–

w imieniu Q‑GmbH – T. Küffner i M. Rust, Rechtsanwälte,

–

w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller oraz S. Eisenberg, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia oraz L. Mantl, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Q‑GmbH a Finanzamt Z (urzędem skarbowym Z, Niemcy) w przedmiocie podatku od wartości dodanej (VAT) podlegającego zapłacie z tytułu świadczeń wykonywanych przez Q na rzecz ubezpieczyciela, obejmujących udzielanie licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego, wykonywanie czynności pośrednictwa w odniesieniu do tego produktu na rachunek ubezpieczyciela oraz realizację zawartych umów ubezpieczenia.

3

Zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112:

„VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

4

Artykuł 135 dyrektywy, zawarty w jej rozdziale 3 tytułu IX, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, stanowi w ust. 1:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]”.

5

Zgodnie z art. 4 pkt 11 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwane dalej „UStG”) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386) obrót z działalności przedstawicieli budowlanych kas oszczędnościowych, agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych jest zwolniony z podatku.

6

Q rozwija i wprowadza na rynek produkty ubezpieczeniowe, a także wykonuje dotyczące ich czynności pośrednictwa. W ramach swojej działalności spółka ta zawarła umowę z ubezpieczycielem F‑Versicherungs‑AG (zwanym dalej „F”).

7

Zgodnie z tą umową Q miała świadczyć trzy rodzaje usług. Po pierwsze, udostępniała na rzecz F produkt ubezpieczeniowy przeznaczony na pokrycie szczególnego ryzyka na podstawie licencji na używanie niewyłączne. Po drugie, wykonywała dla tego ubezpieczyciela czynności pośrednictwa dotyczące umów ubezpieczenia, dostosowując jednocześnie w razie potrzeby polisy i dokonując oceny ryzyka. Umowy te zostały zawarte pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczającymi. Wreszcie po trzecie, Q zapewniała w szczególności zarządzanie tymi umowami i likwidację szkód.

8

Za te usługi F wypłacała na rzecz Q wynagrodzenie w formie prowizji brokerskiej.

9

W dniu 27 sierpnia 2012 r. Q złożyła niemieckiemu organowi podatkowemu deklarację podatku obrotowego za rok 2011. W deklaracji tej wniosła ona o zwolnienie z VAT w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez siebie usług na podstawie art. 4 pkt 11 UStG.

10

W decyzji podatkowej z dnia 4 listopada 2014 r. urząd skarbowy nie uwzględnił wniosku Q. Stwierdził on istnienie szeregu odrębnych świadczeń, wśród których tylko działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego była zwolniona na podstawie art. 4 pkt 11 UstG.

11

Q wniosła skargę na tę decyzję podatkową do sądu pierwszej instancji właściwego w sprawach podatkowych, a następnie zaskarżyła wydane przez ów sąd orzeczenie do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy). Sąd ten uważa, że zgodnie z kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie Trybunału, w szczególności w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), rozpatrywane usługi należy co do zasady uznać za jedno świadczenie.

12

System podatkowy jednego świadczenia jest określany w zależności od jego głównego elementu, a mianowicie, zdaniem sądu odsyłającego w tej sprawie, od przyznania licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego. Pozostałe elementy, czyli pośrednictwo ubezpieczeniowe i usługi świadczone w celu realizacji umów ubezpieczenia, w tym likwidacja szkód, są jedynie świadczeniami pomocniczymi. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego prowadzona przez Q jest bowiem związana z dostarczaniem jej produktu ubezpieczeniowego na rzecz ubezpieczyciela. To właśnie na jego rachunek spółka ta wykonywała czynności pośrednictwa względem ubezpieczających. Ponadto wynagrodzenie Q było należne również wówczas, gdy inni pośrednicy wykonywali czynności pośrednictwa dotyczące jej produktu ubezpieczeniowego na rachunek ubezpieczyciela.

13

Jak wynika zdaniem tego sądu z orzecznictwa Trybunału, zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie ma zastosowania do działalności polegającej na udzielaniu licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego.

14

W sytuacji bowiem, gdy ubezpieczyciel dokonuje outsourcingu usług dostarczania produktów ubezpieczeniowych w celu powierzenia ich osobie trzeciej, usługi te nie są objęte zwolnieniem, co wynika z wyroku z dnia 3 marca 2005 r., Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135). Ponadto w świetle wyroku z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172) likwidacja szkód przez przedsiębiorcę na rachunek ubezpieczyciela nie może zostać uznana za usługę świadczoną przez pośrednika ubezpieczeniowego, ponieważ brak jest związku z istotnymi aspektami działalności pośrednika ubezpieczeniowego, czyli poszukiwania klientów i ich kojarzenia z ubezpieczycielem.

15

Tymczasem zdaniem Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) nie jest wykluczone, że wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172) może być interpretowany inaczej, w ten sposób, że jedno świadczenie powinno być również zwolnione, gdy jedynie świadczenie pomocnicze spełnia wymogi określone w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. W postępowaniu głównym jest bezsporne, że Q prowadziła w sposób pomocniczy działalność polegającą na pośrednictwie ubezpieczeniowym, która jako taka powinna być zwolniona na podstawie tego przepisu.

16

W związku z tym w celu rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem odsyłającym należy określić dokładny zakres wyroku z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), w celu ustalenia, czy jedno świadczenie wykonywane przez Q powinno być zwolnione z VAT.

17

W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy ma miejsce usługa pokrewna z transakcjami ubezpieczeniowymi i reasekuracyjnymi świadczona w ramach zwolnienia z podatku przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady [2006/112], gdy podatnik prowadzący działalność pośrednictwa na rzecz zakładu ubezpieczeń udostępnia dodatkowo temu zakładowi ubezpieczeń również produkt ubezpieczeniowy objęty pośrednictwem?”.

18

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z VAT ma zastosowanie do świadczeń wykonywanych przez podatnika, które obejmują dostawę produktu ubezpieczeniowego na rzecz zakładu ubezpieczeń, a tytułem pomocniczym czynności pośrednictwa dotyczące tego produktu na rachunek tego zakładu, a także zarządzanie zawartymi umowami ubezpieczenia, w zakresie, w jakim świadczenia te należy uznać za jedno świadczenie w kontekście VAT.

19

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń, czy też do jednego świadczenia (wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

20

Chociaż każdą transakcję należy zwykle uznawać do celów VAT za odrębną i niezależną, jak wynika to z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112, to transakcja złożona w aspekcie gospodarczym z jednego świadczenia nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. W związku z tym jedno świadczenie ma miejsce wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo].

21

Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów stanowi ono nie cel sam w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

22

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że to licencja na używanie rozpatrywanego produktu ubezpieczeniowego umożliwia ubezpieczycielowi oferowanie tego produktu potencjalnym klientom. Może on w tym celu skorzystać z usług pośrednictwa świadczonych przez Q, ale nie jest do tego w żaden sposób zobowiązany. Wydaje się zatem, że usługi pośrednictwa świadczone przez tę spółkę nie są niezbędne do dystrybucji tego produktu ubezpieczeniowego przyszłym ubezpieczonym, lecz stanowią raczej odrębną i niezależną działalność, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

23

Ponadto informacje zawarte w postanowieniu odsyłającym nie pozwalają na ustalenie, czy usługi pośrednictwa świadczone przez Q różnią się od tych samych usług świadczonych przez innych pośredników. W szczególności, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, nie wydaje się, aby pośrednictwo, którym trudni się Q, pozwalało ubezpieczycielowi na lepsze korzystanie z licencji udzielonej przez tę spółkę lub aby Q mogła sama gwarantować, poprzez swoje usługi pośrednictwa, że ów ubezpieczyciel korzysta z tej licencji w najlepszych warunkach.

24

W tych okolicznościach wydaje się, że udzielenie ubezpieczycielowi licencji na używanie omawianego produktu ubezpieczeniowego z jednej strony i usługi pośrednictwa świadczone przez Q z drugiej strony nie mogą zostać uznane za jedno świadczenie dla celów VAT.

25

Ponadto w świetle rozważań, które wynikają z pkt 22 i 23 niniejszego wyroku, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy usługi zarządzania umowami ubezpieczeniowymi, również świadczone przez Q, oraz udzielenie licencji na używanie rozpatrywanego produktu ubezpieczeniowego stanowią jedno świadczenie.

26

Jednakże do Trybunału, przed którym toczy się postępowanie na podstawie art. 267 TFUE, nie należy dokonywanie kwalifikacji okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, gdyż zadanie to należy wyłącznie do sądu krajowego. Rola Trybunału sprowadza się do dokonania na użytek tego sądu wykładni prawa Unii, użytecznej do celu wydania orzeczenia, które sąd ten musi wydać w zawisłej przed nim sprawie [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo].

27

W związku z tym, ponieważ nie można całkowicie wykluczyć, że po dokonaniu ustaleń, o których mowa w pkt 22–25 niniejszego wyroku, sąd odsyłający dojdzie do wniosku, że poszczególne usługi świadczone przez Q stanowią jedno świadczenie, należy zbadać, czy takie świadczenie może być objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

28

W tym względzie należy przypomnieć, że skoro świadczenia pomocnicze dzielą los świadczenia głównego w dziedzinie podatku VAT, to w wypadku gdyby owo świadczenie główne było objęte art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, cała transakcja powinna być zwolniona z VAT w zastosowaniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, pkt 25).

29

W niniejszej sprawie sąd odsyłający uważa, że udzielenie licencji na korzystanie z produktu ubezpieczeniowego stanowi świadczenie główne świadczone przez Q. W związku z tym należy zbadać, czy świadczenie to spełnia kryteria przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, aby mogło ono być zwolnione z VAT.

30

W tym względzie należy przypomnieć, że pojęcia użyte w art. 135 ust. 1 tej dyrektywy do sformułowania zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze [wyrok z dnia 8 października 2020 r., United Biscuits (Pensions Trustees) i United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, pkt 29].

31

Na mocy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają z podatku, po pierwsze, „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne”, oraz po drugie, „związane z nimi usługi dokonywane przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

32

Co się tyczy, po pierwsze, transakcji ubezpieczeniowych, charakteryzują się one w ogólnie przyjętym rozumieniu tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Transakcje te z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C‑40/15, pkt 22, EU:C:2016:172, pkt 22, 23).

33

Należy zatem stwierdzić, że usługi świadczonej przez Q, polegającej na udzieleniu licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego, nie można uznać za transakcję ubezpieczeniową, ponieważ udzielający koncesji jest związany umownie tylko z ubezpieczycielem, który zgodnie z umową licencyjną korzysta z omawianego produktu. Zdaniem sądu odsyłającego na Q nie ciąży również obowiązek objęcia ochroną ryzyka ubezpieczonego w ramach tego produktu.

34

Co się tyczy, po drugie, „usług pokrewnych świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”, jak wynika z samego brzmienia art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, zwolnienie z podatku tych usług jest uzależnione od spełnienia dwóch kumulatywnych przesłanek. Usługi te powinny być bowiem „pokrewne” transakcjom ubezpieczeniowym i być „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

35

Co się tyczy pierwszej z tych przesłanek Trybunał orzekł, że wyrażenie „pokrewne” jest dość szerokie, by objąć różne usługi służące realizacji transakcji ubezpieczeniowych, w szczególności likwidację szkód, która stanowi jeden z istotnych elementów tych transakcji (wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C‑40/15, pkt EU:C:2016:172, pkt 33). Nie jest zatem wykluczone, że udzielenie licencji pozwalającej ubezpieczycielowi na używanie produktu ubezpieczeniowego opracowanego przez osobę trzecią i zawieranie na tej podstawie umów ubezpieczenia może stanowić świadczenie związane z transakcją ubezpieczeniową.

36

Co się tyczy drugiej z tych przesłanek – w celu ustalenia, czy usługi, w odniesieniu do których wniesiono o zwolnienie na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, są świadczone przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego, nie należy opierać się na formalnym charakterze usługodawcy, lecz zbadać samą treść tych usług (zob. podobnie wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, pkt 35, 36).

37

W ramach tej analizy należy sprawdzić, czy spełnione zostały dwa kryteria. Po pierwsze, usługodawca musi pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy czym stosunek ten może mieć jedynie charakter pośredni, gdy usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. Po drugie, jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem celem zawarcia umowy ubezpieczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, pkt 37, 39).

38

Co się tyczy udzielenia przez Q licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego należy stwierdzić, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, że ani jedno, ani drugie z tych kryteriów nie zostały spełnione.

39

Skoro bowiem należy zbadać treść tej szczególnej usługi w celu ustalenia, czy wchodzi ona w zakres art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, to okoliczność, że Q świadczy również usługi pośrednictwa, nie ma znaczenia.

40

Jak wskazano w pkt 22 niniejszego wyroku, z postanowienia odsyłającego wynika, że licencja na używanie rozpatrywanego produktu ubezpieczeniowego umożliwia ubezpieczycielowi oferowanie tego produktu potencjalnym klientom w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Natomiast nie wydaje się, aby na etapie udzielania takiej licencji wymagany był udział przyszłych potencjalnych klientów. Dopiero gdy ubezpieczyciel postanowi skorzystać z usług pośrednictwa i wybierze w tym zakresie usługi oferowane przez Q, spółka ta może nawiązać kontakt z ubezpieczonymi.

41

Z tych samych względów udzielanie licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego nie jest działalnością, która obejmuje istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego. Nawet przy założeniu, że omawiany produkt został ukształtowany specjalnie dla ograniczonego kręgu osób w zależności od ich szczególnych potrzeb, do ubezpieczyciela należy jednak podjęcie niezbędnych kroków, aby zająć się nimi w celu wykonania czynności pośrednictwa dotyczących tego produktu, w szczególności poprzez agenta ubezpieczeniowego.

42

Wynika z tego, że działalność wykonywana przez Q, polegająca na udzielaniu licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego, nie może być uznana za usługę świadczoną przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

43

W konsekwencji nawet jeżeli usługi świadczone przez Q stanowiły jedno świadczenie, nie może być ono zwolnione z VAT na podstawie tego przepisu, ponieważ świadczenie główne nie jest objęte zakresem stosowania tego przepisu.

44

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z VAT nie ma zastosowania do świadczeń wykonywanych przez podatnika, które obejmują dostawę produktu ubezpieczeniowego na rzecz zakładu ubezpieczeń, a tytułem pomocniczym wykonywanie czynności pośrednictwa w odniesieniu do tego produktu na rachunek tego zakładu, a także zarządzanie zawartymi umowami ubezpieczenia, w przypadku gdyby sąd odsyłający uznał te świadczenia za jedno świadczenie w kontekście VAT.

45

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z podatku od wartości dodanej (VAT) nie ma zastosowania do świadczeń wykonywanych przez podatnika, które obejmują dostawę produktu ubezpieczeniowego na rzecz zakładu ubezpieczeń, a tytułem pomocniczym wykonywanie czynności pośrednictwa w odniesieniu do tego produktu na rachunek tego zakładu, a także zarządzanie zawartymi umowami ubezpieczenia, w przypadku gdyby sąd odsyłający uznał te świadczenia za jedno świadczenie w kontekście VAT.