WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)

z dnia 24 listopada 2022 r.(*)

Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Podatki akcyzowe od alkoholu i napojów alkoholowych – Dyrektywa 92/83/EWG – Zwolnienie od zharmonizowanego podatku akcyzowego – Alkohol etylowy używany do produkcji lekarstw – Artykuł 27 ust. 1 lit. d) – Zwolnienie uzależnione od objęcia alkoholu procedurą zawieszenia poboru akcyzy – Brak możliwości uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego – Zasada proporcjonalności

W sprawie C‑166/21

mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 12 marca 2021 r.,

Komisja Europejska, którą reprezentowały początkowo C. Perrin oraz M. Siekierzyńska, a następnie C. Perrin oraz A. Stobiecka-Kuik, w charakterze pełnomocników,

strona skarżąca,

przeciwko

Rzeczypospolitej Polskiej, którą reprezentowali B. Majczyna oraz A. Kramarczyk-Szaładzińska, w charakterze pełnomocników,

strona pozwana,

popieranej przez:

Republikę Czeską, którą reprezentowali O. Serdula, M. Smolek oraz J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,

interwenient,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: M.L. Arastey Sahún (sprawozdawczyni), prezes izby, N. Wahl i J. Passer, sędziowie,

rzecznik generalny: A.M. Collins,

sekretarz: R. Stefanova-Kamisheva, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 4 maja 2022 r.,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 lipca 2022 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Komisja Europejska wnosi w skardze do Trybunału o stwierdzenie, że pozbawiając importera zwolnienia z podatku akcyzowego, które ma charakter obowiązkowy w przypadku alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw, gdy nie wybierze on procedury zawieszenia poboru akcyzy, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21) oraz z zasady proporcjonalności.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa 92/83

2        Motywy od osiemnastego do dwudziestego, dwudziesty drugi i dwudziesty trzeci dyrektywy 92/83 mają następujące brzmienie:

„Państwom członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji;

konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi;

jednakże możliwe jest pozostawienie państwom członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium;

[…]

państwa członkowskie nie powinny zostać pozbawione środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień od podatku;

państwom członkowskim powinno się zezwolić na nadanie mocy prawnej zwolnieniom wymaganym w niniejszej dyrektywie poprzez zwracanie pobranego podatku”.

3        Artykuł 25 wskazanej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi”.

4        Artykuł 27 ust. 1 lit. d) i ust. 6 wskazanej dyrektywy stanowi:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego [ze zharmonizowanego] podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

[…]

d)      gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG [Rady z dnia 26 stycznia 1965 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do leków gotowych (Dz.U. 1965, 22, s. 369)];

[…]

6.      Państwa członkowskie mogą stosować powyższe zwolnienia poprzez zwrot zapłaconego podatku akcyzowego”.

 Dyrektywa 2008/118/WE

5        Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), ma następujące brzmienie:

„Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«:

[…]

b)      alkohol i napoje alkoholowe objęte [dyrektywą 92/83];

[…]”.

6        Artykuł 2 wskazanej dyrektywy stanowi:

„Wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu akcyzą w momencie:

a)      ich produkcji, w tym, w stosownych przypadkach, ich wydobycia na terytorium Wspólnoty;

b)      ich importu na terytorium Wspólnoty”.

7        Artykuł 4 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Na użytek niniejszej dyrektywy oraz jej przepisów wykonawczych stosuje się następujące definicje:

[…]

7)      »procedura zawieszenia poboru akcyzy« oznacza procedurę podatkową stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy;

[…]

11)      »skład podatkowy« oznacza miejsce, w którym wybory akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy”.

8        Artykuł 7 ust. 1 i 2 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„1.      Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

2.      Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza:

a)      opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;

[…]”.

9        Artykuł 11 dyrektywy 2008/118 stanowi:

„Oprócz przypadków […] przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

[…]”.

 Prawo polskie

10      Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 864) (zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”) „[z]walnia się od akcyzy alkohol etylowy […] zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne […]”.

