczególności „wszystkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i [CN] 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału [CN]”.

39

Ponadto należy wskazać, że z samego brzmienia tego art. 27 dyrektywy 92/83 wynika, że wyłącznie produkty objęte zakresem stosowania tej dyrektywy mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie rzeczonego art. 27. Natomiast nie jest istotne, że produkty te wchodzą w skład towaru, który jako taki nie jest objęty zakresem tej dyrektywy [wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Y GmbH (Olej żywiczny z wanilii), C‑668/20, EU:C:2022:270, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo].

40

Wynika z tego, że każdy produkt objęty pozycjami CN 2207 i CN 2208 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości wchodzi w zakres pojęcia „alkoholu etylowego” w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, nawet jeśli stanowi on część substancji smakowo-aromatycznej objętej pozycją CN 3302. W związku z tym na podstawie art. 19 ust. 1 tej dyrektywy taki wyrób powinien co do zasady podlegać zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu przewidzianemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak zwolnień przewidzianych w art. 27 ust. 1 tej dyrektywy.

41

W tym względzie, jak zauważył również w istocie rzecznik generalny w pkt 30 opinii, brzmienie art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 nie jest jednak w pełni jednoznaczne.

42

Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi [wyrok z dnia 8 września 2022 r., Ministerstvo životního prostředí (Papuga ara hiacyntowa), C‑659/20, EU:C:2022:642, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo].

43

W tych okolicznościach należy zbadać kontekst, w jaki wpisuje się art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83, a także cele tej dyrektywy.

44

Z orzecznictwa wynika, że elementem determinującym zwolnienie przewidziane w tym przepisie jest ostateczne wykorzystanie alkoholu etylowego (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 49).

45

W niniejszym przypadku ostateczne wykorzystanie polega, po pierwsze, na produkcji substancji smakowo-aromatycznych zawierających alkohol etylowy, a po drugie, na produkcji napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

46

W tym kontekście należy również przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż po pierwsze, zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek, a po drugie przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków „w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów” nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

47

Celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych (wyroki: z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 48; z dnia 15 października 2015 r., Biovet, C‑306/14, EU:C:2015:689, pkt 21).

48

Podobnie pkt 1 dokumentu Komitetu ds. Podatków Akcyzowych, zatytułowanego „Wytyczne przyjęte na posiedzeniu w dniach 12, 13 i 14 listopada 2003 r.”, wskazuje ponadto, że delegacje państw członkowskich stwierdziły niemal jednogłośnie, że zwolnienie na podstawie art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 ma zastosowanie od momentu produkcji lub przywozu substancji smakowo-aromatycznych objętych między innymi pozycją CN 3302.

49

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 33 opinii, gdyby przyjąć wykładnię bronioną przez właściwy organ podatkowy, streszczoną w pkt 24 niniejszego wyroku, oznaczałoby to, że alkohol etylowy przeznaczony do produkcji takich substancji smakowo-aromatycznych byłby zwolniony z podatku akcyzowego, podczas gdy alkohol etylowy zawarty już w tych substancjach nie byłby zwolniony z tego podatku. Doprowadziłoby to do niespójnego rezultatu, w ramach którego alkohol etylowy zwolniony z podatku akcyzowego na etapie, na którym był przeznaczony do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, podlegałby ponownie opodatkowaniu po użyciu do wytworzenia tych substancji smakowo-aromatycznych. Taki rezultat nie pozwoliłby osiągnąć celu zneutralizowania wpływu podatku akcyzowego na alkohol wykorzystywany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych przeznaczonych do wytworzenia napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

50

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że zarówno alkohol etylowy, który jest używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych stosowanych z kolei do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, jak i alkohol etylowy, który był już używany do produkcji takich substancji smakowo-aromatycznych, są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie.

51

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy alkohol etylowy dopuszczony do obrotu w państwie członkowskim, w którym jest on zwolniony z podatku akcyzowego, ze względu na to, że został wykorzystany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych przeznaczonych do produkcji napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, jest następnie sprzedawany w innym państwie członkowskim, to państwo to jest zobowiązane do traktowania tego alkoholu etylowego w ten sam sposób.

52

Trybunał orzekł już, że jednolite stosowanie przepisów dyrektywy 92/83 wymaga, by objęcie produktu akcyzą czy wyłączenie z niej lub zwolnienie produktu z akcyzy w państwie członkowskim zostało co do zasady uznane przez inne państwa członkowskie (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 41).

53

Odmienna wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez tę dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 42).

54

Jednakże państwo członkowskie nie może zostać pozbawione przyznanej w motywie dwudziestym drugim i art. 27 tej dyrektywy możliwości podjęcia środków w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się od przepisów w dziedzinie zwolnień, ich omijania lub naruszania oraz zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 43).

55

Niemniej jednak przyjęcie takich środków powinno być oparte na konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodach (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 44).

56

Z powyższych rozważań wynika, że w zakresie, w jakim – jak wynika z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi – substancje smakowo-aromatyczne będące przedmiotem postępowania głównego zostały dopuszczone do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy 2008/118 w państwie członkowskim ich produkcji, a mianowicie w Irlandii, oraz w zakresie, w jakim owo państwo członkowskie zastosowało do tych substancji smakowo-aromatycznych zwolnienie przewidziane w art. 77 lit. a) pkt (iii) ustawy finansowej z 2003 r., który transponuje art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83, państwo członkowskie przeznaczenia tych substancji smakowo-aromatycznych było zobowiązane do traktowania ich w ten sam sposób od chwili ich wprowadzenia na jego terytorium, chyba że istniały podstawy do stwierdzenia, że zwolnienie to zostało zastosowane w sposób nieprawidłowy lub że doszło do uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.

57

Tymczasem, po pierwsze, z odpowiedzi na pytanie pierwsze wynika, że zastosowanie przez Irlandię wspomnianego zwolnienia do substancji smakowo-aromatycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym było prawidłowe. Po drugie, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika, by odmowa zastosowania tego samego zwolnienia do owych substancji smakowo-aromatycznych przez rumuński organ podatkowy była uzasadniona istnieniem wskazań na uchylanie się od przepisów, ich omijanie lub naruszanie.

58

W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy alkohol etylowy dopuszczony do obrotu w państwie członkowskim, w którym jest on zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na to, że został wykorzystany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych przeznaczonych do produkcji napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, jest następnie sprzedawany w innym państwie członkowskim, to państwo to jest zobowiązane do traktowania tego alkoholu etylowego w ten sam sposób na swoim terytorium, o ile to pierwsze państwo członkowskie w sposób prawidłowy zastosowało zwolnienie przewidziane w tym przepisie i brak jest wskazówek świadczących o uchylaniu się od przepisów, ich omijaniu lub naruszaniu.

59

Na wstępie należy zauważyć, że o ile sąd odsyłający wskazał w pytaniu trzecim art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy 92/83, o tyle we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie odniósł się ani do ewentualnego ustawodawstwa krajowego wdrażającego ten przepis, ani do ewentualnych okoliczności mogących uzasadnić znaczenie tego przepisu dla rozwiązania sporu w postępowaniu głównym.

60

W tych okolicznościach należy uznać, że poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego uzależniającym przyznanie podmiotowi gospodarczemu wprowadzającemu do obrotu na jego terytorium produkty zakupione od sprzedawcy mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym zostały one wyprodukowane, dopuszczone do konsumpcji i zwolnione z podatku akcyzowego zgodnie z tym przepisem, zwolnienia przewidzianego w tym przepisie od warunku, że ten przedsiębiorca jest zarejestrowanym odbiorcą, a sprzedawca uprawnionym prowadzącym skład podatkowy.

61

Należy przypomnieć w tym względzie, że art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 przewiduje, iż państwa członkowskie mogą ustanowić warunki w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie oraz zapobiegania wszelkim wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania. Tymczasem, jak przypomniano w pkt 46 niniejszego wyroku, Trybunał orzekł już, że to uprawnienie przyznane państwom członkowskim nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

62

Wynika z tego, że w ramach korzystania z tego prawa obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów istnienia poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania, i że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

63

W konsekwencji państwa członkowskie nie mogą uzależnić stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 od spełnienia warunków, co do których nie wykazano na podstawie konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów, że są one niezbędne do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz do zapobiegania wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania (zob. podobnie wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 53).

64

Tymczasem z informacji, które posiada Trybunał, wydaje się wynikać, że warunki przewidziane w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, a mianowicie, że podmiot gospodarczy wprowadzający do obrotu na terytorium danego państwa członkowskiego produkty zakupione od sprzedawcy mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego powinien mieć status zarejestrowanego odbiorcy i że sprzedawca ten powinien mieć status uprawnionego prowadzącego skład podatkowy, nie są konieczne ani do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83, ani do zapobiegania wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.

65

Prawdą jest, że rząd rumuński podniósł w uwagach na piśmie, że gdyby sporne w postępowaniu głównym substancje smakowo-aromatyczne były dopuszczone do obrotu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, istniałoby ryzyko, że zostałyby przetworzone na napoje alkoholowe przeznaczone do konsumpcji, od których nie zostałby uiszczony podatek akcyzowy.

66

Należy jednak przypomnieć, podobnie jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 36 opinii, że jak wynika z dokumentu CED nr 364 rev 1 z dnia 22 stycznia 2003 r., Komitet ds. Podatków Akcyzowych uznał, że substancje smakowo-aromatyczne są głównie używane jako koncentraty do wytwarzania napojów orzeźwiających, że są one stosunkowo drogie, kosztują więcej niż najtańszy alkohol sprzedawany na rynku w większości państw członkowskich, i wreszcie, że kosztowne jest oczyszczanie substancji smakowo-aromatycznych w celu ekstrakcji z nich alkoholu etylowego. Mając na uwadze te cechy, Komitet ds. Podatków Akcyzowych stwierdził, że przyznanie zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 w chwili produkcji substancji smakowo-aromatycznych nie mogło prowadzić do powstania ryzyka oszustwa podatkowego.

67

Rozważania te mogą budzić poważną wątpliwość co do istnienia ryzyka przetworzenia substancji smakowo-aromatycznych w napoje alkoholowe przeznaczone do spożycia, na które powołuje się rząd rumuński, a także co do koniecznego charakteru warunków przewidzianych w przepisach rozpatrywanych w postępowaniu głównym w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegania wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.

68

Niemniej jednak do sądu odsyłającego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za przyszły wyrok, należy sprawdzenie, na podstawie konkretnych, obiektywnych i możliwych do zweryfikowania dowodów, którymi dysponuje, czy warunki, od których przepisy rumuńskie uzależniają stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83, są konieczne dla zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegania wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.

69

W świetle powyższych rozważań na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, że art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego uzależniającym przyznanie podmiotowi gospodarczemu wprowadzającemu do obrotu na jego terytorium produkty zakupione od sprzedawcy mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym zostały one wyprodukowane, dopuszczone do konsumpcji i zwolnione z podatku akcyzowego zgodnie z tym przepisem, zwolnienia przewidzianego w tym przepisie od warunku, że ten przedsiębiorca jest zarejestrowanym odbiorcą, a sprzedawca uprawnionym prowadzącym skład podatkowy, chyba że z konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów wynika, że warunek ten jest niezbędny do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz do zapobiegania wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.

70

Pytanie czwarte dotyczy sytuacji, w której państwo członkowskie nieprawidłowo zastosowało zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83.

71

Tymczasem z odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze wynika, że w niniejszej sprawie Irlandia prawidłowo zastosowała to zwolnienie do substancji smakowo-aromatycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym. W tych okolicznościach nie jest konieczne udzielenie odpowiedzi na pytanie czwarte.

72

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje: