1.

Ponownie zwrócono się do Trybunału o dokonanie wykładni dyrektywy VAT – konkretnie art. 205 i 273 – w kontekście konfliktu między skutecznym poborem VAT przez państwa członkowskie a prawami podstawowymi zainteresowanych stron w związku z zasadą proporcjonalności.

2.

Tym razem należy wyjaśnić, czy dyrektywa VAT pozwala państwu członkowskiemu ustanowić przepisy, zgodnie z którymi oprócz dokonującego świadczenia za zobowiązanie podatkowe ma odpowiadać również odbiorca dostawy o charakterze czysto krajowym jako kolejna „osoba zobowiązana do zapłaty VAT” (a dokładniej „dłużnik solidarny”), przy czym odpowiedzialność ta ma obejmować nie tylko cudze zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT, ale też cudze odsetki za opóźnienie. Artykuł 205 dyrektywy VAT przewiduje w określonych przypadkach możliwość wyznaczenia przez państwa członkowskie innej osoby, która ma obowiązek zapłacić „podatek” oprócz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT, ale nie precyzuje zakresu tej odpowiedzialności.

3.

Jednakże należy uwzględnić autonomię proceduralną państw członkowskich, która pozwala im być może ustanawiać również odpowiedzialność za cudze odsetki za opóźnienie w ramach pewnego rodzaju środka sankcyjnego niezależnie od art. 205 dyrektywy VAT. Bułgaria uważa, że odpowiedzialność za odsetki za opóźnienie jest wskazana, powołując się na cel skutecznego zwalczania oszustw. W niniejszej sprawie podnosi się bowiem, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawca, któremu płaci, co prawda prawidłowo wykazał VAT, ale nie uiścił go w przewidzianym terminie.

4.

Ramy prawne w zakresie prawa Unii stanowi dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 2 ) (zwana dalej „dyrektywą VAT”).

5.

W motywie 44 tej dyrektywy wyjaśniono:

„Państwa członkowskie powinny mieć możliwość określenia, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku”.

6.

Artykuł 193 dyrektywy VAT przewiduje następujące uregulowanie dotyczące osoby zobowiązanej do zapłaty VAT:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 i art. 202”.

7.

Artykuł 205 dyrektywy VAT przewiduje możliwość określenia obok osoby zobowiązanej do zapłaty VAT innej osoby, która będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT:

„W sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.

8.

Artykuł 207 akapit drugi dyrektywy VAT stanowi ponadto:

„Państwa członkowskie podejmują również niezbędne środki w celu zapewnienia, że osoby, które zgodnie z art. 205 uznaje się za solidarnie odpowiedzialne za zapłatę VAT, wypełniają powyższe obowiązki dotyczące płatności”.

9.

Artykuł 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT przewiduje możliwości państw członkowskich w zakresie zwalczania oszustw podatkowych itd.:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

10.

Prawo bułgarskie przewiduje w art. 177 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ZDDS”) odpowiedzialność osoby trzeciej w przypadku oszustwa w zakresie VAT. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo, które było odbiorcą podlegającego opodatkowaniu świadczenia i dokonało w związku z tym odliczenia podatku naliczonego, odpowiada za zapłatę nieuiszczonego VAT swojego dostawcy, jeżeli wiedziało lub powinno było wiedzieć, że dostawca nie zapłaci podatku odpowiadającego odliczeniu podatku naliczonego.

11.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 i art. 16 ust. 3 Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (kodeksu postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego, zwanego dalej „DOPK”) odpowiedzialność solidarna osoby trzeciej w prawie podatkowym obejmuje między innymi odsetki i koszty egzekucji.

12.

Artykuły 121, 122 i 126 Zakon za zadalzheniata i dogovorite (ustawy o zobowiązaniach i umowach, zwanej dalej „ZZD”) zawierają uregulowania dotyczące względnego obowiązywania zobowiązania solidarnego. W świetle tych przepisów wierzyciel może żądać wykonania całego zobowiązania od dowolnego dłużnika solidarnego według własnego wyboru. Jeżeli niewykonanie zobowiązania należy przypisać tylko jednemu z dłużników, wierzyciel może żądać od niego pełnego wyrównania szkody. Pozostali dłużnicy ponoszą odpowiedzialność solidarną jedynie w odniesieniu do wartości pierwotnego zobowiązania. Opóźnienie dłużnika solidarnego nie wywołuje skutków wobec pozostałych dłużników.

13.

„Alti” OOD (zwana dalej „skarżącą”) jest bułgarską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

14.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. skarżąca nabyła od spółki „Fotomag” EOOD (zwanej dalej „dostawcą”), która jest bułgarską jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, kombajn i traktor, a w maju jeszcze jedną maszynę rolniczą. Dostawca wystawił skarżącej za te dostawy odpowiednie faktury z odrębnie wykazanym VAT. Skarżąca przelała odnośne kwoty na rachunek bankowy dostawcy i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

15.

Ze swej strony dostawca nabył wspomniane maszyny rolnicze zgodnie z fakturą z dnia 10 kwietnia 2014 r. od przedsiębiorstwa w Wielkiej Brytanii, w związku z czym dokonał w Bułgarii wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W ramach kontroli podatkowej u dostawcy w czerwcu 2016 r. stwierdzono jednak, że wynikające z tego tytułu zobowiązanie podatkowe zostało, co prawda, wykazane, ale podatek w większości nie został odprowadzony. Zażądano zapłaty pozostałej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wydanej w wyniku kontroli podatkowej (zwanej dalej „decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego”) wraz z odpowiednimi odsetkami za opóźnienie naliczonymi od kwietnia 2014 r.

16.

Kontrolę podatkową zarządzono również u skarżącej. W dniu 23 lutego 2018 r. na mocy decyzji wydanej w wyniku kontroli podatkowej (zwanej dalej „decyzją w przedmiocie odpowiedzialności”) zażądano od niej jako dłużnika solidarnego wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 177 ZDDS jest ona odpowiedzialna za VAT, który dostawca wykazał na fakturach, ale którego nie zapłacił. Wspomniana decyzja w przedmiocie odpowiedzialności obejmuje oprócz zobowiązania podatkowego dostawcy również odsetki za opóźnienie należne od dostawcy za okres od kwietnia 2014 r.

17.

Skarżąca odwołała się od decyzji w przedmiocie odpowiedzialności w trybie administracyjnym, ale jej odwołanie nie zostało uwzględnione. Następnie wniosła skargę do Administrativen sad – Plovdiv (sądu administracyjnego w Płowdiwie, Bułgaria).

18.

Sąd administracyjny, do którego się zwróciła, oddalił skargę. Uznał, że w ramach odpowiedzialności solidarnej zapłacie podlegają również odsetki za opóźnienie. Wynika to z tego, że zastosowanie art. 16 ust. 3 DOPK nie zostało wyłączone, a przepis ten wyraźnie stanowi, że osoba odpowiadająca za zobowiązania podatnika odpowiada za podatki i obowiązkowe składki ubezpieczeniowe, a także odsetki i koszty ich egzekucji. Odpowiedzialność solidarna określona w art. 177 ust. 1 ZDDS nie ogranicza się wyłącznie do wysokości „należnego i niezapłaconego podatku”. Opóźnienie dostawcy stanowi również opóźnienie skarżącej.

19.

Skarżąca wniosła na wyrok Administrativen sad – Plovdiv (sądu administracyjnego w Płowdiwie) skargę kasacyjną do Varhoven administrativen sad (najwyższego sądu administracyjnego, Bułgaria). Najwyraźniej uczestnicy postępowania nadal nie są zgodni co do tego, czy spełnione są w ogóle przesłanki podmiotowe określone w art. 177 ZDDS, to jest czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawca nie zapłaci podatku VAT.

20.

Niezależnie od tego skarżąca podnosi również, że nie może odpowiadać za odsetki za opóźnienie za okres od momentu zapadalności zobowiązania podatkowego dostawcy w zakresie VAT do momentu wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności. Ponieważ nie odpowiada za pierwotne zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT wynikające z dostawy, nie naruszyła obowiązku zapłaty tego podatku w terminie przewidzianym w ZDDS. Odpowiedzialność odbiorcy dostawy podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 177 ZDDS nie obejmuje odsetek za opóźnienie, które obciążają dostawcę od momentu dokonania dostawy.

21.

Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) postanowieniem z dnia 16 grudnia 2019 r. przedłożył Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

22.

W ramach postępowania przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawiły bułgarski organ podatkowy, Republika Bułgarii i Komisja Europejska.

23.

W ramach dwóch zadanych pytań sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy umożliwiona na mocy art. 205 dyrektywy VAT odpowiedzialność osoby trzeciej (zwanej dalej „dłużnikiem solidarnym”) obejmuje jedynie odpowiedzialność za podatek, czy także odpowiedzialność za odsetki za opóźnienie należne od osoby zobowiązanej do zapłaty VAT. Jeżeli odpowiedzialność ta miałaby nie obejmować odpowiedzialności za odsetki za opóźnienie należne od osoby zobowiązanej do zapłaty VAT, sąd odsyłający pyta, czy art. 205 dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie bułgarskiemu przepisowi z zakresu postępowania podatkowego, który rozszerza zakres odpowiedzialności ponoszonej w prawie podatkowym przez osobę trzecią również na odsetki za opóźnienie należne od osoby zobowiązanej do zapłaty VAT. Obie kwestie można zbadać łącznie zgodnie ze stanowiskiem Bułgarii i Komisji.

24.

Ponieważ sąd odsyłający pyta w szczególności, jak daleko sięga zakres tej odpowiedzialności, odniosę się najpierw do zakresu możliwości przewidzianej w art. 205 dyrektywy VAT. Należy zatem ustalić, czy art. 205 dyrektywy VAT dotyczy, poza podatkiem VAT, również innych świadczeń dodatkowych należnych od osoby zobowiązanej do zapłaty VAT takich jak odsetki za opóźnienie, a jeśli tak nie jest, czy stoi na przeszkodzie wspomnianemu uregulowaniu bułgarskiemu (zob. w tej kwestii część A).

25.

Bułgaria wprowadziła odpowiedzialność za odsetki za opóźnienie w przypadku, gdy osoba zobowiązana do zapłaty VAT nie zapłaciła podatku, a dłużnik solidarny wiedział lub powinien był o tym wiedzieć. W związku z tym przy ocenie zakresu odpowiedzialności należy uwzględnić również art. 273 dyrektywy VAT, który pozwala państwom członkowskim nakładać inne obowiązki dla zapobieżenia oszustwom podatkowym. Być może w grę wchodzi oparcie odpowiedzialności za odsetki za opóźnienie na art. 205 w związku z art. 273 dyrektywy VAT (zob. w tej kwestii część B).

26.

Zgodnie z art. 205 dyrektywy VAT w sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz 202–204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT.

27.

Dotychczas Trybunał miał tylko kilka możliwości ( 3 ), aby wypowiedzieć się w kwestii zakresu rozszerzenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na osobę trzecią, które umożliwia art. 205 dyrektywy VAT.

28.

Przepis zawarty w art. 205 dyrektywy VAT nie przenosi zobowiązania podatkowego na inną osobę, jak ma to miejsce na przykład w przypadku art. 196. Przewiduje poza podatnikiem jeszcze jedną osobę, która jest zobowiązana do zapłaty podatku. To zobowiązanie do zapłaty podatku ma przy tym charakter odpowiedzialności solidarnej i stanowi jednak pochodną istniejącego zobowiązania podatkowego innej osoby. Odpowiada w efekcie odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy podatek. Aby odróżnić to zobowiązanie od pierwotnego zobowiązania podatkowego pod względem pojęciowym, w dalszej części opinii będzie zatem mowa o odpowiedzialności solidarnej.

29.

Artykuł 205 dyrektywy VAT pozwala na taką odpowiedzialność solidarną jedynie w określonych przypadkach, między innymi w przypadku art. 193. Artykuł 193 dyrektywy VAT dotyczy zobowiązania podatkowego dokonującego świadczenia w przypadku dostawy o charakterze czysto krajowym takiej jak ta będąca przedmiotem niniejszej sprawy. Artykuł 205 dyrektywy VAT obejmuje zatem również ten „normalny przypadek określony w przepisach dotyczących VAT”. Jak rozstrzygnął już Trybunał, z wyraźnego i niedwuznacznego brzmienia tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie we wszystkich wskazanych tam przypadkach, a zatem również w normalnym przypadku dostawy krajowej ( 4 ).

30.

Niemniej jednak przy wykonywaniu kompetencji powierzonych im na mocy dyrektyw unijnych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część porządku prawnego Unii, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności ( 5 ). W szczególności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał orzekł już, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia celu realizowanego przez prawo krajowe w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii ( 6 ). Zatem o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu ( 7 ).

31.

W tym kontekście należy wyjaśnić konkretny zakres odpowiedzialności solidarnej, która jest możliwa w świetle art. 205 dyrektywy VAT. Już samo brzmienie art. 205 dyrektywy VAT sugeruje ograniczenie odpowiedzialności osoby trzeciej do „VAT” ( 8 ). Również w motywie 44 dyrektywy VAT jest mowa o odpowiedzialności za „zapłatę podatku”. Państwa członkowskie mogą bowiem jedynie postanowić, że osoba trzecia „będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że osoba trzecia będzie solidarnie odpowiedzialna również za inne świadczenia dodatkowe, które mogą być jeszcze należne (takie jak na przykład odsetki, kary za opóźnienie, grzywny itd.).

32.

W art. 205 dyrektywy VAT jest również mowa o „odpowiedzialności solidarnej”. Jak już wyjaśnił Trybunał – choć w innym kontekście – z samego charakteru odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy dłużnik jest odpowiedzialny za całkowitą kwotę długu i że wierzyciel może zasadniczo zażądać zapłaty od jednego lub wielu dłużników, wedle swego wyboru ( 9 ). Zobowiązaniem wskazanym w art. 205 dyrektywy VAT jest jednak zobowiązanie podatkowe.

33.

Również systemowa pozycja przemawia za odpowiedzialnością wyłącznie w wysokości zobowiązania podatkowego. Pod względem systemowym art. 205 znajduje się w rozdziale 1 „Obowiązek podatkowy”, a w ramach tego rozdziału w sekcji 1 „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”. Przedmiotem tych rozdziałów jest zatem wyłącznie zobowiązanie podatkowe wobec wierzyciela podatkowego, nie zaś inne świadczenia dodatkowe i sankcje, które mogą być jeszcze należne wierzycielowi podatkowemu z innych powodów.

34.

Podobnie ratio legis tego przepisu obejmuje moim zdaniem wyłącznie samo zobowiązanie podatkowe. Przewidziana w art. 205 dyrektywy VAT możliwość nakładania przez państwa członkowskie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe na osobę trzecią służy – jak słusznie podkreśla również Bułgaria – zabezpieczeniu wpływów podatkowych. Wpływy podatkowe należne wierzycielowi podatkowemu to jednak zobowiązanie podatkowe wynikające z dokonanej transakcji. Świadczenia dodatkowe nie zaliczają się natomiast do wpływów podatkowych.

35.

W odniesieniu do „przepisu szczególnego dotyczącego odpowiedzialności” w dziedzinie podatku akcyzowego Trybunał rozstrzygnął już w tym zakresie, że przewidziana w prawie Unii gwarancja zapewniona przez właściciela składu, obejmująca ryzyko związane z transportem wewnątrzwspólnotowym, nie obejmuje odpowiedzialności za sankcje wobec osoby trzeciej ( 10 ).

36.

Tym bardziej jest tak w niniejszej sprawie. Odsetki za opóźnienie należne od osoby trzeciej nie stanowią wpływów podatkowych, lecz są w prawie podatkowym ostatecznie jedynie środkiem osobistego nacisku (czy też środkiem sankcyjnym) służącym nakłonieniu zalegającej osoby zobowiązanej do zapłaty VAT do tego, by osobiście dokonała płatności w przewidzianym terminie. Nie są one wpływem podatkowym przysługującym państwu. Odsetki takie niwelują zwykle korzyść, jaką uzyskuje osoba zobowiązana do zapłaty VAT wskutek jej późniejszego dokonania w porównaniu z podatnikiem, który dokonuje zapłaty w przewidzianym terminie. W związku z powyższym odpowiedzialność solidarna za takie odsetki za opóźnienie nie miałaby sensu pod względem zabezpieczenia wpływów podatkowych, ponieważ nie można w tym wypadku osiągnąć ani efektu nakłonienia, ani efektu zniwelowania korzyści. Jeżeli z kolei dłużnik solidarny opóźnia się w wykonaniu swojego zobowiązania, można zastosować wobec niego ten sam środek nacisku, nakładając na niego odsetki za opóźnienie.

37.

Trybunał orzekł już zresztą, że art. 205 dyrektywy VAT pozwala, co prawda, na solidarne zobowiązanie do „zapłaty podatku VAT”. Natomiast inne zobowiązania – takie jak ustanowienie zabezpieczenia – jako pewnego rodzaju zobowiązanie akcesoryjne można oprzeć jedynie na art. 207 dyrektywy VAT ( 11 ). Jeżeli dopiero art. 207 akapit drugi dyrektywy umożliwia dalsze (akcesoryjne) środki, stanowisko Bułgarii, zgodnie z którym te akcesoryjne środki są już objęte (również) art. 205 dyrektywy, nie jest przekonujące.

38.

Możliwość naliczenia odsetek za opóźnienie w wywiązaniu się z obowiązku zapłaty wynikającego z własnej odpowiedzialności solidarnej przewidziana w art. 207 akapit drugi dyrektywy VAT wyłącza odpowiedzialność za cudze odsetki za opóźnienie (należne od osoby zobowiązanej do zapłaty VAT). W przeciwnym razie naliczano by odsetki za opóźnienie od odsetek za opóźnienie, co jest niezgodne z koncepcją odsetek za opóźnienie pełniących funkcję środka nacisku (osobistego) i niwelowania korzyści w zakresie płynności finansowej. Trudno byłoby pogodzić to również z zasadą proporcjonalności.

39.

Taki wynik wykładni potwierdza orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 205 dyrektywy VAT. Zatem o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu ( 12 ). Ochrona skarbu państwa przed brakiem zapłaty należnego VAT przez osobę zobowiązaną do zapłaty VAT jest już w pełni zapewniona poprzez odpowiedzialność osoby trzeciej z tytułu tego podatku. Odpowiedzialność za sankcje nakładane na osobę trzecią w związku z tymi zobowiązaniami wykracza zatem poza to, co jest niezbędne dla ochrony skarbu państwa.

40.

Z powyższego wynika zatem, że art. 205 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim wyłącznie na to, by przewidziały odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe podatnika, ale już nie za odsetki za opóźnienie należne od zalegającej osoby zobowiązanej do zapłaty VAT. Z kolei dłużnika solidarnego, który zalega z uiszczeniem podatku, można natomiast obciążyć jego własnymi odsetkami za opóźnienie na podstawie art. 207 akapit drugi dyrektywy VAT. W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca.

41.

Nawet jeśli art. 205 dyrektywy VAT ogranicza możliwości wyznaczenia przez państwa członkowskie innej osoby, która będzie zobowiązana do zapłaty VAT, do samego VAT, nie musi z tego koniecznie wynikać, że stoi on na przeszkodzie ustanowieniu przez państwa członkowskie dalej idących przepisów w prawie krajowym regulującym postępowanie podatkowe.

42.

To, kiedy i w jaki sposób powstaje odpowiedzialność solidarna za cudze zobowiązanie podatkowe, nie wynika bowiem – inaczej niż powstanie zobowiązania podatkowego – z dyrektywy VAT. Powstanie odpowiedzialności solidarnej za cudze zobowiązanie podatkowe regulują zatem krajowe przepisy proceduralne. To samo dotyczy odpowiednich środków nacisku (na przykład odsetek za opóźnienie) łącznie z sankcjonowaniem opóźnienia w zapłacie. Artykuł 207 akapit drugi dyrektywy VAT przewiduje wyraźnie w odniesieniu do dłużników solidarnych w rozumieniu art. 205, że państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że będą oni wypełniać swoje obowiązki dotyczące płatności.

43.

Jak podkreśla Trybunał w utrwalonym orzecznictwie, w braku harmonizacji przepisów prawa Unii w obszarze sankcji państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii ( 13 ).

44.

Rozszerzenie uregulowanej w dyrektywie VAT odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej w rozumieniu art. 205 dyrektywy VAT nie wchodzi jednak w zakres wspomnianej autonomii proceduralnej państw członkowskich w obszarze sankcji. Nie stanowi ono bowiem sankcji za nieprawidłowe postępowanie dłużnika solidarnego. Dotyczy bezpośrednio zakresu odpowiedzialności solidarnej za nieprawidłowe postępowanie innej osoby. Zakres odpowiedzialności solidarnej określonej w prawie Unii jest tymczasem uregulowany przez to prawo w art. 205 dyrektywy VAT i ogranicza się do zobowiązania podatkowego.

45.

Nie stoi temu na przeszkodzie również wyrok Trybunału ( 14 ) dotyczący objęcia ryzyka związanego z transportem wewnątrzwspólnotowym wyrobów objętych podatkiem akcyzowym wymaganą na mocy prawa Unii gwarancją zapewnioną przez właściciela składu akcyzowego. W wyroku tym Trybunał doszedł do wniosku, że państwa członkowskie mogą rozszerzyć objęcie ryzyka gwarancją również na cudze sankcje, wychodząc tym samym poza zakres wynikający z prawa Unii. Wyrok ten wynika jednak ze specyfiki przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

46.

I tak Trybunał podkreśla wyraźnie, że rynek papierosów jest szczególnie podatny na rozwój nielegalnego handlu ( 15 ). Również przepis, który podlegał wykładni w tym orzeczeniu (art. 13 i nast. dyrektywy 92/12/WE), był dużo bardziej przystosowany do zabezpieczenia określonego ryzyka związanego z transportem towarów oraz występującymi tam naruszeniami prawa i nieprawidłowościami niż art. 205 dyrektywy VAT ( 16 ). Do tego dochodzi jeszcze szczególna odpowiedzialność właściciela składu za towary znajdujące się w jego składzie, przewidziana w przepisach dotyczących podatku akcyzowego, która nie występuje w takim kształcie w przepisach dotyczących VAT w odniesieniu do odbiorcy dostawy.

47.

Ponieważ prawo Unii ogranicza zakres odpowiedzialności solidarnej w przepisach dotyczących VAT (zob. w tej kwestii pkt 26 i nast. powyżej) do zobowiązania podatkowego, art. 205 dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie rozszerzeniu tej odpowiedzialności solidarnej (w tym przypadku o odsetki za opóźnienie należne od dostawcy) na mocy krajowych przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 207 akapit drugi dyrektywy VAT Bułgaria może jednak w ramach sankcji obciążyć dłużnika solidarnego odpowiednimi odsetkami za jego własne opóźnienie w zapłacie.

48.

W niniejszej sprawie żądania kierowane wobec skarżącej dotyczą zakresu skutecznego zwalczania oszustw podatkowych. Być może z tego względu w grę wchodzi rozszerzona odpowiedzialność, która obejmuje również odsetki za opóźnienie należne od osoby zobowiązanej do zapłaty VAT.

49.

W niniejszym kontekście art. 193 dyrektywy VAT należy zwrócić uwagę, że wyłączne zobowiązanie podatkowe dokonującego świadczenia odpowiada konstrukcji VAT jako podatku pośredniego. Ustanowienie co do zasady odpowiedzialności odbiorcy świadczenia za zobowiązanie podatkowe dostawcy byłoby niezgodne z tym charakterem VAT. Jak bowiem Trybunał podkreśla w utrwalonym orzecznictwie, dokonujący świadczenia (w tym przypadku dostawca) działają bowiem „jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa” ( 17 ).

50.

Jeżeli zatem odbiorca świadczenia – jak w niniejszej sprawie skarżąca – zgodnie z systemem poniósł już koszt należnego VAT, płacąc za dostawę, ponieważ podatek ten (zob. art. 73 i 78 dyrektywy VAT) był już zawarty w cenie, dalsza, dodatkowa odpowiedzialność obiorcy świadczenia za ten podatek wymaga szczególnego uzasadnienia i usprawiedliwienia w świetle zasady proporcjonalności.

51.

Muszą zatem wystąpić szczególne okoliczności, uzasadniające, dlaczego odbiorca świadczenia pomimo zapłaty podatku zawartego w cenie powinien mimo wszystko odpowiadać za ten podatek osoby trzeciej. W świetle praw podstawowych odbiorcy świadczenia (znaczenie miałby w niniejszej sprawie w każdym razie art. 16 karty) art. 205 w związku z art. 193 dyrektywy VAT nie pozwala zatem co do zasady na ogólną czy też bezwzględną odpowiedzialność odbiorcy świadczenia za VAT, jeżeli zgodnie z systemem zapłacił go osobie zobowiązanej do zapłaty VAT (dokonującemu świadczenia).

52.

Słusznie Trybunał orzekł już zatem, że przepisy krajowe skutkujące de facto powstaniem systemu bezwzględnej odpowiedzialności solidarnej wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa ( 18 ). Nałożenie odpowiedzialności za zapłatę podatku VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty bez umożliwienia jej uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności ( 19 ). Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne ( 20 ).

53.

Uregulowanie bułgarskie zawarte w art. 177 ZDDS wydaje się zmierzać w kierunku takiej bezwzględnej odpowiedzialności. Zgodnie z tym uregulowaniem odpowiedzialność występuje już wtedy, kiedy odbiorca świadczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedsiębiorstwo dokonujące świadczenia nie zapłaci podatku. Jeżeli jednak, jak w niniejszej sprawie, odbiorca świadczenia płaci dokonującemu świadczenia VAT zawarty w cenie, a dokonujący świadczenia prawidłowo wykazuje zobowiązanie podatkowe, odpowiedzialność zależałaby wyłącznie od działania dokonującego świadczenia – od tego, czy i w jakiej wysokości dokona zapłaty wykazanego podatku. Odbiorca świadczenia nie ma natomiast na to zwykle żadnego wpływu.

54.

Z drugiej strony zgodnie z orzecznictwem Trybunału ( 21 ) nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, że dochowała wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, jakie należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego rozliczenia należnego podatku VAT ( 22 ).

55.

Orzecznictwo to pokrywa się w tym zakresie z oceną wyrażoną w art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Umożliwia on państwom członkowskim nałożenie innych obowiązków w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Rozszerzona odpowiedzialność odbiorcy świadczenia za cudze odsetki za opóźnienie wchodzi zatem ewentualnie w grę w celu zapobieżenia oszustwom podatkowym zgodnie z art. 205 w związku z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT.

56.

Jak już wyjaśniono powyżej (pkt 54), zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku (tzn. dłużnik solidarny) przedsięwzięła wszystkie środki, których zastosowania można od niej racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym ( 23 ).

57.

Te stwierdzenia dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej znajdują się jednak w pewnym konflikcie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa przedsiębiorstwa do odliczenia podatku naliczonego w ramach oszustwa w zakresie VAT. Zgodnie z tym orzecznictwem podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć ( 24 ), że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, powinien w świetle dyrektywy VAT zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie ( 25 ). Zobowiązuje to państwa członkowskie do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (jeżeli, jak w niniejszym przypadku, jest odbiorcą świadczenia) ( 26 ).

58.

Jeżeli skarżącej odmówiono by zgodnie z tym orzecznictwem odliczenia podatku naliczonego – w przeszłości lub w przyszłości – skarb państwa nie poniósłby jednak żadnej szkody, której ryzyko można by jeszcze zabezpieczyć poprzez odpowiedzialność na podstawie art. 205 dyrektywy VAT. Ponoszenie odpowiedzialności za cudzy podatek w wysokości kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu i jednoczesna odmowa tego samego odliczenia podatku naliczonego z powodu tego samego oszustwa byłyby prawdopodobnie sprzeczne z zasadą proporcjonalności, zwłaszcza że co do zasady zostanie jeszcze zastosowana sankcja prawnokarna na podstawie prawa krajowego państw członkowskich (nie zaś dyrektywy VAT).

59.

Prawo wyboru państw członkowskich w odniesieniu do tego, czy odmówią odbiorcy świadczenia odliczenia podatku naliczonego, czy też będzie on ponosił odpowiedzialność solidarną za zapłatę podatku, wydaje się w świetle brzmienia dyrektywy VAT oraz celu harmonizacji raczej wątpliwe. W każdym razie taki wybór nie wynika wyraźnie z dyrektywy VAT. Ewentualnie z punktu widzenia proporcjonalności odpowiedzialność solidarna musiałaby mieć nawet pierwszeństwo przed (ewentualnie wielokrotną) odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego jako równie odpowiedni, ale łagodniejszy środek służący zabezpieczeniu wpływów podatkowych.

60.

Trybunał nie musi tu jednak rozstrzygać tego konfliktu. Ze względu na brak oszustwa w zakresie VAT w niniejszej sprawie nie wchodzi bowiem w grę ani odmowa odliczenia podatku naliczonego (w świetle orzecznictwa Trybunału), ani odpowiedzialność za cudze odsetki za opóźnienie na podstawie art. 205 w związku z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT.

61.

Z akt sprawy ( 27 ) wynika, że zarzut przedstawiany dostawcy skarżącej przez bułgarski organ podatkowy polega na tym, iż dostawca ten nie zapłacił w przewidzianym terminie wykazanego VAT, wynikającego z transakcji dokonanych ze skarżącą. Opóźnienia w zapłacie ani braku zapłaty zadeklarowanego VAT nie można jednak uznać za uchylanie się od opodatkowania czy też oszustwo w zakresie VAT w rozumieniu wspomnianego wyżej orzecznictwa.

62.

Jak bowiem orzekła już wielka izba Trybunału w sprawie Scialdone, należy dokonać rozróżnienia pomiędzy samym brakiem zapłaty a niewykazaniem VAT przez osobę zobowiązaną do zapłaty VAT ( 28 ). W tym zakresie niedokonanie zapłaty zadeklarowanego VAT w ustawowo wyznaczonych terminach nie przysparza podatnikowi korzyści, ponieważ podatek pozostaje należny. Wynika z tego, że przyjęta przez Trybunał wykładnia art. 325 ust. 1 TFUE dotycząca przypadków nadużyć finansowych nie ma zastosowania w wypadku niedokonania zapłaty zadeklarowanego VAT.

63.

To samo dotyczy również pozostałego orzecznictwa Trybunału dotyczącego oszustw, ponieważ – jak orzekł ponadto Trybunał ( 29 ) – takie przypadki niedokonania zapłaty zadeklarowanego VAT nie mają takiej samej wagi jak oszustwa w zakresie tego podatku. Jeśli bowiem podatnik prawidłowo spełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji, organ ten już w tym momencie dysponuje informacjami niezbędnymi do określenia kwoty wymagalnego VAT i stwierdzenia ewentualnego braku jego zapłaty.

64.

Wbrew temu, co najwyraźniej uważa Komisja, okoliczność, że osoba trzecia wie o niewykonaniu zobowiązania podatkowego przez osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, nie jest wystarczająca, aby móc założyć, że ta osoba trzecia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez swoją dostawę uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT lub uchylaniu się od VAT, co zostało wyjaśnione przez wielką izbę najpóźniej w sprawie Scialdone ( 30 ). Konieczne jest uznanie, że osoba ta wie lub powinna była wiedzieć, że transakcje nie są prawidłowo wykazywane w celu oszukania organu podatkowego. Niezapłacenie prawidłowo zadeklarowanego podatku nie stanowi wprowadzenia organu podatkowego w błąd (o charakterze oszustwa).

65.

Byłoby być może inaczej, gdyby skarżąca celowo wykorzystała dostawcę jako pozbawioną majątku spółkę pośredniczącą, która per se nie byłaby w stanie zapłacić wykazanego VAT. Taka okoliczność nie wynika jednak z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. To, że skarżąca zapłaciła dostawcy, w związku z czym ten co do zasady był w stanie zapłacić zadeklarowany VAT, przemawia raczej przeciwko takiemu wnioskowi. Ostatecznie to do sądu odsyłającego należy jednak wyjaśnienie lub ustalenie tej okoliczności.

66.

Z przedstawionego w niniejszej sprawie przez sąd odsyłający opisu stanu faktycznego nie wynika, że doszło do oszustwa w zakresie VAT. Kwestia tego, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że prawidłowo wykazany VAT nie został zapłacony w przewidzianym terminie lub nie został zapłacony w całości, nie ma zatem znaczenia. Odpowiedzialność za odsetki za opóźnienie należne od osoby trzeciej na podstawie art. 205 w związku z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT również jest zatem wykluczona.

67.

Proponuję zatem Trybunałowi, by na pytanie przedstawione przez Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) odpowiedział następująco:

Artykuł 205 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie włączeniu do zakresu odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej odsetek za opóźnienie należnych od osoby zobowiązanej do zapłaty VAT z tytułu opóźnienia w zapłacie VAT.