11      Artykuł 32 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi:

„1.      Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

[…]

3.      Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1)      dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

[…]

4)      nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

[…]

8)      zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

[…]

4.      Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:

[…]

3)      napoje alkoholowe używane:

[…]

b)      do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,

[…]

–      wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8 […]”.

 Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi i przebieg postępowania przed Trybunałem

12      W dniu 8 grudnia 2016 r. Komisja skierowała do Rzeczypospolitej Polskiej wezwanie do usunięcia uchybienia, w którym zakwestionowała zgodność niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności jej art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) (zwanych dalej „spornymi polskimi przepisami”), z art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 oraz zasadą proporcjonalności w zakresie, w jakim sporne polskie przepisy pozbawiają importera alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw zwolnienia z podatku akcyzowego, jeżeli nie wybierze on systemu zawieszenia podatku.

13      W odpowiedzi z dnia 7 lutego 2017 r. Rzeczpospolita Polska wskazała zasadniczo, że polski system zwolnień był korzystniejszy pod względem administracyjnym niż system zwrotu i że jest on niezbędny dla zagwarantowania prawidłowego poboru akcyzy i zapobieżenia uchylaniu się od przepisów podatkowych lub ich naruszaniu.

14      W związku z przekazaniem dodatkowych informacji w dniach 7 i 18 stycznia 2019 r. Rzeczpospolita Polska podniosła, że do celów kontroli uzasadnione jest objęcie alkoholu etylowego pochodzącego z innych państw członkowskich lub państw trzecich procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

15      W dniu 7 czerwca 2019 r. Komisja skierowała do Rzeczypospolitej Polskiej uzasadnioną opinię, doręczoną tego samego dnia, w której podtrzymała argumenty przedstawione w wezwaniu do usunięcia uchybienia. Instytucja ta wezwała Rzeczpospolitą Polską do podjęcia niezbędnych środków w celu zastosowania się do tej opinii w terminie dwóch miesięcy od jej otrzymania.

16      Pismem z dnia 31 lipca 2019 r. Rzeczpospolita Polska podtrzymała swoje stanowisko i podniosła, że sporne polskie przepisy wykonują obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83, i są zgodne z zasadą proporcjonalności.

17      Ponieważ odpowiedź ta nie przekonała Komisji, w dniu 12 marca 2021 r. wniosła ona skargę o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego.

18      Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 22 lipca 2021 r. Republika Czeska została dopuszczona do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Rzeczypospolitej Polskiej.

 W przedmiocie skargi

 Argumentacja stron

19      Na poparcie skargi Komisja podniosła jedyny zarzut, dotyczący tego, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 i zasady proporcjonalności poprzez pozbawienie importera zwolnienia z podatku akcyzowego – które ma charakter obowiązkowy w przypadku alkoholu etylowego używanego do produkcji lekarstw – gdy nie wybierze on procedury zawieszenia poboru akcyzy.

20      Komisja przypomniała, że przyznane państwom członkowskim w tym przepisie uprawnienie do określenia warunków zwolnienia nie może podważać bezwarunkowego charakteru przewidzianego w nim obowiązku zwolnienia. Z orzecznictwa Trybunału, a w szczególności z wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752), wynika, że w ramach korzystania z tego uprawnienia dane państwo członkowskie powinno wskazać konkretne, obiektywne i podlegające weryfikacji dowody istnienia poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania, a ponadto określone warunki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

21      Instytucja ta uważa, że Rzeczpospolita Polska nie przedstawiła tego rodzaju konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów istnienia takiego ryzyka w przypadku niezastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do alkoholu przeznaczonego do produkcji lekarstw, a w szczególności w przypadku, gdyby zwolnienie miało przyjąć formę zwrotu podatku akcyzowego po jego zapłaceniu. Państwo to ograniczyło się do wskazania szczególnej podatności wyrobów akcyzowych na oszustwa i nieprawidłowości, nie przedstawiając konkretnych dowodów.

