–

w imieniu TanQuid Polska sp. z o.o. – R. Halíček, advokát,

–

w imieniu rządu czeskiego – M. Smolek, O. Serdula i J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – M. Salyková i C. Perrin, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 lit. c) dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. (Dz.U. 1994, L 365, s. 46) (zwanej dalej „dyrektywą 92/12”), w związku z jej art. 13, 15 i 16.

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Generální ředitelství cel (generalną dyrekcją ceł, Republika Czeska) a TanQuid Polska sp. z o.o. (zwaną dalej „TanQuidem”), spółką z siedzibą w Polsce, w przedmiocie poboru podatku akcyzowego w związku z naruszeniem procedury zawieszenia w trakcie przepływu olejów mineralnych.

3

Dyrektywa 92/12 została uchylona i zastąpiona z dniem 1 kwietnia 2010 r. dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12). Jednakże z uwagi na datę wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym niniejsze odesłanie prejudycjalne jest rozpatrywane w świetle dyrektywy 92/12.

4

Motywy czwarty, dziesiąty i trzynasty dyrektywy 92/12 stanowią:

„[…] w celu zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego ściągalność podatków akcyzowych powinna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich;

[…]

przepływ wyrobów z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego nie może powodować kontroli, które utrudniałyby swobodny przepływ towarów we Wspólnocie; w celu ustalenia należnych obciążeń niezbędna jest wiedza na temat przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym; należy przyjąć przepis dotyczący dokumentu towarzyszącego takim wyrobom;

[…]

z tego względu należy najpierw przyjąć przepis umożliwiający łatwą identyfikację przesyłki; […] który pozwoli na natychmiastowe określenie statusu podatkowego przesyłki; niezbędne jest dostarczenie dokumentu towarzyszącego, administracyjnego [urzędowego] lub handlowego, który spełniałby te wymagania; zastosowany dokument handlowy musi zawierać wszystkie podstawowe informacje zawarte w dokumencie[urzędowym] administracyjnym”.

5

Artykuł 1 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez [Unię Europejską]”.

6

Zgodnie z jej art. 3 ust. 1, wspomniana dyrektywa ma zastosowanie na poziomie Unii w szczególności do olejów mineralnych.

7

Artykuł 4 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Dla celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:

[…]”.

8

Artykuł 5 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 stanowi:

„Wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium [Unii] […] lub w czasie przywozu na to terytorium”.

9

Artykuł 6 tej dyrektywy przewiduje:

„1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

[…]

2.   Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że państwa członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych państw członkowskich”.

10

Artykuł 13 lit. a) dyrektywy 92/12 zobowiązuje uprawnionego właściciela składu do zapewnienia gwarancji, w razie konieczności, obejmującej produkcję, przetwarzanie i przechowywanie oraz obowiązkowej gwarancji obejmującej przepływ wyrobów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3, której warunki są ustalone przez władze podatkowe państwa członkowskiego, w którym skład podatkowy ma zezwolenie na działalność.

11

Zgodnie z art. 15 tej dyrektywy:

„1.   […] przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi.

[…]

3.   Ryzyko związane z przepływem wewnątrz [Unii] będzie objęte gwarancją przewidzianą przez uprawnionego właściciela składu wysyłki, jak przewidziano w art. 13, lub, w razie konieczności, gwarancją zobowiązującą solidarnie nadawcę i przewoźnika. Właściwe władze państw członkowskich mogą zezwolić przewoźnikowi lub właścicielowi wyrobów na dostarczenie gwarancji zamiast gwarancji dostarczanej przez uprawnionego właściciela składu wysyłki. […] W razie potrzeby państwa członkowskie mogą wymagać udzielenia gwarancji przez odbiorcę.

[…]

Szczegółowe warunki gwarancji są ustalone przez państwa członkowskie. Gwarancja jest ważna na terenie całej [Unii].

4.   Bez uszczerbku dla art. 20 odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19.

[…]”.

12

Stosownie do art. 16 ust. 1 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy:

„W drodze odstępstwa od art. 15 ust. 1, odbiorca może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Ten podmiot gospodarczy może, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych państw członkowskich w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Nie może on jednak przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego”.

13

Artykuł 16 ust. 2 i 3 dyrektywy 92/12 określa wymogi, których powinien przestrzegać przedsiębiorca, który nie jest uprawnionym właścicielem składu, w zależności od tego, czy został zarejestrowany lub niezarejestrowany przez organy podatkowe swojego państwa członkowskiego.

14

Zgodnie z art. 18 ust. 1 wspomnianej dyrektywy:

„[…] [W]szystki[m] wyrob[om] akcyzow[ym] przemieszczan[ym] zgodnie z porozumieniem o zawieszeniu opłat celnych między państwami członkowskimi […] towarzyszy dokument wystawiony przez ich nadawcę. Dokument ten może być albo dokumentem administracyjnym [urzędowym,] albo handlowym. […]”.

15

Artykuł 19 ust. 1–3 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„1.   Władze podatkowe państw członkowskich są poinformowane przez podmioty gospodarcze o dostawach wysłanych lub otrzymanych za pomocą dokumentu lub odniesienia do dokumentu określonego w art. 18. Dokument ten sporządza się w czterech egzemplarzach:

Właściwe władze każdego wysyłającego państwa członkowskiego mogą zażądać dodatkowego egzemplarza dokumentu dla właściwych władz państwa członkowskiego pochodzenia [wysyłki] towaru.

[…]

Państwa członkowskie przeznaczenia mogą ustalić, aby kopia zwracana nadawcy do zapłacenia była potwierdzona lub indosowana przez ich właściwe władze krajowe. […]

[…]

2.   W przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym przepływają w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego do uprawnionego właściciela składu lub do zarejestrowanego lub niezarejestrowanego podmiotu gospodarczego, należycie opisana kopia towarzyszącego dokumentu administracyjnego [urzędowego] lub kopia dokumentu handlowego, zostaje zwrócona przez odbiorcę nadawcy do zapłacenia, najpóźniej do 15. dnia miesiąca po przyjęciu towaru przez odbiorcę.

Bez względu na powyższe przepisy państwa członkowskie wysyłki mogą przewidzieć, że jedna kopia kopii zwrotnej ma być przesłana niezwłocznie do nadawcy faksem, aby spowodować natychmiastowe uchylenie gwarancji. Pozostaje to bez wpływu na obowiązek odesłania oryginału dokumentu zgodnie ze zdaniem pierwszym.

[…]

3.   System zawieszenia podatku akcyzowego określony w art. 4 lit. c) zostaje zrealizowany w drodze umieszczenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w jednej z sytuacji wymienionych w art. 5 ust. 2 i zgodnie z tym ustępem, po otrzymaniu przez nadawcę należycie opisanej kopii zwrotnej towarzyszącego dokumentu administracyjnego [urzędowego] lub kopii dokumentu handlowego zawierającego informację o takim umieszczeniu wyrobów”.

16

Artykuł 20 omawianej dyrektywy stanowi:

„1.   W przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą [naruszenia ustawy] w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo [naruszenie ustawy] lub nieprawidłowość w związku z ustawą został[y] popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego.

W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w państwie członkowskim innym niż państwo wysyłające, państwo członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego.

2.   W przypadku gdy w trakcie przemieszczenia zostan[ą] wykryte przestępstwo [naruszenie ustawy] lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono [zostały one] popełnione, uważa się je za popełnione w państwie członkowskim, w którym zostało [zostały] wykryte.

3.   Bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2, w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo [naruszenie ustawy] lub nieprawidłowość został[y] popełnione, zostan[ą] on[e] uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu, gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu rozwiązywania wszelkich naruszeń prawa lub nieprawidłowości oraz nakładania skutecznych kar.

4.   Jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego państwo członkowskie, w którym przestępstwo [naruszenie ustawy] lub nieprawidłowość został[y] faktycznie popełnione, jest ustalone, […] państwo członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane. W takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony”.

17

Artykuł 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (Dz.U. 1992, L 276, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2225/93 z dnia 27 lipca 1993 r. (Dz.U. 1993, L 198, s. 5), (zwanego dalej „rozporządzeniem nr 2719/92”), stanowi:

„Dokument wskazany w załączniku 1 jest używany jako urzędowy dokument towarzyszący przepływowi produktów objętych podatkiem akcyzowym w ramach procedur zawieszenia podatku akcyzowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. Wskazówki dotyczące wypełniania i procedur używania dokumentu zamieszczone są na odwrocie egzemplarza [nr] 1 dokumentu”.

18

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tego rozporządzenia dokument handlowy może zastąpić dokument urzędowy, pod warunkiem że zawiera on te same informacje, które muszą znaleźć się w dokumencie urzędowym.

19

Zgodnie z § 25 ust. 1 lit. a) zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (ustawy nr 353/2003 o podatku akcyzowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”), regulowane w niej wyroby nie mogą być przemieszczane w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego między państwami członkowskimi wyłącznie na podstawie dokumentu towarzyszącego, jeżeli regulowane wyroby są przewożone ze składu podatkowego znajdującego się w innym państwie członkowskim do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, upoważnionego odbiorcy lub przedstawiciela podatkowego, którym wydane zostało zezwolenie obejmujące zakresem terytorium podatkowe Republiki Czeskiej.

20

Na podstawie § 26 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkty nią regulowane mogą przepływać w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego jedynie na podstawie dokumentu towarzyszącego, chyba że niniejsza ustawa stanowi inaczej.

21

Zgodnie z § 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym co do zasady naruszenie systemu zawieszenia podatku akcyzowego w trakcie transportu następuje wtedy, gdy transport wyrobów regulowanych do składu podatkowego, upoważnionego odbiorcy, do miejsca dostawy bezpośredniej, do miejsca wywozu, do osoby, o której mowa w § 11 ust. 1 lit. d) lub e) lub do odbiorcy zgodnie z dyrektywą 92/12 do innego państwa członkowskiego, nie zakończył się w wyznaczonym terminie.

22

W dniu 5 stycznia 2010 r. agenci Celní úřad Náchod (urzędu celnego w Náchodzie, Republika Czeska) przeprowadzili kontrolę trzech pojazdów cystern, które zgodnie z przedstawionymi dokumentami towarzyszącymi wyrobom przewoziły oleje mineralne ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium Polski i prowadzonego przez TanQuid, przeznaczone dla EKOL GAS PB s. r. o. (zwanej dalej „EKOL GAS”), spółki handlowej prawa czeskiego. Podczas kontroli stwierdzili oni, że informacje zawarte w dokumentach towarzyszących były nieprawdziwe. Następnie EKOL GAS zaprzeczyła, jakoby miała jakiekolwiek kontakty handlowe z TanQuidem.

23

W odpowiedzi na wystosowany przez czeskie organy podatkowe wniosek o udzielenie informacji polskie organy celne przedstawiły im 38 dokumentów towarzyszących wraz z załącznikami, z których wynikało, że inne ilości olejów mineralnych zostały rzekomo wysłane do EKOL GAS.

24

Ponadto stwierdzono, że owe dokumenty towarzyszące nie zostały przedstawione w urzędzie celnym w celu weryfikacji ich prawidłowości i ważności danych oraz że pieczęcie czeskiego urzędu celnego potwierdzające 35 dokumentów towarzyszących zostały sfałszowane.

25

Wreszcie, na podstawie wykazów czynności pobierania opłat drogowych wykazano, że oleje mineralne zostały przewiezione do osoby nieznanej i wyładowane w Žďár nad Sázavou (Republika Czeska). W tym względzie policja czeska wszczęła postępowanie karne z powodu oszukańczych działań osób trzecich, lecz śledztwo to zostało zamknięte ze względów proceduralnych.

26

W dniu 3 marca 2016 r. Celní úřad pro Jihočeský kraj (urząd celny dla kraju południowoczeskiego) wydał na podstawie sprawozdania z kontroli podatkowej z dnia 11 stycznia 2016 r. szereg decyzji określających wysokość podatku akcyzowego od olejów mineralnych, nakładających na TanQuid zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 10207850 CZK (koron czeskich) (około 420000 EUR).

27

Ponieważ odwołania administracyjne od tych decyzji określających wysokość podatku zostały oddalone przez generalną dyrekcję celną, TanQuid wniosła skargę na decyzje oddalające te odwołania do Krajský soud v Českých Budějovicích (sądu okręgowego w Czeskich Budziejowicach, Republika Czeska).

28

Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. sąd ten uchylił decyzje odmowne ze względu na to, po pierwsze, że z powodu popełnionych oszustw nie doszło na terytorium czeskim do przepływu wyrobów objętych zawieszeniem poboru akcyzy, a po drugie, że dostawy będące przedmiotem postępowania głównego nie były objęte gwarancją, ponieważ ustanowiona gwarancja dotyczyła wyłącznie przepływu między składami podatkowymi. Wspomniany sąd uznał wyprowadzenie olejów mineralnych ze składu podatkowego TanQuidu za dopuszczenie do swobodnego obrotu.

29

Generalna dyrekcja celna wniosła skargę kasacyjną do Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Republika Czeska).

30

Sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy zostały spełnione formalne i materialne przesłanki rozpoczęcia przepływu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, jeżeli, po pierwsze, wskutek oszukańczego zachowania się osoby trzecie zostały uznane za upoważnionego odbiorcę mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a po drugie, gwarancja ustanowiona dla celów tego przepływu nie ma wymaganego zakresu.

31

W pierwszej kolejności sąd odsyłający podnosi z jednej strony, że w przypadku gdy osoby występują jako działające w imieniu zarejestrowanego podmiotu gospodarczego (odbiorcy), nie posiadając w tym celu żadnego ważnego upoważnienia, zarejestrowany podmiot gospodarczy nie wie, że wyroby muszą być przemieszczane w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. W związku z tym, podobnie jak orzekł Krajský soud v Českých Budějovicích (sąd okręgowy w Czeskich Budziejowicach), można uznać, że sytuacja ta jest analogiczna do sytuacji, w której odbiorca rozpatrywanych produktów regulowanych, taki jak zgłoszony w dokumentach towarzyszących, nie posiada stosownego upoważnienia. Z tego punktu widzenia wyprowadzenie rozpatrywanych w postępowaniu głównym olejów mineralnych ze składu podatkowego TanQuid należy uznać za dopuszczenie do swobodnego obrotu.

32

Jednakże, z drugiej strony, sąd odsyłający podkreśla, że to uprawniony właściciel składu rozpoczyna przepływ towarów w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego, ponieważ to on wypełnia część A towarzyszącego dokumentu urzędowego. Ponadto uprawniony właściciel składu, w zakresie, w jakim jest on obiektywnie odpowiedzialny za wszystkie naruszenia lub nieprawidłowości zaistniałe w trakcie przemieszczania, jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w miejscu, w którym naruszenie lub nieprawidłowość miały miejsce, ponieważ odbiorca uczestniczy w transakcji dopiero po jego zakończeniu. W związku z tym udział odbiorcy nie jest wymagany do rozpoczęcia przepływu.

33

W związku z tym kwestia, czy odbiorca produktów ma wiedzę o transakcji, jest bez znaczenia, jeśli chodzi o rozpoczęcie przepływu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podobnie bez znaczenia jest późniejsze stwierdzenie, że osoby trzecie przedstawiły się w sposób niezgodny z prawem jak osoby działające na rzecz zarejestrowanego podmiotu gospodarczego. W tym kontekście organy celne są zobowiązane jedynie do sprawdzenia, czy przepływ następuje pomiędzy uprawnionymi podmiotami gospodarczymi i czy została ustanowiona gwarancja zapłaty podatku akcyzowego.

34

W drugiej kolejności sąd odsyłający ma wątpliwości co do charakteru i celu gwarancji ustanowionej w celu zapewnienia zapłaty podatku akcyzowego przy przepływie wyrobów objętych zawieszeniem poboru podatku akcyzowego. Skłania się on ku stanowisku, że jeżeli ustanowienie gwarancji zostało wskazane w dokumentach towarzyszących dla celów przepływu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego na rzecz wskazanego z nazwy odbiorcy, organy celne innego państwa członkowskiego nie mogą kontrolować powodów ustanowienia gwarancji ani dokonywać materialnego badania autentyczności danych zawartych w dokumentach towarzyszących.

35

Tymczasem, w niniejszym przypadku ustanowiona gwarancja wskazywała jako rodzaj zobowiązań podatkowych, które obejmowała, wyprowadzenie ze składów wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Ponadto gwarancja ta została ustanowiona w celu zapewnienia przepływu produktów regulowanych w systemie zawieszenia podatku akcyzowego ze składu podatkowego TanQuidu do EKOL GAS, zarejestrowanego podmiotu gospodarczego.

36

W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

37

Poprzez dwa pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 92/12 należy interpretować w ten sposób, że wysyłka na podstawie dokumentu towarzyszącego i obowiązkowej gwarancji przez uprawnionego właściciela składu wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu stanowi przepływ wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego w rozumieniu art. 4 lit. c) tej dyrektywy, w sytuacji gdy z uwagi na stanowiące oszustwo zachowanie osób trzecich odbiorca wskazany w tym dokumencie towarzyszącym i w tej gwarancji nie wiedział, że owe wyroby zostały do niego wysłane.

38

Ponadto sąd ten dąży również do ustalenia, czy okoliczność, że obowiązkowa gwarancja ustanowiona przez uprawnionego właściciela składu dla celów tej wysyłki wskazuje nazwę uprawnionego odbiorcy, a nie jego status zarejestrowanego podmiotu gospodarczego do celów stosowania art. 15 lub 16 dyrektywy 92/12, ma wpływ na zgodność z prawem takiego przepływu.

39

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że dyrektywa 92/12 ma na celu ustanowienie szeregu zasad dotyczących przechowywania, przepływu i kontroli wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, takich jak oleje mineralne w rozumieniu jej art. 3 ust. 1, w szczególności, jak wynika z jej motywu czwartego, w celu zagwarantowania jednakowej wymagalności podatku akcyzowego we wszystkich państwach członkowskich. Taka harmonizacja umożliwia co do zasady wykluczenie podwójnego opodatkowania w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi (wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

40

Zdarzeniem podatkowym w rozumieniu dyrektywy 92/12 jest zgodnie z jej art. 5 ust. 1 produkcja na terytorium Unii wyrobów objętych podatkiem akcyzowym lub ich przywóz na to terytorium (wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

41

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 podatek akcyzowy staje się wymagalny w szczególności w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit drugi lit. a) tej dyrektywy pojęcie to obejmuje również każde wyprowadzenie, również niezgodne z prawem, z procedury zawieszenia określonej w art. 4 lit. c) tej dyrektywy (wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

42

Taki system charakteryzuje się tym, że podatek akcyzowy związany z objętymi nim wyrobami nie jest jeszcze wymagalny, chociaż powstało już zdarzenie podatkowe. W związku z tym, jeżeli chodzi o wyroby objęte podatkiem akcyzowym, to system ten powoduje odroczenie wymagalności podatku akcyzowego do czasu spełnienia warunku wymagalności, takiego jak opisany w poprzednim punkcie (wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

43

Tymczasem w świetle centralnej roli, jaką prawodawca Unii przyznaje mu w ramach systemu zawieszenia zgodnie z dyrektywą 92/12, właściciel składu jest co do zasady odpowiedzialny za każde ryzyko związane z tym systemem, w szczególności gdy w trakcie przepływu tych towarów doszło do nieprawidłowości lub naruszenia prowadzącego do wymagalności podatku akcyzowego. Ponadto odpowiedzialność ta jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionej lub domniemanej winie uprawnionego właściciela składu, lecz na jego uczestnictwie w działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

44

W konsekwencji w systemie dyrektywy 92/12 odpowiedzialność wysyłającego uprawnionego właściciela składu nie może być ewentualnie zastąpiona odpowiedzialnością właściciela wyrobów akcyzowych.

45

Odnosząc się dokładniej do przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, dyrektywa 92/12 przewiduje szereg warunków, które musi spełniać wysyłka tych wyrobów, tak aby w trakcie tego przepływu uprawniony właściciel składu wysyłki mógł nadal korzystać z tego systemu.

46

W pierwszej kolejności, na podstawie art. 15 ust. 1 dyrektywy 92/12 przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego co do zasady musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi określonymi w art. 4 lit. b) tej dyrektywy i prowadzonymi przez uprawnionych właścicieli składów w rozumieniu art. 4 lit. a) tej dyrektywy.

47

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy taki przepływ jest również możliwy, na zasadzie odstępstwa, do zarejestrowanego podmiotu gospodarczego, który został zdefiniowany w art. 4 lit. d) tej dyrektywy jako osoba fizyczna lub prawna nieposiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, lecz upoważniona przez właściwe władze państwa członkowskiego do otrzymywania z innego państwa członkowskiego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej wyrobów objętych procedurą zawieszenia podatku akcyzowego.

48

W przypadku gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność podatku od wyrobów akcyzowych zostały popełnione lub stwierdzone w trakcie przepływu wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, w tym w przypadku oszustwa podatkowego, uprawniony właściciel składu jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego (zob. podobnie wyrok z dnia 24 lutego 2021 r., Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

49

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 dyrektywy 92/12 odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłki może być zawieszona jedynie po udowodnieniu, iż odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 owej dyrektywy i zgodnie z warunkami ustalonymi w jej art. 19.

50

Jeżeli oszustwo popełnione przez osoby trzecie, z czym, jak się wydaje, mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jest główną przyczyną wysyłki towarów podlegających podatkowi akcyzowemu przez uprawnionego właściciela składu, moment rozpoczęcia przepływu w ramach systemu zawieszenia może zbiegać się z popełnieniem nieprawidłowości lub naruszenia powodującym dopuszczenie do konsumpcji wyrobów i wymagalność podatku akcyzowego.

51

W przypadku gdy w trakcie przepływu dopuszczono się nieprawidłowości lub naruszenia prowadzącego do wymagalności podatku akcyzowego, art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12 przyznaje uprawnienie do poboru podatku akcyzowego zasadniczo państwu członkowskiemu miejsca, w którym popełniono nieprawidłowość lub naruszenie.

52

Niemniej jednak państwo członkowskie, w którym stwierdzono to naruszenie lub nieprawidłowość, może stać się właściwe na podstawie art. 20 ust. 2 dyrektywy 92/12 do odzyskania podatku akcyzowego, nawet jeśli rzeczone naruszenie lub nieprawidłowość nie zostały popełnione w tym państwie członkowskim, o ile nie jest możliwe ustalenie miejsca, w którym zostały one popełnione.

53

W konsekwencji wysyłka przez uprawnionego właściciela składu wyrobów akcyzowych może stanowić przepływ wyrobów akcyzowych objętych zawieszeniem poboru podatku akcyzowego w rozumieniu art. 4 lit. c) dyrektywy 92/12, niezależnie od okoliczności, że ze względu na oszukańcze zachowanie osób trzecich domniemany odbiorca nie wie, że produkty te zostały do niego wysłane, dopóki właściwy organ danego państwa członkowskiego nie stwierdzi takiej nieprawidłowości lub naruszenia.

54

W drugiej kolejności art. 15 ust. 3 dyrektywy 92/12 stanowi w akapicie pierwszym, że ryzyko związane z przepływem wewnątrz Unii jest objęte zazwyczaj obowiązkową gwarancją ustanowioną przez uprawnionego właściciela składu wysyłki, jaką przewidziano w art. 13, lub, w razie konieczności, gwarancją zobowiązującą solidarnie nadawcę i przewoźnika. Jak wynika z art. 13 lit. a) w związku z art. 15 ust. 3 akapit trzeci tej dyrektywy, przesłanki i warunki tej gwarancji są określane przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym skład podatkowy jest zatwierdzany, zaś wspomniana gwarancja musi być ważna w całej Unii.

55

Ponadto omawiana gwarancja powinna obejmować okres między opuszczeniem składu podatkowego a momentem zakończenia procedury, która może zostać zniesiona zgodnie z art. 19 ust. 2 tej dyrektywy dopiero w momencie otrzymania przez nadawcę kopii zwrotnej [dokumentu towarzyszącego] wysłanej przez odbiorcę w celu rozliczenia.

56

Artykuł 15 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 przewiduje, że właściwe organy państw członkowskich mogą zezwolić przewoźnikowi lub właścicielowi wyrobów na dostarczenie gwarancji zamiast gwarancji dostarczanej przez uprawnionego właściciela składu wysyłki, a w razie potrzeby państwa członkowskie mogą wymagać ustanowienia gwarancji przez odbiorcę.

57

Ponadto ze wzoru towarzyszącego dokumentu urzędowego zawartego w załączniku I do rozporządzenia nr 2719/92 wynika, że w polu nr 10 tego dokumentu, zatytułowanym „Gwarancja”, należy wymienić „stronę lub strony ustanawiające gwarancję”, posługując się, w zależności od przypadków, o których mowa w art. 15 ust. 3 dyrektywy 92/12, określeniem „nadawca”, „przewoźnik” lub „odbiorca”. Żadna inna szczegółowa informacja nie jest wymagana.

58

Z kolei z dyrektywy 92/12 nie wynika, że właściwe organy państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki powinny zbadać treść gwarancji przed rozpoczęciem przepływu wyrobów objętych zawieszeniem poboru podatku akcyzowego lub że w tym kontekście powinny one wyrazić zgodę na ten przepływ, ponieważ działania te mogą znacząco utrudnić swobodny przepływ towarów objętych podatkiem akcyzowym w Unii.

59

Wynika z tego, że kontrola, której przeprowadzenie należy do właściwych organów państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki, powinna być ograniczona do kontroli formalnego istnienia takiej gwarancji.

60

Prawdą jest, że niespełnienie warunków lub procedur ustanowionych przez państwa członkowskie lub ich właściwe organy może stanowić nieprawidłowość lub naruszenie w rozumieniu art. 20 dyrektywy 92/12.

61

Należy jednak stwierdzić, że z wyjątkiem przypomnianych w pkt 54 i 55 niniejszego wyroku przesłanek dotyczących objęcia gwarancją ryzyka związanego z przepływem w obrębie Unii, a także określonego zakresu terytorialnego i czasowego tej gwarancji, nie przewidziano żadnego innego wymogu w odniesieniu do gwarancji koniecznej do tego, aby towar był zgodnie z prawem dopuszczony do obrotu w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego przewidzianego w dyrektywie 92/12.

62

Tym samym ewentualne nieścisłości w gwarancji, takie jak okoliczność, że nazwa odbiorcy, zarejestrowanego podmiotu gospodarczego zostały prawidłowo wskazane, ale warunki tej gwarancji odnoszą się jedynie do przepływu pomiędzy składami podatkowymi w rozumieniu art. 15 dyrektywy 92/12, nie mogą mieć wpływu na istnienie przepływu między uprawnionym właścicielem składu a zarejestrowanym podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 16 tej dyrektywy.

63

W trzeciej kolejności art. 18 ust. 1 dyrektywy 92/12 przewiduje, że wszystkim wyrobom objętym podatkiem akcyzowym przepływającym w ramach systemu zawieszenia pomiędzy różnymi państwami członkowskimi towarzyszy dokument wystawiony przez nadawcę, przy czym dokument ten może być albo dokumentem urzędowym, albo dokumentem handlowym, którego forma i treść została określona rozporządzeniem nr 2719/92.

64

Jeśli chodzi o art. 19 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, to przepis ten wskazuje, że organy podatkowe państw członkowskich są informowane przez podmioty gospodarcze o dostawach wysyłanych i otrzymywanych wraz z tym dokumentem lub odniesieniem do niego, i wyjaśnia, że wspomniany dokument jest sporządzany w czterech egzemplarzach, co oznacza jedną kopię do zachowania przez nadawcę, jedną kopię dla odbiorcy, jedną kopię zwrotną dla nadawcy w celu zapłaty podatku oraz jedną kopię przeznaczoną dla właściwych organów państwa członkowskiego przeznaczenia.

65

Jeżeli chodzi o art. 19 ust. 2 wspomnianej dyrektywy, to stanowi on, że w przypadku gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym przepływają w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego do uprawnionego właściciela składu lub do zarejestrowanego lub niezarejestrowanego podmiotu gospodarczego, należycie opisana kopia towarzyszącego dokumentu urzędowego lub kopia dokumentu handlowego zostaje zwrócona przez odbiorcę nadawcy do zapłacenia najpóźniej do 15. dnia miesiąca po przyjęciu towaru przez odbiorcę.

66

W tym kontekście, zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit czwarty tej dyrektywy, państwo członkowskie przeznaczenia może przewidzieć, że kopia zwracana nadawcy w celu zapłacenia podatku zostanie potwierdzona lub indosowana przez ich właściwe organy, z którego to uprawnienia, jak się wydaje, skorzystała Republika Czeska, jak to wynika z pkt 24 niniejszego wyroku.

67

Tymczasem należy stwierdzić, że dyrektywa 92/12 nie wymaga takiej formalności ze strony właściwych organów państwa członkowskiego wysyłki w celu rozpoczęcia przepływu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Jak wynika bowiem z jej motywów dziesiątego i trzynastego, dokument towarzyszący powinien służyć jedynie umożliwieniu pozyskania wiedzy o przepływie wyrobów akcyzowych i łatwemu zidentyfikowaniu każdej wysyłki w celu umożliwienia niezwłocznego określenia statusu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego.

68

W tym względzie zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy właściwe organy każdego państwa członkowskiego mają jedynie uprawnienie, a nie obowiązek, przewidzenia stosowania dodatkowej kopii przeznaczonej dla właściwych organów państwa członkowskiego wysyłki.

69

W związku z tym nawet w przypadku, gdyby wymóg formalny, o którym mowa w pkt 66 niniejszego wyroku, był wymagany przez właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki w danym przypadku na podstawie prawa krajowego, mógłby służyć co najwyżej uniemożliwieniu lub stwierdzeniu ewentualnych nieprawidłowości lub naruszeń na wczesnym etapie procesu przepływu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Natomiast zaniechanie przez właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki stwierdzenia na tym etapie nieprawidłowości lub naruszenia nie ma żadnego wpływu na odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłki, opisaną w pkt 43 i 48 niniejszego wyroku, nawet jeśli później nieprawidłowości te znajdą się w potwierdzonym lub indosowanym przez te organy dokumencie towarzyszącym.

70

W każdym razie wymaganie na tym etapie dokładniejszej kontroli, mającej na celu sprawdzenie prawdziwości informacji zawartych w dokumencie towarzyszącym, byłoby sprzeczne z jednym z celów dyrektywy 92/12, którym jest przyczynienie się do swobodnego przepływu towarów objętych podatkiem akcyzowym, ponieważ taka pogłębiona kontrola mogłaby utrudniać taki przepływ.

71

W konsekwencji dla istnienia przepływu w rozumieniu tej dyrektywy wystarczy co do zasady, aby uprawniony właściciel składu wysyłki spełnił konieczne formalności związane z wystawieniem dokumentu towarzyszącego i ustanowił obowiązkową gwarancję oraz aby wyroby podlegające akcyzie opuściły skład celny, choćby tylko formalnie, w kierunku osoby uprawnionej w rozumieniu art. 15 i 16 wspomnianej dyrektywy.

72

W tych okolicznościach na przedstawione pytania trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 92/12 należy interpretować w ten sposób, że wysyłka na podstawie dokumentu towarzyszącego i obowiązkowej gwarancji przez uprawnionego właściciela składu wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu stanowi przepływ wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego w rozumieniu art. 4 lit. c) tej dyrektywy, niezależnie od tego, czy z uwagi na oszukańcze zachowanie osób trzecich właściwy odbiorca wskazany w tym dokumencie towarzyszącym i w tej gwarancji nie wiedział, że owe wyroby zostały do niego wysłane, do chwili, gdy ów fakt lub inna nieprawidłowość lub naruszenie zostaną stwierdzone przez właściwe organy danego państwa członkowskiego. Okoliczność, że obowiązkowa gwarancja ustanowiona przez uprawnionego właściciela składu dla celów tej wysyłki wskazuje nazwę uprawnionego odbiorcy, ale już nie jego status zarejestrowanego podmiotu gospodarczego, nie ma wpływu na zgodność z prawem takiego przepływu.

73

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:

Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienioną dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że wysyłka na podstawie dokumentu towarzyszącego i obowiązkowej gwarancji przez uprawnionego właściciela składu wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu stanowi przepływ wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego w rozumieniu art. 4 lit. c) tej dyrektywy, niezależnie od tego, czy z uwagi na oszukańcze zachowanie osób trzecich właściwy odbiorca wskazany w tym dokumencie towarzyszącym i w tej gwarancji nie wiedział, że owe wyroby zostały do niego wysłane, do chwili gdy ów fakt lub inna nieprawidłowość lub naruszenie zostaną stwierdzone przez właściwe organy danego państwa członkowskiego.

Okoliczność, że obowiązkowa gwarancja ustanowiona przez uprawnionego właściciela składu dla celów tej wysyłki wskazuje nazwę uprawnionego odbiorcy, ale już nie jego status zarejestrowanego podmiotu gospodarczego, nie ma wpływu na zgodność z prawem takiego przepływu.