1.

Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunalul Bucureşti (sąd wyższej instancji w Bukareszcie, Rumunia) został złożony w ramach skargi Quadrant Amroq Beverages SRL (zwanej dalej „stroną skarżącą”), mającej na celu stwierdzenie nieważności szeregu decyzji Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (krajowej agencji administracji finansowej – generalnej dyrekcji ds. dużych podatników, Rumunia) odrzucających wnioski o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie przepisów prawa krajowego transponujących art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83/EWG ( 2 ).

2.

Strona skarżąca nabyła od producenta z Irlandii substancje smakowo-aromatyczne celem użycia do wytwarzania napojów bezalkoholowych w Rumunii. W jej rozumieniu alkohol etylowy używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych został dopuszczony do konsumpcji w Irlandii i został zwolniony z podatku akcyzowego na mocy irlandzkich przepisów wdrażających art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83. Ten przepis prawa Unii zwalnia z podatku akcyzowego alkohole etylowe „gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania […] napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj.”. Irlandia zwalnia z podatku alkohol etylowy, który jest przeznaczony do użycia lub który został już użyty do produkcji takich substancji smakowo-aromatycznych. Rumunia zwalnia z podatku alkohol etylowy, który jest przeznaczony wyłącznie do produkcji substancji smakowo-aromatycznych.

3.

W niniejszej opinii rozważono zakres zwolnienia przyznanego w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83, okoliczności, w jakich państwo członkowskie przeznaczenia musi uznać zwolnienie przyznane przez inne państwo członkowskie na podstawie tego przepisu oraz zakres, w jakim państwo członkowskie, do którego towary są wysyłane, może narzucać wymogi proceduralne na przedsiębiorców, którzy skorzystali z tego zwolnienia.

4.

Dyrektywa 92/83 zawiera przepisy w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

5.

Na podstawie art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy zgodnie z dyrektywą 92/83.

6.

Artykuł 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 definiuje alkohol etylowy jako:

„wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej;

[…]”.

7.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83:

„Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

[…]

8.

Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE ( 3 ) stanowi:

„Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji”.

9.

Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118 definiuje „dopuszczenie do konsumpcji” w następujący sposób:

10.

W uwagach Komisji przedstawionych na piśmie wskazano następujące przepisy prawa rumuńskiego.

11.

Artykuł 20658 Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 z dnia 22 grudnia 2003 r. ustanawiającej kodeks podatkowy) ( 4 ), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., którego brzmienie jest powtórzone w art. 397 ust. 1 ( 5 ) Legea nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind codul fiscal (ustawy nr 227 z dnia 8 września 2015 r. ustanawiającej kodeks podatkowy), obowiązującej od 2016 r. ( 6 ). (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), stanowi:

„(1)   Alkohol etylowy i inne wyroby alkoholowe, o których mowa w art. 2062 lit. a), są zwolnione z podatku akcyzowego, gdy są:

[…]

12.

Szczegółowe zasady stosowania art. 20658 [kodeksu podatkowego] stanowią:

[…]

(13)   We wszystkich sytuacjach, o których mowa w art. 20658 ust. 1 kodeksu podatkowego, zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie użytkownikowi, pod warunkiem, że dostawa jest dokonywana bezpośrednio ze składu podatkowego.

(14)   Jeżeli użytkownik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego w celu wykorzystania go do celów, o których mowa w art. 20658 ust. 1 lit. b)–i) kodeksu podatkowego, musi on być również zarejestrowanym odbiorcą.

[…]

(16)   Zwolnienie powinno zostać przyznane bezpośrednio:

(17)   We wszystkich sytuacjach związanych z bezpośrednim zwolnieniem, zwolnienie jest przyznawane na podstawie zezwolenia użytkownika końcowego. Zezwolenie to powinno być wydawane wszystkim użytkownikom, którzy nabywają wyroby zwolnione z podatku akcyzowego.

[…]

(34)   We wszystkich sytuacjach związanych ze zwolnieniem bezpośrednim ceny za dostawę produktów nie zawierają podatku akcyzowego, a przemieszczaniu tych produktów musi towarzyszyć wydrukowana kopia elektronicznego dokumentu administracyjnego, o którym mowa w ust. 91

[…]

(37)   W sytuacjach, o których mowa w art. 20658 § 1 lit. a), b), c), e) oraz i) kodeksu podatkowego, zwolnienie przysługuje w sposób pośredni. Ceny za dostawę produktów zawierają podatek akcyzowy, po czym podmioty gospodarcze będące użytkownikami mogą wystąpić o rekompensatę lub zwrot podatku akcyzowego na podstawie przepisów [Codul de procedură fiscală (kodeksu postępowania podatkowego)].