22      Komisja wskazuje, że niektórzy importerzy mogliby preferować nieobjęcie przywożonego alkoholu procedurą zawieszenia poboru akcyzy i uiszczenie akcyzy, w szczególności w celu uniknięcia dodatkowych kosztów związanych z dostępem do składu podatkowego.

23      Trybunał orzekł już w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., Polihim-SS (C‑355/14, EU:C:2016:403), że odmowa zwolnienia z podatku akcyzowego wyłącznie z tego powodu, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zastosowana, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi materialne wymagane do użycia alkoholu w celach uprawniających do zwolnienia są spełnione w chwili złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i jasnego stosowania zwolnień i do zapobieżenia uchylaniu się od przepisów, ich omijaniu lub naruszaniu.

24      Komisja twierdzi, że po uiszczeniu podatku nie zachodzi ryzyko uchylania się od przepisów przy przemieszczaniu towarów, ponieważ podatek akcyzowy został już pobrany. W takim przypadku samo ryzyko uchylania się od przepisów wiązałoby się z wnioskami o zwrot dotyczącymi alkoholu, który nie został użyty do produkcji lekarstw. Kontrola dokonywana przez organy podatkowe może zatem ograniczać się do sprawdzenia, czy alkohol został rzeczywiście użyty do tego celu, co podmiot gospodarczy powinien udowodnić za pomocą dokumentów lub zaświadczeń.

25      W związku z tym podatnik powinien mieć możliwość wykazania, że alkohol przywieziony i opodatkowany został rzeczywiście użyty do produkcji lekarstw, a w takiej sytuacji władze polskie powinny udzielić zwolnienia na podstawie art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 poprzez zwrot zapłaconej akcyzy.

26      W tym względzie Komisja przyznaje, że art. 27 ust. 6 dyrektywy 92/83 nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania zwolnienia za pomocą zwrotu. Jednakże z uwagi na bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia w sytuacji, gdy alkohol był użyty do produkcji lekarstw, odmowę zwolnienia w drodze zwrotu i uzależnienie go od objęcia alkoholu procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy uznać za nieuzasadnione, ponieważ mogą one de facto pozbawić podatnika tego zwolnienia.

27      Instytucja ta twierdzi, że nie podważa procedury zawieszenia poboru akcyzy stosowanej przez Rzeczpospolitą Polską, pod warunkiem że zostanie ona uzupełniona równoległym systemem zwrotu akcyzy.

28      Rzeczpospolita Polska twierdzi, że jedynym ograniczeniem, którego państwa członkowskie muszą przestrzegać przy określaniu warunków stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, jest zapewnienie prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobieganie wszelkiemu uchylaniu się od przepisów, ich omijaniu lub naruszaniu.

29      Zdaniem tego państwa członkowskiego, o ile dyrektywa 92/83 nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, o tyle również tego nie zabrania. Procedura taka została wprowadzona do spornych polskich przepisów w celu zapobiegania częstym naruszeniom przepisów, uchylaniu się od nich i nieprawidłowościom dotyczącym podatku akcyzowego od alkoholu.

30      Rzeczpospolita Polska przedstawia szacunki, zgodnie z którymi co roku sprzedaje się nielegalnie, jako napoje alkoholowe, około trzech milionów litrów czystego etanolu do celów technicznych. W latach 2019 i 2020 Ministerstwo Finansów (Polska) przeprowadziło odpowiednio 25 000 i 20 000 kontroli dotyczących skażonego alkoholu etylowego.

31      Możliwość wprowadzenia do obrotu alkoholu etylowego z zapłaconą akcyzą zaburzyłaby proces kontroli obrotu alkoholem w kraju i spowodowałaby legalizowanie przez środowiska przestępcze odkażonego alkoholu etylowego.

32      W odpowiedzi na argument Komisji, zgodnie z którym dane liczbowe przekazane przez Rzeczpospolitą Polską nie zawierają żadnej informacji na temat skali oszustw w konkretnym przypadku alkoholu użytego do produkcji lekarstw, państwo to wyjaśniło, że przeprowadziło następującą liczbę kontroli użycia tego alkoholu: 165 w okresie od września do grudnia 2019 r., 545 w 2020 r. i 194 w 2021 r. (liczba pochodząca z sierpnia 2021 r.). Nieprawidłowości zostały stwierdzone tylko w dwóch przypadkach, co świadczy o skuteczności procedury zawieszenia poboru akcyzy w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym.

33      Rzeczpospolita Polska podkreśla również skuteczność procedury zawieszenia poboru akcyzy w zakresie, w jakim korzysta ona z instytucji właściciela składu podatkowego, który podlega weryfikacji przez państwa członkowskie i ponosi obiektywną odpowiedzialność, obejmującą zapłatę akcyzy w przypadku nieprawidłowości lub naruszeń w trakcie przemieszczania produktów.

34      Ponadto, co się tyczy art. 27 ust. 6 dyrektywy 92/83, owo państwo członkowskie podkreśla, że przepis ten pozostawia państwom członkowskim swobodę stosowania spornego zwolnienia poprzez zwrot lub zwolnienie bezpośrednie. Ponieważ państwa członkowskie nie są zobowiązane do stosowania zwolnień w drodze zwrotu, nie można od nich wymagać wykazania, że skorzystanie z procedury zawieszenia poboru akcyzy jest niezbędne w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobiegania wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania.

35      Republika Czeska podnosi, że przemieszczanie produktów w swobodnym obrocie odbywa się za pomocą dokumentów papierowych, które mogą ulec zmianie lub zostać wykorzystane ponownie. Natomiast procedura zawieszenia poboru akcyzy wykorzystuje system elektroniczny umożliwiający kontrolę w czasie rzeczywistym.

36      Ponadto należy odróżnić sporne przepisy polskie od przepisów krajowych, które Trybunał uznał za nieproporcjonalne w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2007 r., Profisa (C‑63/06, EU:C:2007:233), z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752), w postanowieniu z dnia 9 lutego 2015 r., Asprod (C‑313/14, niepublikowanym, EU:C:2015:76), a także w wyroku z dnia 15 października 2015 r., Biovet (C‑306/14, EU:C:2015:689). Zdaniem Republiki Czeskiej warunki ustanowione przez wspomniane przepisy krajowe wykluczały bowiem a priori niektóre podmioty gospodarcze z możliwości skorzystania ze zwolnień i nie miały rzeczywistego związku ze zwalczaniem uchylania się od opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do spornych przepisów polskich zawieszenie poboru akcyzy mogłoby zostać zastosowane przez każdego importera i w sposób oczywisty przyczyniałoby się do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

37      To państwo członkowskie zauważa wreszcie, że mechanizm zwrotu podatku akcyzowego wpływa ogólnie na sytuację importera w sposób bardziej uciążliwy niż procedura zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ wymaga uprzedniego uiszczenia często znacznej kwoty podatku akcyzowego, co w znaczący sposób wpływa na płynność finansową importera.

 Ocena Trybunału

38      Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 jej celem jest ustanowienie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, w tym alkoholu i napojów alkoholowych objętych dyrektywą 92/83 (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

39      Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118 podatek akcyzowy staje się wymagalny w szczególności w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy pojęcie to obejmuje również opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy – zdefiniowanej w art. 4 pkt 7 tej dyrektywy – w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami (wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

40      Taka procedura charakteryzuje się tym, że podatek akcyzowy związany z produktami nim objętymi nie jest jeszcze wymagalny, chociaż zaszło już zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Zatem jeśli chodzi o wyroby akcyzowe, procedura ta powoduje opóźnienie wymagalności podatku akcyzowego do czasu spełnienia przesłanki wymagalności (wyrok z dnia 28 stycznia 2016 r., BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

41      Wreszcie, zgodnie z art. 4 pkt 11 dyrektywy 2008/118 skład podatkowy jest to miejsce, w którym wybory akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy.

42      Co się tyczy dyrektywy 92/83, należy wskazać, że jej art. 27 ust. 1 lit. d) przewiduje zwolnienie z podatku akcyzowego w odniesieniu do produktów używanych do produkcji lekarstw. Zwolnienie to ma na celu zneutralizowanie wpływu ujednoliconego podatku akcyzowego na alkohol używany do produkcji lekarstw, niezależnie od tego, czy jest to alkohol wchodzący w skład lekarstw, czy też jedynie konieczny do ich wytwarzania, lecz nie wchodzący w ich skład (wyrok z dnia 15 października 2015 r., Biowet, C‑306/14, EU:C:2015:689, pkt 23).

43      Podobnie rzeczony art. 27 ust. 1 w związku z motywem dwudziestym drugim dyrektywy 92/83 stanowi, że państwa członkowskie mogą ustalić warunki w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie oraz zapobiegania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 50).

44      W tym kontekście Trybunał orzekł, że po pierwsze, zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek, a po drugie, przyznane na mocy tego przepisu państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu „zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów” nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

45      Z powyższego wynika, że w ramach korzystania z tego prawa obowiązkiem danego państwa członkowskiego jest przedstawienie konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów istnienia poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania i że warunki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 52).

46      Dlatego też państwa członkowskie nie mogą uzależnić stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 od przestrzegania warunków, w odniesieniu do których nie wykazano na podstawie konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów, że są one niezbędne do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia oraz zapobiegania uchylaniu się od przepisów, ich omijaniu lub naruszaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 53; postanowienie z dnia 9 lutego 2015 r., Asprod, C‑313/14, niepublikowane, EU:C:2015:76, pkt 22).

47      W niniejszej sprawie Komisja, opierając się na tym orzecznictwie, twierdzi, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 w zakresie, w jakim nie przedstawiła ona wszystkich konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów istnienia poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania w przypadku niezastosowania przewidzianej w spornych przepisach polskich procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji lekarstw, a w szczególności, w przypadku, gdyby zwolnienie miało przyjąć formę zwrotu podatku akcyzowego po jego zapłaceniu.

48      W tym względzie należy wskazać, że uzasadnienie zawarte w pkt 52 i 53 wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752), wpisuje się w ramy sprawy, w której – jak wynika z pkt 54 tego wyroku – warunki skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 27 ust. 1 tej dyrektywy, tego rodzaju jak przewidziane w przepisach krajowych rozpatrywanych w owej sprawie, a mianowicie ograniczenie kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot, czteromiesięczny termin na złożenie takiego wniosku oraz ustalenie minimalnej kwoty zwrotu, nie były konieczne zarówno do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia, jak i do zapobieżenia uchylaniu się od przepisów, ich omijaniu lub naruszaniu.

49      Podobnie w postanowieniu z dnia 9 lutego 2015 r., Asprod (C‑313/14, niepublikowanym, EU:C:2015:76, pkt 26), Trybunał orzekł, że przewidziany w przepisach krajowych spornych w sprawie, w której wydano to postanowienie, warunek skorzystania ze zwolnienia na podstawie tegoż art. 27 ust. 1 polegający na tym, że dany podmiot powinien dysponować decyzją organu podatkowego ustalającą maksymalne limity użycia produktów zwolnionych na podstawie tego przepisu, nie jest konieczny do zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tego zwolnienia lub do zapobiegania uchylaniu się od przepisów, ich omijaniu lub naruszaniu.

50      Natomiast w niniejszej sprawie, jak przyznaje sama Komisja, przewidziany w spornych przepisach polskich warunek, zgodnie z którym importer powinien zastosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jest jako taki zgodny z wymogami określonymi w art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83. Wynika z tego, że warunek ten może zapewnić prawidłowe i uczciwe stosowanie zwolnienia przewidzianego w lit. d) tego przepisu, a także zapobiegać uchylaniu się od przepisów, ich omijaniu lub naruszaniu.

51      W tych okolicznościach, jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 32 opinii, Rzeczpospolita Polska nie może być zobowiązana do uzasadnienia – na podstawie konkretnych, obiektywnych i podlegających weryfikacji dowodów istnienia poważnego ryzyka uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania – posłużenia się takim warunkiem.

52      Komisja twierdzi, że o ile nie kwestionuje procedury zawieszenia poboru akcyzy stosowanego przez Rzeczpospolitą Polską, o tyle powinna ona jednak wdrożyć równoległą procedurę zwrotu akcyzy, w przypadku gdy alkohol etylowy został użyty do produkcji lekarstw.

53      Oznacza to, że zdaniem tej instytucji, aby nie uchybiać zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 27 dyrektywy 92/83, Rzeczpospolita Polska byłaby w każdym razie zobowiązana do ustanowienia procedury zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

54      W tym względzie należy przypomnieć, że z art. 27 ust. 6 tej dyrektywy wynika, że państwa członkowskie „mogą” stosować zwolnienia przewidziane w innych ustępach tego artykułu poprzez zwrot zapłaconego podatku.

55      Z samego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dyrektywa 92/83 zezwala, ale nie zobowiązuje państw członkowskich do stosowania tych zwolnień w drodze zwrotu.

56      Prawdą jest, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do celów dokonywania wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, ale także kontekst, w jaki się on wpisuje, oraz cele regulacji, której część stanowi (wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

57      Niemniej jednak kontekst i cele dyrektywy 92/83 potwierdzają wykładnię, zgodnie z którą państwa członkowskie nie są zobowiązane do stosowania zwolnień przewidzianych w tej dyrektywie w drodze zwrotu.

58      Jeśli chodzi bowiem, po pierwsze, o kontekst art. 27 ust. 6 dyrektywy 92/83, należy przypomnieć, że motyw dwudziesty trzeci tej dyrektywy wskazuje, iż należy „zezwolić” państwom członkowskim na stosowanie zwolnień przewidzianych w tej dyrektywie w drodze zwrotu.

59      Podobnie zgodnie z motywem osiemnastym tej dyrektywy państwom członkowskim powinno się „zezwolić” na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji. Motyw ten odnosi się do art. 25 tej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

60      Ponadto, co się tyczy wykładni w szczególności art. 11 dyrektywy 2008/118, który stanowi, że poza przypadkami przewidzianymi w szczególności w dyrektywie 92/83 podatek akcyzowy mający zastosowanie do wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji może, na wniosek zainteresowanego, stanowić przedmiot zwrotu w sytuacjach określonych przez państwa członkowskie i zgodnie z warunkami określonymi przez te państwa w celu zapobieżenia wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyć, Trybunał orzekł, że przepis ten przewiduje jedynie możliwość zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do określonych kategorii produktów, a zatem nie zobowiązuje państw członkowskich do ustanowienia takiego zwrotu (zob. podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, pkt 49, 62).

61      Co się tyczy, po drugie, celów dyrektywy 92/83, należy stwierdzić, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć w dziedzinie zwolnień ze zharmonizowanego podatku akcyzowego jest celem realizowanym przez tę dyrektywę, jak wynika z jej art. 27 ust. 1 w związku z jej motywem dwudziestym drugim (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 czerwca 2022 r., IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo). Realizacja tego celu upoważnia zatem państwa członkowskie do ustanowienia warunków zwolnienia takich jak przewidziany w niniejszej sprawie obowiązek skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, o ile mogą one przyczynić się w szczególności do realizacji tego celu. Państwa członkowskie nie mogą zatem być zobowiązane do ustanowienia procedury zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

62      W tych okolicznościach art. 27 ust. 6 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że pozwala on państwom członkowskim na stosowanie zwolnień przewidzianych w tej dyrektywie w drodze zwrotu, ale nie zobowiązuje ich do tego.

63      Wreszcie, Komisja twierdzi, że sporne przepisy polskie naruszają zasadę proporcjonalności, przy czym instytucja ta opiera się w tym względzie na pkt 52 wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752), zgodnie z którym Trybunał orzekł, że warunki mające na celu zapewnienie prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim wypadkom uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania, ustalone przez państwo członkowskie na podstawie uprawnienia przyznanego mu w art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83, nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

64      Instytucja ta twierdzi, że w przypadku gdy alkohol etylowy znajduje się w obiegu po uiszczeniu podatku akcyzowego, samo ryzyko uchylania się od przepisów, ich omijania lub naruszania związane jest z wnioskami o zwrot dotyczącymi alkoholu, który nie został użyty do produkcji lekarstw. Kontrola dokonywana przez organy podatkowe może zatem ograniczać się do sprawdzenia, czy alkohol został rzeczywiście użyty do tego celu, co podmiot gospodarczy powinien udowodnić za pomocą dokumentów lub zaświadczeń. Stanowiłoby to środek mniej restrykcyjny niż obowiązek zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

65      Co się tyczy zasady proporcjonalności, orzecznictwo Trybunału wyjaśnia w tym zakresie, że tam, gdzie istnieje możliwość wyboru jednego z kilku odpowiednich środków, należy stosować środek najmniej dotkliwy, a wynikające z niego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok z dnia 13 stycznia 2022 r., MONO, C‑326/20, EU:C:2022:7, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

66      Z argumentacji Komisji wynika, że bardziej restrykcyjny charakter procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do procedury zwrotu akcyzy wynika z faktu, że procedura ta wiąże się z dodatkowymi kosztami dla podmiotów gospodarczych, związanymi w szczególności z dostępem do składu podatkowego.

67      W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego na podstawie art. 258 TFUE Komisja zobowiązana jest do wykazania istnienia zarzucanego państwu członkowskiemu uchybienia i dostarczenia Trybunałowi dowodów potrzebnych do zweryfikowania przezeń istnienia tego uchybienia, przy czym Komisja nie może opierać się na jakimkolwiek domniemaniu [wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo (Zwalczanie nadużyć finansowych w postaci zaniżania wartości), C‑213/19, EU:C:2022:167, pkt 221 i przytoczone tam orzecznictwo].

68      Jeśli chodzi o dodatkowe koszty dla podmiotów gospodarczych, jakie pociąga za sobą procedura zawieszenia poboru akcyzy, należy stwierdzić, że Komisja ograniczyła się do sformułowania w swych pismach ogólnych twierdzeń, nie popierając ich choćby zaczątkiem dowodu.

69      Co więcej, na rozprawie Komisja przyznała, że jak zauważyła Republika Czeska w swoich pismach, mechanizm zwrotu podatku akcyzowego może również obejmować znaczne koszty, w szczególności w zakresie płynności finansowej. W przeciwieństwie bowiem do procedury zawieszenia poboru akcyzy mechanizm ten zobowiązuje importera w pierwszej kolejności do zapłaty podatku akcyzowego, zanim w drugiej kolejności zostanie on ewentualnie zwrócony.

70      W związku z tym, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 59 opinii, należy stwierdzić, że Komisja nie przedstawiła Trybunałowi żadnego dowodu na poparcie swojego twierdzenia, zgodnie z którym procedura zawieszenia poboru akcyzy obejmuje koszty dodatkowe w stosunku do procedury zwrotu podatku akcyzowego.

71      W tych okolicznościach należy stwierdzić, że Komisja nie wykazała zgodnie z wymogami prawa, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom, jakie na niej ciążą na mocy art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy 92/83 i zasady proporcjonalności.

72      W świetle całości powyższych rozważań należy oddalić jedyny zarzut Komisji jako bezzasadny, a w konsekwencji skargę w całości.

 W przedmiocie kosztów

73      Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Rzeczpospolita Polska wniosła o obciążenie Komisji kosztami postępowania, a Komisja przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami postępowania.

74      Na podstawie art. 140 § 1 rzeczonego regulaminu postępowania, zgodnie z którym państwa członkowskie interweniujące w sprawie pokrywają własne koszty, Republika Czeska pokrywa własne koszty postępowania.

Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:

1)      Skarga zostaje oddalona.

2)      Komisja Europejska pokrywa własne koszty oraz koszty poniesione przez Rzeczpospolitą Polską.

3)      Republika Czeska pokrywa własne koszty.

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 24 listopada 2022 r.

*      Język postępowania: polski.