(38)   W celu zwrotu podatku akcyzowego użytkownicy składają do terytorialnego organu podatkowego, co miesiąc, do dwudziestego piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w odniesieniu do którego występuje się o zwrot, wniosek o zwrot podatku akcyzowego wraz z:

13.

Szczegółowe przepisy stosowania art. 397 kodeksu podatkowego stanowią:

„81.   (1) W sytuacjach związanych ze zwolnieniem bezpośrednim, w odniesieniu do wyrobów, o których mowa w art. 397 ust. 1 kodeksu podatkowego zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie użytkownikowi, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana bezpośrednio ze składu podatkowego, z własnych zakupów wewnątrzwspólnotowych użytkownika lub z własnych transakcji importowych użytkownika.

(2) W sytuacjach dotyczących zwolnienia pośredniego, w odniesieniu do wyrobów, o których mowa w art. 397 ust. 1 kodeksu podatkowego, zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie użytkownikowi, pod warunkiem, że dostawa jest dokonywana bezpośrednio ze składu podatkowego, od zarejestrowanego odbiorcy lub z własnych transakcji importowych użytkownika. Zarejestrowany odbiorca dostarczający wyroby, które mają być wykorzystane do celów zwolnionych z podatku akcyzowego, zaznacza na fakturze równowartość podatku akcyzowego wpłaconego do budżetu państwa.

(3) W przypadku, gdy użytkownik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego w celu wykorzystania go do celów, o których mowa w art. 397 ust. 1 lit. b)–i) kodeksu podatkowego, użytkownik ten musi być również zarejestrowanym odbiorcą.

(4) Jeżeli alkohol etylowy jest importowany z państwa trzeciego w celu wykorzystania go do celów, o których mowa w art. 397 ust. 1 lit. b)–i) kodeksu podatkowego, importer musi być również użytkownikiem surowca.

82.   (1) Zwolnienie z podatku akcyzowego jest udzielane bezpośrednio:

(2) Z bezpośredniego zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 lit. b) i c), korzystają wyłącznie uprawnione podmioty prowadzące składy działający w systemie zintegrowanym. „System zintegrowany” oznacza wykorzystanie alkoholu etylowego i innych wyrobów alkoholowych, w składzie podatkowym, w którym te wyroby zostały wyprodukowane, do produkcji wyrobów gotowych, które mają być spożywane w takiej postaci, bez poddawania ich dalszym zmianom.

(3) We wszystkich sytuacjach związanych z bezpośrednim zwolnieniem, zwolnienie jest przyznawane na podstawie zezwolenia użytkownika końcowego”.

14.

Artykuł 77 lit. a) pkt (iii) Finance Act (ustawy finansowej) z 2003 r. transponuje art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 do prawa irlandzkiego. Stanowi on:

„Bez uszczerbku dla wszelkich innych zwolnień z podatku akcyzowego, które mogą mieć zastosowanie, i z zastrzeżeniem warunków, które Commissioners [organ podatkowy i celny] mogą nakazać lub w inny sposób narzucić, zwolnienie z podatku od wyrobów alkoholowych przyznaje się na wszelkie wyroby alkoholowe, w przypadku których zostanie wykazane zgodnie z wymogami Commissioners [organu podatkowego i celnego]”, że:

[…]”.

15.

Na podstawie postanowienia odsyłającego, opinii w sprawie prawa irlandzkiego, w przypadku której udzielono stronie skarżącej zgodę na przedłożenie sądowi odsyłającemu, oraz uwag na piśmie przedstawionych przez stronę skarżącą, stan faktyczny i kontekst sporu przed sądem odsyłającym rozumiem jak niżej.

16.

Concentrate Manufacturing Company Ireland (CMCI) jest irlandzką spółką zależną PepsiCo, międzynarodowej spółki produkującej żywność i napoje. Do produkcji substancji smakowo-aromatycznych używa 100% nieskażonego alkoholu etylowego ( 7 ). Mają one zawartość alkoholu od 15% do 62% objętości i są przeznaczone do wytwarzania napojów bezalkoholowych. CMCI produkuje substancje smakowo-aromatyczne w Irlandii i sprzedaje je innej irlandzkiej spółce zależnej PepsiCo, tj. Pepsi Ireland. Ta ostatnia spółka sprzedała substancje smakowo-aromatyczne stronie skarżącej, która używa ich do produkcji napojów bezalkoholowych w Rumunii. CMCI wysyła substancje smakowo-aromatyczne bezpośrednio z Irlandii do strony skarżącej w Rumunii.

17.

Zgodnie z opinią w sprawie prawa irlandzkiego CMCI jest uprawnionym podmiotem prowadzącym skład podatkowy. Jest ona także odbiorcą uprawnionym do odbioru rocznie nie więcej niż 1500000 litrów nieskażonego alkoholu etylowego luzem, bez opłat celnych, do wykorzystania w produkcji koncentratu napojów bezalkoholowych. Przyjmuje ona ten alkohol do swojego składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Opuszczenie tego wyrobu ze składu podatkowego w celu wyprodukowania substancji smakowo-aromatycznych stanowi dopuszczenie do konsumpcji ( 8 ). Takie dopuszczenie do konsumpcji wymagałoby uiszczenia podatku akcyzowego, gdyby nie zwolnienie na mocy art. 77 lit. a) pkt (iii) irlandzkiej ustawy finansowej z 2003 r., która transponuje art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83.

18.

Strona skarżąca wyjaśnia, że kiedy nabyła substancje smakowo-aromatyczne od Pepsi Ireland, uznała, że zawarty w nich alkohol etylowy już dopuszczony do konsumpcji w Irlandii, był zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie irlandzkich przepisów wdrażających art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 i nie podlegał już procedurom zawieszenia poboru akcyzy ani żadnym innym formalnościom administracyjnym związanym z podatkiem akcyzowym. Strona skarżąca była jednak zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od substancji smakowo-aromatycznych w momencie ich wjazdu do Rumunii. Wniosła ona o zwrot podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych wdrażających zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83. Odmówiono zwrotu z powodów materialnoprawnych i proceduralnych. Po pierwsze, strona skarżąca nie nabyła alkoholu etylowego do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, lecz nabyła substancje smakowo-aromatyczne, zawierające alkohol etylowy, do wytwarzania napojów bezalkoholowych. Po drugie, substancje smakowo-aromatyczne nie zostały przekazane ze składu podatkowego, a strona skarżąca nie posiadała statusu zarejestrowanego odbiorcy („wymogi proceduralne”).

19.

Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji rumuńskiej krajowej agencji administracji finansowej o oddaleniu jej skargi i odmowie zwrotu podatku akcyzowego.

20.

W celu rozstrzygnięcia tego sporu sąd odsyłający uznał, że konieczne jest zwrócenie się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

21.

Uwagi na piśmie przedstawiły strona skarżąca, Rzeczpospolita Polska, Rumunia i Komisja Europejska.

22.

Rumunia kwestionuje dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, ponieważ uważa, że sąd odsyłający nie przekazał Trybunałowi informacji wymaganych przez art. 94 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości ( 9 ).

23.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że procedura przewidziana w art. 267 TFUE jest instrumentem współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia przedstawionych im sporów ( 10 ).

24.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że konieczność dokonania wykładni prawa Unii, która będzie przydatna dla sądu krajowego, wymaga, aby sąd ten określił okoliczności faktyczne i prawne, na tle których wyłoniły się przedstawione przezeń pytania, albo co najmniej wskazał stan faktyczny stanowiący podstawę tych pytań. Ponadto postanowienie odsyłające musi wskazywać dokładne powody, dla których sąd krajowy powziął wątpliwości w przedmiocie wykładni prawa Unii i uznał za konieczne przedstawienie pytań prejudycjalnych Trybunałowi ( 11 ).

25.

Prawdą jest, że postanowienie odsyłające jest dalekie od doskonałości i że zawiera liczne luki i rozbieżności w przedstawieniu stanu faktycznego. Na przykład, żaden z odnośnych przepisów prawa rumuńskiego nie został w nim przedstawiony, mimo że pojawiają się one w uwagach na piśmie przedstawionych przez Komisję.

26.

Niemniej jednak, moim zdaniem, sąd odsyłający wystarczająco jasno przedstawił powody, które skłoniły go do skierowania do Trybunału pytań dotyczących wykładni prawa Unii. Ponadto postanowienie odsyłające zawiera wystarczające informacje, aby umożliwić Trybunałowi i zainteresowanym podmiotom uprawnionym do przedkładania uwag wystarczająco jasne zrozumienie kontekstu faktycznego i prawnego postępowania głównego, o czym świadczy liczba uczestników pisemnego etapu postępowania. Brak jasności co do charakteru wymogów proceduralnych nałożonych przez władze rumuńskie również nie wydaje się uniemożliwiać Trybunałowi udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytanie trzecie. Zalecam zatem, by Trybunał przyjął niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i udzielił na niego odpowiedzi.

27.

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 ma zastosowanie wyłącznie do alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji substancji smakowo-aromatycznych do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości lub czy ma ono również zastosowanie do alkoholu etylowego już wykorzystanego do produkcji tych substancji smakowo-aromatycznych ( 12 ).

28.

Rumuńska krajowa agencja administracji finansowej jest zdania, że wspomniane zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji substancji smakowo-aromatycznych do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. Na tej podstawie odmówiła zwrotu podatku akcyzowego, który strona skarżąca zapłaciła przy wwozie substancji smakowo-aromatycznych do Rumunii. Rumunia popiera to stanowisko. Strona skarżąca, Irlandia, Rzeczpospolita Polska i Komisja są zdania, że zwolnienie ustanowione w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 ma również zastosowanie do alkoholu etylowego, który został wykorzystany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych.

29.

Artykuł 20 dyrektywy 92/83 definiuje „alkohol etylowy” jako „wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej”. W opinii dotyczącej prawa irlandzkiego załączonej do postanowienia odsyłającego zauważono, że alkohol etylowy zawarty w omawianych substancjach smakowo-aromatycznych był w chwili przyjęcia dyrektywy 92/83 klasyfikowany do kodu taryfowego CN 2207; same substancje smakowo-aromatyczne objęte były kodem taryfowym CN 2208 ( 13 ). Substancje smakowo-aromatyczne wchodzą w zakres definicji alkoholu etylowego zawartej w art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( 14 ).

30.

Na mocy art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 produkty objęte tą dyrektywą są zwolnione z ujednoliconego podatku akcyzowego „gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych […]” ( 15 ). Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia zależy od wykorzystania alkoholu etylowego ( 16 ). Tekst tego przepisu nie jest jednak wolny od niejasności: Można go interpretować w ten sposób, że oznacza on „gdy jest przeznaczony do wytwarzania substancji smakowo-aromatycznych” lub „gdy został wykorzystany do wytwarzania substancji smakowo-aromatycznych” ( 17 ).

31.

Należy zatem odwołać się do innych kryteriów wykładni, które Trybunał zazwyczaj stosuje, tj. do celu i kontekstu analizowanego przepisu ( 18 ).

32.

Rzeczpospolita Polska i Komisja zwracają uwagę, że celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w art. 27 dyrektywy 92/83, jest zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol etylowy, gdy jest używany jako półprodukt wchodzący w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych ( 19 ). Produktem tym jest „substancja smakowo-aromatyczna do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości”.

33.

Gdyby przyjąć wykładnię przedstawioną przez Rumunię, oznaczałoby to, że alkohol etylowy przeznaczony do produkcji takich substancji smakowo-aromatycznych byłby zwolniony z podatku akcyzowego, podczas gdy alkohol etylowy już zawarty w tych substancjach smakowo-aromatycznych nie byłby zwolniony. Taka interpretacja prowadziłaby do absurdalnego rezultatu, że po zwolnieniu z podatku na etapie, gdy jest on przeznaczony do użycia w produkcji substancji smakowo-aromatycznych, po wykorzystaniu alkoholu etylowego do produkcji tych substancji smakowo-aromatycznych, ponownie zacząłby on podlegać podatkowi akcyzowemu. Takie rozwiązanie z pewnością nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu, jakim jest zneutralizowanie wpływu podatku akcyzowego na alkohol używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych służących do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

34.

Wykładnia celowościowa i kontekstowa art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 przemawia zatem za stanowiskiem przedstawionym przez stronę skarżącą, Irlandię, Rzeczpospolitą Polską i Komisję. Przemawiają za nią także niewiążące wytyczne Komitetu ds. Podatku Akcyzowego ( 20 ), który kilkakrotnie rozpatrywał zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. e).

35.

Komitet ds. Podatku Akcyzowego zaproponował najpierw, aby państwa członkowskie przyznały zwolnienie w przypadku, gdy substancje smakowo-aromatyczne były używane do wytwarzania napojów bezalkoholowych, z zastrzeżeniem mechanizmów kontrolnych ustanowionych przez państwa członkowskie ( 21 ). Wewnątrzwspólnotowy obrót substancjami smakowo-aromatycznymi podlegałby przepisom dyrektywy 92/12/EWG ( 22 ).

36.

Jednakże, po głębszym zastanowieniu, Komitet ds. Podatku Akcyzowego wziął pod uwagę okoliczność, że substancje smakowo-aromatyczne są głównie używane jako koncentraty do wytwarzania napojów bezalkoholowych. Jako że nie można ich spożywać w stanie nierozcieńczonym, alkohol może być uznany za skażony. Te substancje smakowo-aromatyczne są stosunkowo drogie, kosztują więcej niż najtańszy alkohol sprzedawany w większości państw członkowskich. Wreszcie, kosztowne jest oczyszczanie substancji smakowo-aromatycznych w celu ekstrakcji z nich alkoholu etylowego. W świetle tych cech komitet mógł zasadnie uznać, że przyznanie zwolnienia w czasie produkcji substancji smakowo-aromatycznych nie spowoduje ryzyka uchylania się od opodatkowania. Zaproponował zatem, aby od tego momentu miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 ( 23 ).

37.

W wytycznych przyjętych na posiedzeniu w dniach 12–14 listopada 2003 r., Komitet ds. Podatku Akcyzowego zauważył, że prawie jednogłośnie uzgodniono, iż do celów wewnątrzwspólnotowego obrotu substancjami smakowo-aromatycznymi o kodach taryfowych CN 1302 1930, 2106 9020 i 3302 ( 24 ), zwolnienie określone w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 powinno być stosowane od momentu wyprodukowania lub importu tych produktów ( 25 ).

38.

Obrady Komitetu ds. Podatku Akcyzowego również przemawiają za wnioskiem, że w przeciwieństwie do stanowiska przyjętego przez Rumunię, zwolnienie obejmuje alkohol etylowy, który został wykorzystany do produkcji aromatów.

39.

W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał udzielił odpowiedzi na pierwsze pytanie w następujący sposób:

Artykuł 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlegają zarówno alkohol etylowy, który jest przeznaczony do użycia, jak i alkohol etylowy, który został już wykorzystany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych przeznaczonych do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

40.

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli alkohol etylowy został dopuszczony do konsumpcji w państwie członkowskim i uznany za zwolniony z podatku akcyzowego, ponieważ został użyty do produkcji substancji smakowo-aromatycznych do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, inne państwa członkowskie muszą zapewnić identyczne traktowanie alkoholu etylowego zawartego w tych substancjach smakowo-aromatycznych. Strona skarżąca, Irlandia i Komisja są zdania, że zwolnienie przyznane przez państwo członkowskie, w którym produkt jest wytwarzany, powinno być uznane przez każde państwo członkowskie, do którego produkt ten jest wysyłany. Rumunia zauważa, że nie może to mieć miejsca w każdych okolicznościach. Rzeczpospolita Polska nie zgłosiła uwag w tej kwestii.

41.

W świetle proponowanej przeze mnie odpowiedzi na pytanie pierwsze, państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego, który został już wykorzystany do produkcji aromatów przeznaczonych do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

42.

Ponadto, w swoim orzecznictwie dotyczącym wykładni art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83, który ma zastosowanie przez analogię do art. 27 ust. 1 lit. e), Trybunał podkreślił, że co do zasady wszystkie państwa członkowskie muszą uznać decyzję państwa członkowskiego o nałożeniu podatku akcyzowego na wyrób lub o zwolnieniu go z tego podatku. Odmienna wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez tę dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów ( 26 ). Moim zdaniem byłoby to również sprzeczne z zasadą lojalnej współpracy między państwami członkowskimi zawartą w art. 4 ust. 3 TUE ( 27 ).

43.

Jeżeli zatem substancje smakowo-aromatyczne zostały dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim produkcji na mocy przepisów krajowych transponujących art. 7 dyrektywy 2008/118 i to państwo członkowskie zastosowało zwolnienie w odniesieniu do tych substancji smakowo-aromatycznych na mocy przepisów transponujących art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 ( 28 ), państwo członkowskie przeznaczenia tych produktów musi traktować je w ten sam sposób po ich przybyciu na swoje terytorium, chyba że istnieją uzasadnione powody, by sądzić, że zwolnienie zostało przyznane niezgodnie z prawem ( 29 ). W świetle odpowiedzi, jaką proponuję aby Trybunał udzielił na pytanie pierwsze, w niniejszym postępowaniu nie wykazano, że państwo członkowskie, w którym substancje smakowo-aromatyczne zostały wyprodukowane i dopuszczone do konsumpcji, nieprawidłowo zastosowało zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83.

44.

Proponuję zatem, aby Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie drugie w następujący sposób:

Artykuł 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że gdy alkohol etylowy został dopuszczony do konsumpcji w państwie członkowskim i to państwo członkowskie prawidłowo zastosowało zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu, państwo członkowskie przeznaczenia musi zapewnić mu identyczne traktowanie na swoim terytorium.

45.

Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 lit. e) i art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy 92/83 oraz zasady skuteczności i proporcjonalności pozwalają państwu członkowskiemu na narzucanie wymogów proceduralnych na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, który skorzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym wyroby te zostały wyprodukowane i dopuszczone do konsumpcji.

46.

Strona skarżąca wyjaśnia, że w kontekście nabycia wewnątrzunijnego prawo rumuńskie wymaga, aby w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 substancje smakowo-aromatyczne były przekazywane z uprawnionego składu do zarejestrowanego podmiotu gospodarczego lub do zarejestrowanego odbiorcy. Ponieważ strona skarżąca nabyła substancje smakowo-aromatyczne od spółki irlandzkiej, która sprzedała je po ich dopuszczeniu do konsumpcji zgodnie z prawem irlandzkim, twierdzi ona, że nie może spełnić tych warunków. Z odnośnych faktur nie wynikało, że za towary zapłacono podatek akcyzowy, ani że zastosowano wobec nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W opinii dotyczącej prawa irlandzkiego załączonej do postanowienia odsyłającego stwierdzono, że spółka irlandzka, od której strona skarżąca nabyła substancje smakowo-aromatyczne, nie była zobowiązana na podstawie prawa irlandzkiego lub prawa Unii do bycia uprawnionym podmiotem prowadzącym skład, ponieważ nie przechowywała, nie przetwarzała, nie produkowała ani nie wysyłała towarów objętych podatkiem akcyzowym.

47.

Irlandia uważa, że w okolicznościach przedstawionych w postanowieniu odsyłającym nie można narzucać na przedsiębiorców żadnych wymogów proceduralnych. Zdaniem Komisji, wymogi proceduralne mogą być nakładane jedynie w okolicznościach dopuszczonych przez orzecznictwo Trybunału. Rzeczpospolita Polska i Rumunia uważają, że przedmiotowe wymogi proceduralne są dozwolone i uzasadnione, ponieważ mają na celu zapewnienie prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobieganie wszelkim przypadkom uchylania się, unikania lub nadużycia. W szczególności Rumunia uważa, że jeśli substancje smakowo-aromatyczne zostałyby dopuszczone do obrotu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ( 30 ), istnieje ryzyko, że zostałyby przetworzone na napoje alkoholowe przeznaczone do konsumpcji, od których nie zostałby zapłacony podatek akcyzowy.

48.

Dwa pierwsze pytania dotyczą wyłącznie wykładni art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83. Ponieważ postanowienie odsyłające nie zawiera żadnych dalszych odniesień do art. 27 ust. 2 lit. d) ani do przepisów krajowych, które wdrażają ten przepis, ani do okoliczności, w których przepis ten mógłby mieć zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, uważam, że na pytanie trzecie można odpowiedzieć jedynie poprzez odniesienie do art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83.

49.

Artykuł 27 ust. 1 w związku z dwudziestym drugim motywem dyrektywy 92/83 stanowi, że państwa członkowskie mogą ustalić warunki w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów. Przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia celu określonego w tym przepisie ( 31 ). W okolicznościach, w których powstał spór przed sądem odsyłającym, wydaje się, że wykonywanie tego uprawnienia ogranicza się do sprawdzenia, czy substancje smakowo-aromatyczne są rzeczywiście używane do wytwarzania napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

50.

Ponadto, państwa członkowskie przy wykonywaniu uprawnień, jakimi dysponują w celu ustanowienia warunków, którym podlega zwolnienie z podatku akcyzowego przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83, powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii. Należy do nich w szczególności zasada proporcjonalności i skuteczności ( 32 ).

51.

Zasada proporcjonalności wymaga zbadania, czy wymogi proceduralne nie przekraczają granic tego, co właściwe i konieczne dla osiągnięcia celów, do których zgodnie z prawem zmierza art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83. Tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów ( 33 ).

52.

Zasada skuteczności wymaga, aby krajowe przepisy proceduralne nie uniemożliwiały bądź nadmiernie utrudniały wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii ( 34 ).

53.

Do sądu krajowego, przed którym toczy się spór w postępowaniu głównym i który musi przyjąć odpowiedzialność za ostateczne rozstrzygnięcie sądowe, należy ustalenie, czy przepisy, które chcą stosować rumuńskie organy podatkowe, spełniają wymogi opisane w punktach 50–52 niniejszej opinii. Poniższe rozważania mogą okazać się pomocne sądowi odsyłającemu w wykonaniu tego zadania.

54.

Jeśli chodzi o cel polegający na zagwarantowaniu prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia oraz zapobieganiu ewentualnym przypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności faktyczne: (i) substancje smakowo-aromatyczne zostały dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym zostały wyprodukowane; (ii) to samo państwo członkowskie prawidłowo zastosowało zwolnienie w odniesieniu do tych substancji smakowo-aromatycznych; (iii) Komitet ds. Podatku Akcyzowego uznał, że przyznanie zwolnienia w chwili produkcji substancji smakowo-aromatycznych nie powoduje ryzyka uchylania się od opodatkowania ( 35 ) oraz (iv) brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że strona skarżąca usiłowała uzyskać zwolnienie w sposób oszukańczy.

55.

Jeśli chodzi o zastosowanie zasad proporcjonalności i skuteczności, sąd odsyłający powinien rozważyć twierdzenie strony skarżącej, że nie jest ona w stanie spełnić wymogów proceduralnych, ponieważ substancje smakowo-aromatyczne zostały zarówno wytworzone, jak i dopuszczone do swobodnego obrotu w państwie członkowskim, które przyznało zwolnienie.

56.

W okolicznościach sprawy zawisłej przed sądem odsyłającym wydaje się, że zastosowanie wymogów proceduralnych, na które nalegają władze rumuńskie, może z dużym prawdopodobieństwem doprowadzić do bezprawnego pozbawienia strony skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego prawidłowo przyznanego przez inne państwo członkowskie. W tym kontekście sąd odsyłający powinien mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym niedochowanie czysto formalnych warunków, zbędnych dla zapewnienia spełnienia materialnych wymogów dotyczących rzeczywistego wykorzystania danych produktów, nie może podważać prawa strony skarżącej do skorzystania z obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 ( 36 ).

57.

Proponuję zatem, aby Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie trzecie w następujący sposób:

Artykuł 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 oraz zasady skuteczności i proporcjonalności upoważniają państwo członkowskie do narzucenia wymogów proceduralnych na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, który skorzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego w państwie członkowskim, w którym wyroby te zostały wyprodukowane i dopuszczone do konsumpcji, tylko wówczas, gdy te wymogi proceduralne są absolutnie niezbędne do zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania danego zwolnienia oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów. Narzucając takie wymogi proceduralne, państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa Unii, w tym zasad proporcjonalności i skuteczności.

58.

Pytanie czwarte wydaje się opierać na założeniu, że państwo członkowskie, w którym wyprodukowano substancje smakowo-aromatyczne, nieprawidłowo zastosowało zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83. W przypadku udzielenia przez Trybunał odpowiedzi na pytanie pierwsze sądu odsyłającego w sposób zaproponowany w niniejszej opinii, pytanie czwarte opierałoby się na błędnej hipotezie, tak, że nie wymagałoby odpowiedzi.

59.

W świetle powyższego proponuję, aby Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania zadane przez Tribunalul Bucureşti (sąd wyższej instancji w Bukareszcie, Rumunia) w następujący sposób: