1

W swoim odwołaniu Sigma Alimentos Exterior SL wnosi o uchylenie wyroku Sądu Unii Europejskiej z dnia 15 listopada 2018 r., Sigma Alimentos Exterior/Komisja (T‑239/11, niepublikowanego, zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”, EU:T:2018:781), w którym Sąd oddalił jej skargę o stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 oraz, tytułem żądania ewentualnego, art. 4 decyzji Komisji 2011/282/UE z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 135, s. 1, zwanej dalej „sporną decyzją”).

2

Okoliczności powstania sporu, opisane przez Sąd w pkt 1–12 zaskarżonego wyroku, można streścić w następujący sposób:

3

W dniu 10 października 2007 r. Komisja Europejska, w następstwie wielu zapytań na piśmie wystosowanych do niej w latach 2005–2006 przez członków Parlamentu Europejskiego oraz skargi prywatnego podmiotu gospodarczego otrzymanej przez tę instytucję w 2007 r., postanowiła wszcząć przewidziane w art. 108 ust. 2 TFUE formalne postępowanie wyjaśniające w odniesieniu do mechanizmu przewidzianego w art. 12 ust. 5 Ley del Impuesto sobre Sociedades (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wprowadzonego do niej w drodze Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (ustawy nr 24/2001 w sprawie środków podatkowych, administracyjnych i z zakresu spraw społecznych) z dnia 27 grudnia 2001 r. (BOE nr 313 z dnia 31 grudnia 2001 r., s. 50493) i przejętego przez Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (królewski dekret ustawodawczy nr 4/2004 w sprawie zatwierdzenia ujednoliconego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 5 marca 2004 r. (BOE nr 61 z dnia 11 marca 2004 r., s. 10951, zwanego dalej „spornym środkiem”).

4

W ramach spornego środka przewidziano, że w przypadku nabycia przez przedsiębiorstwo opodatkowane w Hiszpanii udziałów w „przedsiębiorstwie zagranicznym” – w sytuacji gdy udziały te wynoszą co najmniej 5% nabywanego przedsiębiorstwa i pozostają własnością nabywcy nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku – wynikająca z tego nabycia udziałów wartość finansowa firmy może zostać odliczona w postaci amortyzacji od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego przedsiębiorstwo to jest płatnikiem. W ramach tego środka wyjaśniono, że za „przedsiębiorstwo zagraniczne” uznawane jest przedsiębiorstwo opodatkowane podatkiem identycznym z tym, jaki znajduje zastosowanie w Hiszpanii, i osiągające swe przychody głównie z działalności prowadzonej za granicą.

5

Komisja zamknęła postępowanie w odniesieniu do wewnątrzunijnego nabycia udziałów decyzją 2011/5/WE z dnia 28 października 2009 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 7, s. 48).

6

W decyzji tej Komisja uznała, że sporny środek polegający na przyznaniu spółkom hiszpańskim ulgi podatkowej umożliwiającej amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym, w sytuacji gdy ma on zastosowanie do nabycia udziałów w spółkach mających siedzibę w Unii.

7

Komisja nie zamknęła jednak postępowania w odniesieniu do nabycia udziałów poza Unią, ponieważ władze hiszpańskie zobowiązały się do przedstawienia dodatkowych informacji dotyczących zgłoszonych przez nie przeszkód istniejących w przypadku transgranicznych połączeń przedsiębiorstw poza Unią.

8

W dniu 12 stycznia 2011 r. Komisja wydała sporną decyzję. W decyzji tej, będącej przedmiotem sprostowań z dnia 3 marca i z dnia 26 listopada 2011 r., Komisja między innymi uznała sporny środek za niezgodny z rynkiem wewnętrznym, w sytuacji gdy ma on zastosowanie do nabycia udziałów w przedsiębiorstwach mających siedzibę poza Unią (art. 1 ust. 1), i nakazała Królestwu Hiszpanii odzyskanie przyznanej pomocy (art. 4).

9

Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 3 maja 2011 r. wnosząca odwołanie (skarżąca w pierwszej instancji) wniosła do Sądu skargę o stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 oraz, tytułem żądania ewentualnego, art. 4 spornej decyzji.

10

Postanowieniem z dnia 9 września 2013 r. Sąd pozostawił podniesiony przez Komisję zarzut niedopuszczalności do rozstrzygnięcia w wyroku.

11

Postępowanie było zawieszone od dnia 13 marca do dnia 7 listopada 2014 r., kiedy to Sąd orzekł w sprawie zakończonej wyrokiem Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938) i stwierdził nieważność spornej decyzji. Postępowanie było ponownie zawieszone od dnia 9 marca 2015 r. do dnia 21 grudnia 2016 r., kiedy to Trybunał orzekł w sprawach zakończonych wyrokiem Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, zwanym dalej „wyrokiem WDFG”, EU:C:2016:981).

12

Wyrokiem WDFG Trybunał uchylił wyrok z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939), a także wyrok z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938), przekazał sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania, orzekł, że rozstrzygnięcie o części kosztów nastąpi w orzeczeniu kończącym postępowanie i obciążył Republikę Federalną Niemiec, Irlandię i Królestwo Hiszpanii ich własnymi kosztami.

13

Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. Sąd wezwał strony do przedstawienia uwag w przedmiocie wyroku WDFG. Komisja przedstawiła uwagi w wyznaczonym terminie. Wnosząca odwołanie (skarżąca w pierwszej instancji) nie przedstawiła swoich uwag.

14

Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę wniesioną przez wnoszącą odwołanie (skarżącą w pierwszej instancji).

15

Oddalając obie części podniesionego przez nią jedynego zarzutu, z których pierwsza dotyczyła braku selektywności prima facie spornego środka (pkt 64–76 zaskarżonego wyroku), a druga – istnienia przeszkód dla połączeń transgranicznych (pkt 77–170 zaskarżonego wyroku), Sąd orzekł, że skargę należy oddalić w całości, bez konieczności orzekania w przedmiocie jej dopuszczalności, podważanej przez Komisję (pkt 27 i 172 zaskarżonego wyroku).

16

Konkretnie, w odniesieniu do części pierwszej jedynego zarzutu Sąd przypomniał, że –jak wynika z wyroku WDFG – środek podatkowy przyznający korzyść, której przyznanie jest uzależnione od dokonania transakcji gospodarczej, może być selektywny także w sytuacji, gdy ze względu na cechy danej transakcji każde przedsiębiorstwo może swobodnie podjąć decyzję o jej dokonaniu (pkt 64–76 zaskarżonego wyroku).

17

Co się tyczy części drugiej jedynego zarzutu, Sąd zbadał sporny środek w świetle trzech etapów metody analizy selektywności krajowego środka podatkowego, przedstawionej w pkt 47 i 48 zaskarżonego wyroku, a mianowicie najpierw ustalenia powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, następnie oceny kwestii, czy przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tego powszechnego systemu, ponieważ wprowadza zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się – w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, oraz wreszcie oceny kwestii, czy takie odstępstwo jest uzasadnione charakterem lub strukturą tego systemu.

18

Jeśli chodzi o etap pierwszy, Sąd wskazał, że ramy odniesienia określone w spornej decyzji, a mianowicie „traktowanie pod względem podatkowym wartości firmy” (pkt 79 zaskarżonego wyroku), stanowią właściwy system odniesienia w niniejszej sprawie między innymi z tego względu, że przedsiębiorstwa, które nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami, znajdują się – w świetle celu przyświecającego traktowaniu pod względem podatkowym wartości firmy – w sytuacji faktycznej i prawnej porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw nabywających udziały w spółkach będących rezydentami. Zdaniem tego sądu celem tego systemu jest zapewnienie pewnego paralelizmu między traktowaniem pod względem księgowym a traktowaniem pod względem podatkowym wartości firmy wynikającej dla przedsiębiorstwa z nabycia udziałów w spółce (pkt 103–109 zaskarżonego wyroku). Sąd nie zgodził się zatem z koncepcją, że sporny środek stanowi samodzielny system odniesienia (pkt 112–126 zaskarżonego wyroku), w związku z czym oddalił zastrzeżenie oparte na istnieniu przeszkód dla połączeń transgranicznych przedsiębiorstw (pkt 108, 124 i 127 zaskarżonego wyroku).

19

Jeśli chodzi o etap drugi, Sąd stwierdził, że Komisja słusznie uznała w spornej decyzji, iż sporny środek wprowadził odstępstwo od normalnego systemu podatkowego. Sąd oddalił zatem zastrzeżenie, w myśl którego Komisja nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku wykazania, że transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami i transakcje nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami są porównywalne w świetle celu neutralności podatkowej przyświecającego spornemu środkowi (pkt 128–134 zaskarżonego wyroku).

20

Jeśli chodzi o etap trzeci, Sąd podkreślił, że żaden z argumentów przedstawionych konkretnie w rozpatrywanej sprawie nie pozwala uzasadnić odstępstwa ustanowionego przez ten środek, a tym samym stwierdzonego odmiennego traktowania (pkt 135–170 zaskarżonego wyroku).

21

W swoim odwołaniu wnosząca odwołanie wnosi do Trybunału o:

22

Komisja wnosi do Trybunału o:

23

Republika Federalna Niemiec popiera żądania wnoszącej odwołanie.

24

Wnosząca odwołanie podnosi na jego poparcie dwa zarzuty. Zarzut pierwszy dotyczy błędu w wykładni wyroku WDFG ze względu na to, że Sąd oparł się na błędnych kryteriach porównywalności, które z kolei doprowadziły do błędnej oceny istnienia selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 TFUE. W ramach zarzutu drugiego wnosząca odwołanie podnosi, że Sąd błędnie zastosował metodę analizy selektywności w trzech etapach, ponieważ uznał, iż istnienie ewentualnych przeszkód prawnych dla połączeń transgranicznych przedsiębiorstw nie pozwala wykluczyć selektywności spornego środka.

25

Republika Federalna Niemiec podziela w istocie stanowisko bronione przez wnoszącą odwołanie, podważając przyjęty w niniejszym przypadku schemat analizy selektywności spornego środka. Republika Federalna Niemiec podnosi między innymi, że Sąd naruszył prawo, orzekając, iż okoliczność, że sporny środek stanowi środek ogólny dostępny dla każdego przedsiębiorstwa, które spełnia przesłanki materialne, nie jest już elementem istotnym w ramach oceny selektywności.

26

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich następujących warunków. Po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub za pośrednictwem zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać selektywną korzyść beneficjentowi. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (wyrok WDFG, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 27).

27

Bezsporne jest, że środki krajowe przyznające korzyść podatkową, które wprawdzie nie wiążą się z przeniesieniem zasobów państwowych, lecz stawiają beneficjentów w korzystniejszej sytuacji finansowej niż innych podatników, mogą przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i w związku z tym stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyrok WDFG, pkt 56; wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 21).

28

Jeśli chodzi o warunek dotyczący selektywności korzyści, nierozerwalnie związany z kwalifikacją środka jako „pomocy państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, który to warunek stanowi jedyny przedmiot argumentacji przedstawionej w ramach rozpatrywanego odwołania, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że warunek ten wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego sporny środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne (wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

29

Badanie kwestii, czy taki środek ma charakter selektywny, zbiega się zatem w istocie z badaniem kwestii, czy środek ten ma zastosowanie do wszystkich tych podmiotów gospodarczych w niedyskryminacyjny sposób (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 53).

30

W przypadku gdy sporny środek jest pomyślany jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że nawet jeśli środek ten przewiduje korzyść o charakterze generalnym, przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności (wyrok WDFG, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

31

W celu uznania krajowego środka podatkowego za „selektywny” Komisja musi najpierw ustalić system odniesienia, czyli „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

32

Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

33

To właśnie w świetle tych uwag należy rozpatrzyć oba zarzuty podnoszone przez wnoszącą odwołanie.

34

W ramach zarzutu pierwszego wnosząca odwołanie, popierana przez Republikę Federalną Niemiec, podnosi, że Sąd dokonał błędnej wykładni wyroku WDFG, twierdząc w pkt 69 i 70 zaskarżonego wyroku, że selektywność środka może zostać ustalona w zależności od dobrowolnego zachowania przedsiębiorstw wykluczonych z korzyści przyznanej przez ten środek, bez uwzględnienia okoliczności, w jakich przedsiębiorstwa te się znajdują, lub ich charakterystycznych cech.

35

Zdaniem wnoszącej odwołanie z pkt 67, 77 lub 79 wyroku WDFG wynika, że analiza selektywności powinna zostać dokonana na podstawie sytuacji przedsiębiorstw, a nie na podstawie systemu mającego zastosowanie do przeprowadzanych przez nie transakcji. Jednak okoliczność, że niektóre przedsiębiorstwa mogą zdecydować się na przeprowadzenie pewnych transakcji, a inne nie mogą, powoduje według niej, że znajdują się one w różnej sytuacji. Przedsiębiorstwa inwestujące w spółki hiszpańskie mogą jej zdaniem swobodnie zdecydować się na dokonanie połączenia, a tym samym na skorzystanie z przewidzianej w takim wypadku przez prawo hiszpańskie amortyzacji wartości firmy. Uważa ona, że w przypadku tych przedsiębiorstw jedynie decyzja o niedokonaniu takiego połączenia prowadzi do niemożliwości zamortyzowania wartości firmy. Natomiast przed wejściem w życie spornego środka niemożliwość amortyzacji w przypadku nabycia udziałów w spółkach zagranicznych był według wnoszącej odwołanie bezwzględny, w szczególności w przypadku nabycia poza Unią, i zależał od sytuacji przedsiębiorstwa nabywającego, a nie od jego zachowania. Przedsiębiorstwa nabywające akcje spółek będących rezydentami znajdują się zatem jej zdaniem w korzystniejszej sytuacji, ponieważ mają możliwość zdecydowania, czy dokonać danej transakcji.

36

Komisja uważa, że zarzut pierwszy odwołania jest niedopuszczalny, ponieważ skarga wniesiona do Sądu przez wnoszącą odwołanie nie zawierała żadnego zastrzeżenia odnoszącego się do kryteriów, na podstawie których należy porównać sytuację przedsiębiorstw będących beneficjentami spornego środka z sytuacją przedsiębiorstw, w przypadku których jego zastosowanie jest wyłączone. Zdaniem Komisji umożliwienie wnoszącej odwołanie przedstawienia nowych zastrzeżeń w postępowaniu odwoławczym byłoby równoznaczne z umożliwieniem wniesienia do Trybunału sprawy o szerszym zakresie niż zakres sprawy, która była rozpatrywana przez Sąd. W każdym razie Komisja uważa, że zarzut pierwszy odwołania jest bezzasadny, ponieważ sporny środek ma zastosowanie nie tylko do przedsiębiorstw nabywających udziały w spółkach zagranicznych w celu przeprowadzenia połączenia, lecz również do tych, które nabywają udziały mniejszościowe.

37

Należy przypomnieć, że na mocy art. 170 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem odwołanie nie może zmieniać przedmiotu sporu przed Sądem.

38

Zatem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem właściwość Trybunału w postępowaniu odwoławczym jest ograniczona do oceny prawnego rozstrzygnięcia zarzutów i argumentów, w przedmiocie których toczył się spór w pierwszej instancji. Strona nie może więc podnieść po raz pierwszy przed Trybunałem zarzutu, którego nie podniosła przed Sądem, gdyż byłoby to równoznaczne z umożliwieniem jej zwrócenia się do Trybunału, którego właściwość w postępowaniu odwoławczym jest ograniczona, ze sprawą o szerszym zakresie niż sprawa rozpoznawana przez Sąd (wyrok z dnia 29 lipca 2019 r., Bayerische Motoren Werke i Freistaat Sachsen/Komisja, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).

39

Niemniej jednak wnoszący odwołanie może w odwołaniu podnieść przed Trybunałem zarzuty i argumenty, których źródło stanowi sam zaskarżony wyrok i których przedmiotem jest krytyka zasadności tego wyroku pod względem prawnym (wyroki: z dnia 29 listopada 2007 r., Stadtwerke Schwäbisch Hall i in./Komisja, C‑176/06 P, niepublikowany, EU:C:2007:730, pkt 17; a także z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, pkt 47).

40

W niniejszym przypadku w swojej argumentacji wnosząca odwołanie krytykuje w istocie w sposób dokładny i szczegółowy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawarte w jego pkt 69 i 70, w którym to uzasadnieniu Sąd wskazał pewne konsekwencje, jakie jego zdaniem powinny zostać wyciągnięte z wyroku WDFG w celu zbadania selektywnego charakteru rozpatrywanego środka. Tak więc w zakresie, w jakim zarzut pierwszy odwołania dotyczy podważenia konsekwencji wyciągniętych przez Sąd z rozstrzygnięcia prawnego, jakie Sąd sam podjął w odniesieniu do dyskutowanego przed nim zarzutu, nie można uznać, że zmienia on przedmiot sporu przed Sądem.

41

W świetle tych rozważań zarzut pierwszy odwołania jest dopuszczalny.

42

W zarzucie pierwszym wnosząca odwołanie kwestionuje dokonaną przez Sąd wykładnię wyroku WDFG, wynikającą z pkt 69 i 70 zaskarżonego wyroku, w odniesieniu do kryteriów porównywalności, jakie należy zastosować przy badaniu selektywności środka takiego jak sporny środek.

43

W tym względzie należy wskazać, że Sąd, stosując zasady określone przez Trybunał w wyroku WDFG, oddalił część pierwszą jedynego zarzutu skargi, w której wnosząca odwołanie (skarżąca w pierwszej instancji) podniosła brak selektywności spornego środka z tego względu, że miał on zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw podlegających podatkowi od osób prawnych i że nie zastrzegał przewidzianej w jego ramach korzyści dla określonego rodzaju przedsiębiorstw.

44

I tak w pkt 69 zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że z rozwiązania przyjętego przez Trybunał w wyroku WDFG wynika, iż „stwierdzenie selektywności nie musi koniecznie wynikać z niemożności skorzystania przez niektóre przedsiębiorstwa z korzyści przewidzianej przez rozpatrywany środek ze względu na ograniczenia prawne, gospodarcze lub praktyczne uniemożliwiające im przeprowadzenie transakcji, która warunkuje przyznanie tej korzyści, lecz może wynikać z samego stwierdzenia, że istnieje transakcja, która wprawdzie jest porównywalna z tą, od której zależy przyznanie danej korzyści, ale nie daje prawa do tej korzyści”. Sąd wywiódł z tego, w tym samym pkt 69, że „środek podatkowy może być selektywny nawet wtedy, gdy każde przedsiębiorstwo może swobodnie podjąć decyzję o dokonaniu transakcji, która warunkuje przyznanie korzyści, jaką przewiduje ten środek”. W pkt 70 zaskarżonego wyroku Sąd podkreślił w odniesieniu do przyjętego tam rozwiązania, że „[n]ależy położyć nacisk na pojęcie selektywności opierające się na rozróżnieniu pomiędzy przedsiębiorstwami decydującymi się na przeprowadzenie pewnych transakcji a innymi przedsiębiorstwami decydującymi się na ich nieprzeprowadzanie, nie zaś na rozróżnieniu wprowadzonym wśród przedsiębiorstw ze względu na ich charakterystyczne cechy”.

45

Wbrew temu, co twierdzi wnosząca odwołanie, pkt 69 i 70 zaskarżonego wyroku nie wynikają ani z błędnej wykładni wyroku WDFG, ani z zastosowania niezgodnych z nim kryteriów oceny selektywności spornego środka.

46

W punktach tych Sąd wyjaśnił, na czym polegało przyjęcie przez Trybunał w stosunku do pojęcia „selektywności” podejścia odmiennego od podejścia przyjętego przez Sąd w wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939), a także wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938), podkreślając, że Trybunał położył nacisk na podejście do tego pojęcia oparte na rozróżnieniu pomiędzy przedsiębiorstwami decydującymi się na dokonanie pewnych transakcji a innymi przedsiębiorstwami, które zdecydowały się ich nie dokonywać, nie zaś na rozróżnieniu między tymi przedsiębiorstwami ze względu na ich charakterystyczne cechy. Sąd oparł to stwierdzenie, zawarte w pkt 68 zaskarżonego wyroku, na okoliczności, że Trybunał orzekł w pkt 87 wyroku WDFG, iż okoliczność, że przedsiębiorstwa będące rezydentami, gdy dokonują nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową w Hiszpanii, nie mają prawa do korzyści, jaką przewiduje sporny środek, może pozwolić na stwierdzenie selektywnego charakteru tego środka.

47

Tymczasem, nie pomijając tych wniosków płynących z wyroku WDFG, Sąd nie zgodził się z argumentacją wnoszącej odwołanie (skarżącej w pierwszej instancji) opartą na tym, że sporny środek jest krajowym środkiem podatkowym o charakterze generalnym, dostępnym wszystkim przedsiębiorstwom zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Hiszpanii, czyli środkiem prima facie nieselektywnym.

48

W rzeczywistości na podstawie kryteriów, o których mowa w szczególności w pkt 68 zaskarżonego wyroku, Sąd stwierdził w pkt 75 tego wyroku, że sporny środek „przyznający korzyść, której przyznanie jest uzależnione od dokonania transakcji gospodarczej, może być selektywny również wówczas, gdy […] każde przedsiębiorstwo może swobodnie podjąć decyzję o dokonaniu takiej transakcji”, i wobec tego oddalił zastrzeżenie pierwsze jedynego zarzutu skargi podniesione przez wnoszącą odwołanie (skarżącą w pierwszej instancji).

49

Wbrew temu, co utrzymuje wnosząca odwołanie, z pkt 69 i 70 zaskarżonego wyroku nie można wnioskować, że Sąd uznał, iż selektywność środka podatkowego może zostać stwierdzona na podstawie samego zachowania przedsiębiorstw wyłączonych z korzyści przyznanej przez ten środek, bez uwzględnienia sytuacji, w jakiej znajdują się te przedsiębiorstwa. W punktach tych Sąd podkreślił w istocie, że środek krajowy może mieć charakter selektywny nawet w przypadku, gdy korzyść, jaką zapewnia, zależy nie od szczególnych cech przedsiębiorstwa, lecz od transakcji, którą zdecyduje się ono zrealizować lub której nie zdecyduje się zrealizować. Otóż dany środek może zostać uznany za selektywny, nawet jeśli nie wskazuje ex ante konkretnej kategorii beneficjentów i jeśli wszystkie przedsiębiorstwa mające siedzibę na terytorium danego państwa członkowskiego, niezależnie od ich wielkości, formy prawnej, sektora działalności lub innych właściwych im cech charakterystycznych, mają potencjalny dostęp do korzyści przewidzianej przez ten środek, pod warunkiem że dokonują szczególnego rodzaju inwestycji (zob. podobnie wyrok WDFG, pkt 78).

50

Z powyższego wynika, że zarzut pierwszy należy oddalić jako bezzasadny.

51

W zarzucie drugim odwołania wnosząca odwołanie zarzuca Sądowi, że uznał, iż istnienie ewentualnych przeszkód dla połączeń transgranicznych nie podważa wniosku, zgodnie z którym sporny środek ma charakter selektywny. Zarzut ten dzieli się na cztery części.

52

W części pierwszej zarzutu drugiego wnosząca odwołanie utrzymuje, że przy ustalaniu powszechnego krajowego systemu podatkowego stanowiącego ramy odniesienia Sąd popełnił „poważny” błąd, który może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności wnosząca odwołanie podnosi, że Sąd błędnie uznał, iż celem spornego środka nie było zapewnienie neutralności podatkowej i uniknięcie w ten sposób sytuacji podwójnego opodatkowania. W tym względzie Sąd niesłusznie stwierdził, że potraktowanie wartości firmy pod względem podatkowym nie ma na celu zrównoważenia istnienia przeszkód dla transgranicznych połączeń przedsiębiorstw lub zapewnienia równego traktowania różnych rodzajów transakcji nabycia udziałów. Jest bowiem w szczególności jasne, że spółki, które decydują się na nabycie udziałów za granicą, znajdują się w różnych sytuacjach faktycznych i prawnych, które uzasadniają odmienne traktowanie pod względem podatkowym.

53

Wnosząca odwołanie uważa, po pierwsze, że Sąd błędnie doszedł do wniosku, iż celem możliwości odliczenia podatkowego wartości firmy jest ujednolicenie jej traktowania pod względem podatkowym i księgowym, niezależnie od tego, czy dane przedsiębiorstwo nabywa udziały w spółkach będących rezydentami, czy też niebędących rezydentami. Czyniąc to, Sąd nie tylko pominął rzeczywisty cel przewidzianego przez sporny system prawny traktowania pod względem podatkowym wartości firmy, którym jest wspieranie neutralności podatkowej poprzez usuwanie przeszkód w transgranicznych połączeniach przedsiębiorstw, lecz również zastąpił swoim własnym uzasadnieniem uzasadnienie zawarte w spornej decyzji, jako że w żadnym jej fragmencie nie znajdował się podobny wniosek.

54

Wnosząca odwołanie podnosi, po drugie, że zgodnie z prawem hiszpańskim traktowanie pod względem podatkowym i traktowanie pod względem księgowym wartości firmy w przypadku nabycia udziałów, mimo że są powiązane, pozostają odrębne i podlegają odmiennym normom i kryteriom.

55

Po trzecie, zwraca ona uwagę, że w pkt 103 i 104 zaskarżonego wyroku Sąd sam przyznał, iż księgowa wartość firmy może pojawić się bez połączenia przedsiębiorstw, to znaczy bez wystąpienia skutków podatkowych takiego księgowania.

56

Po czwarte, wnosząca odwołanie przypomina, że w latach 2008–2015 prawo hiszpańskie nie umożliwiało amortyzacji księgowej wartości firmy, podczas gdy odliczenie od podatku wartości firmy wynikającej z połączenia przedsiębiorstw było jednak dozwolone. Zdaniem wnoszącej odwołanie to właśnie z powodu błędnej oceny celu przyświecającego spornemu środkowi Sąd potwierdził wybór Komisji w ramach określenia systemu odniesienia dotyczącego traktowania pod względem podatkowym wartości firmy, wykluczając możliwość ustanowienia takiego systemu przez sporny środek.

57

Po piąte i ostatnie, wnosząca odwołanie podnosi, że przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach hiszpańskich mogą nie tylko swobodnie przeprowadzić połączenie, korzystając z odliczenia podatkowego wartości firmy, lecz są też beneficjentami dodatkowych korzyści, takich jak dostęp do systemu zintegrowanego opodatkowania, które nie są dostępne dla przedsiębiorstw nabywających udziały w spółkach zagranicznych. Odnosząc się do transakcji nabycia zrealizowanych przez nią w Stanach Zjednoczonych i w Peru, wnosząca odwołanie podkreśla, że nawet gdyby przyjąć, iż nie ma przeszkód prawnych dla transgranicznych połączeń przedsiębiorstw, już sama okoliczność, że spółki hiszpańskie i zagraniczne mają inną formę prawną, sama w sobie stanowi przeszkodę. Przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami znajdują się zatem w innej sytuacji prawnej i faktycznej niż przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach zagranicznych, w szczególności, jeżeli – jak to ma miejsce w przypadku wnoszącej odwołanie – chodzi o spółki państw trzecich i o udziały dające kontrolę.

58

Komisja z jednej strony podnosi niedopuszczalność części pierwszej zarzutu drugiego z tych samych powodów, które zostały przedstawione w ramach zarzutu pierwszego odwołania, a z drugiej strony twierdzi, że jest ona bezzasadna. Podnosi ona, że wbrew twierdzeniom wnoszącej odwołanie sporny środek nie gwarantuje neutralności podatkowej i jest nieproporcjonalny, ponieważ ma zastosowanie również do transgranicznego nabycia udziałów mniejszościowych, które w żadnym wypadku nie umożliwia dokonania transgranicznego połączenia przedsiębiorstw. Jej zdaniem Sąd zatem słusznie stwierdził, że domniemane istnienie przeszkód dla transgranicznych połączeń przedsiębiorstw w Peru lub w Stanach Zjednoczonych jest pozbawione znaczenia.

59

Na wstępie należy przypomnieć, że jak wynika z orzecznictwa przypomnianego w pkt 39 niniejszego wyroku, dopuszczalne jest podniesienie przez wnoszącego odwołanie zarzutów i argumentów wynikających z samego zaskarżonego wyroku, których celem jest podważenie jego zasadności pod względem prawnym. Dopuszczalne jest zatem zakwestionowanie przez wnoszącą odwołanie ustaleń Sądu streszczonych w pkt 52 niniejszego wyroku, niezależnie od okoliczności, że nie przedstawiła ona w pierwszej instancji argumentacji mającej konkretnie na celu podważenie spornej decyzji w tym zakresie.

60

Ponadto w zakresie, w jakim wnosząca odwołanie zmierza do podważenia zasadności wniosku Sądu zawartego w pkt 108 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym „celem traktowania pod względem podatkowym wartości firmy jest zapewnienie pewnej spójności pomiędzy traktowaniem wartości firmy pod względem podatkowym i jej traktowaniem pod względem księgowym”, należy uznać, że kwestionuje ona ustalenia faktyczne Sądu wynikające z dokonanej przez niego wykładni zasad podatkowych i księgowych mających zastosowanie w dziedzinie wartości firmy na mocy prawa hiszpańskiego.

61

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy zaś przypomnieć, że ocena okoliczności faktycznych i dowodów nie stanowi – z zastrzeżeniem przypadku przeinaczenia tych okoliczności faktycznych i tych dowodów – kwestii prawnej podlegającej jako taka kontroli Trybunału w postępowaniu odwoławczym. Dopiero wtedy gdy Sąd dokonał ustalenia lub oceny okoliczności faktycznych, Trybunał jest uprawniony na podstawie art. 256 TFUE do kontroli kwalifikacji prawnej tych okoliczności i skutków prawnych, które wywiódł z nich Sąd (wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., Komisja/Hiszpania i in., C‑128/16 P, EU:C:2018:591, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

62

Tak więc, jeśli chodzi o prowadzone w ramach odwołania badanie dokonanej przez Sąd oceny prawa krajowego, która w dziedzinie pomocy państwa stanowi ocenę okoliczności faktycznych, Trybunał jest uprawniony jedynie do sprawdzenia, czy nie doszło do przeinaczenia tego prawa. Zważywszy jednak, że badanie w ramach odwołania w świetle przepisu prawa Unii kwalifikacji prawnej, która została nadana temu prawu krajowemu przez Sąd, stanowi kwestię prawną, badanie to należy do kompetencji Trybunału [wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo).

63

Ponadto należy przypomnieć, że w ramach kontroli legalności, o której mowa w art. 263 TFUE, Trybunał i Sąd są właściwe w zakresie skarg podnoszących zarzut braku kompetencji, naruszenia istotnych wymogów proceduralnych, naruszenia traktatu bądź jakiejkolwiek normy prawnej związanej z jego stosowaniem lub nadużycia władzy. Artykuł 264 TFUE stanowi, że jeśli skarga jest zasadna, stwierdza się nieważność kwestionowanego aktu. Trybunał i Sąd nie mogą zatem w żadnym przypadku zastąpić uzasadnienia autora zaskarżonego aktu swoim własnym uzasadnieniem (wyroki: z dnia 22 grudnia 2008 r., British Aggregates/Komisja, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, pkt 141; z dnia 28 lutego 2013 r., Portugalia/Komisja, C‑246/11 P, niepublikowany, EU:C:2013:118, pkt 85). Trybunał jest zatem właściwy, w ramach odwołania, do zbadania, czy Sąd dokonał takiego zastąpienia i dopuścił się w ten sposób naruszenia prawa.

64

Z powyższego wynika, że dopuszczalna jest przedstawiona na poparcie części pierwszej zarzutu drugiego argumentacja, w której wnosząca odwołanie zarzuca w istocie Sądowi zastąpienie jego własnym uzasadnieniem uzasadnienia zawartego w spornej decyzji w odniesieniu do „celu”, w świetle którego należy przeprowadzić badanie porównywalności sytuacji przedsiębiorstw będących beneficjentami korzyści wynikającej z zastosowania spornego środka z sytuacją przedsiębiorstw, w przypadku których jego zastosowanie jest wyłączone.

65

W tym względzie wnosząca odwołanie podnosi, że polegający na „zapewnieniu pewnej spójności pomiędzy traktowaniem wartości firmy pod względem podatkowym i jej traktowaniem pod względem księgowym” cel, o którym mowa w pkt 108 zaskarżonego wyroku, nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w spornej decyzji.

66

Należy stwierdzić, że w żadnym fragmencie spornej decyzji Komisja nie wymienia utrzymania pewnej spójności pomiędzy traktowaniem pod względem podatkowym i traktowaniem pod względem księgowym wartości firmy jako celu ustalonego przez nią systemu odniesienia.

67

Prawdą jest, że Sąd potwierdził niektóre z ustaleń zawartych w spornej decyzji w zakresie, w jakim stwierdził, że traktowanie pod względem podatkowym wartości firmy opiera się na kryterium dotyczącym wystąpienia lub niewystąpienia połączenia przedsiębiorstw (pkt 103 i 105 zaskarżonego wyroku), i wyjaśnił, odnosząc się do motywów 28 i 123 tej decyzji, że okoliczność ta wynika z faktu, iż po nabyciu lub przekazaniu aktywów będących w posiadaniu niezależnych przedsiębiorstw lub po połączeniu lub podziale „wartość firmy […] jest wykazywana w księgowości podmiotu powstałego wskutek połączenia jako odrębny niematerialny składnik aktywów” (pkt 104 zaskarżonego wyroku). Również twierdzenie, zgodnie z którym traktowanie wartości firmy pod względem podatkowym pozostaje „w związku z logiką księgową” (pkt 103 zaskarżonego wyroku), stanowi rozwinięcie niektórych rozważań Komisji zawartych w spornej decyzji, w szczególności w jej motywach 121–124.

68

Jednak całkowicie niezależnie od tej decyzji i na podstawie własnej interpretacji mających zastosowanie hiszpańskich norm podatkowych i księgowych Sąd stwierdził, że celem norm dotyczących amortyzacji wartości finansowej firmy zawartych w hiszpańskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatwierdzonej królewskim dekretem ustawodawczym nr 4/2004, jest zapewnienie spójności między traktowaniem pod względem podatkowym i traktowaniem pod względem księgowym wartości firmy oraz że w świetle tego celu sytuacja przedsiębiorstw inwestujących w spółki hiszpańskie jest porównywalna z sytuacją przedsiębiorstw inwestujących w spółki niebędące rezydentami.

69

Wobec tego Sąd naruszył prawo, zastępując uzasadnienie spornej decyzji swoim własnym uzasadnieniem.

70

Należy jednak zbadać, czy pomimo naruszenia prawa przez Sąd zastrzeżenie drugie jedynego zarzutu podniesionego przez wnoszącą odwołanie (skarżącą w pierwszej instancji) na poparcie jej skargi do Sądu, w zakresie, w jakim zarzucono Komisji, że nie wykazała, iż transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami i udziałów w spółkach niebędących rezydentami są porównywalne w świetle celu neutralności podatkowej przyświecającego spornemu środkowi, powinno w każdym razie zostać oddalone.

71

W istocie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeśli w uzasadnieniu wyroku Sądu dopuszczono się naruszenia prawa Unii, lecz jego rozstrzygnięcie jest zasadne w świetle innych motywów uzasadnienia wyroku, to stwierdzenie takiego naruszenia nie może skutkować uchyleniem tego wyroku (wyroki: z dnia 30 września 2003 r., Biret International/Rada, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 października 2014 r., Buono i in./Komisja, C‑12/13 P i C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).

72

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 31 niniejszego wyroku, na które Sąd słusznie powołał się w pkt 130 zaskarżonego wyroku, badanie porównywalności, które należy przeprowadzić w ramach drugiego etapu analizy selektywności, powinno mieć miejsce w świetle celu systemu odniesienia, a nie celu spornego środka.

73

Jak orzekł już Trybunał, środek taki jak sporny środek, mający na celu uprzywilejowanie eksportu, może zostać uznany za selektywny, jeżeli przysparza on korzyści przedsiębiorstwom dokonującym transakcji transgranicznych, w szczególności transakcji inwestycyjnych, ze szkodą dla innych przedsiębiorstw, które, znajdując się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu, dokonują transakcji tego samego rodzaju na terytorium kraju (wyrok WDFG, pkt 119).

74

Otóż w niniejszym przypadku Sąd słusznie stwierdził w pkt 109 zaskarżonego wyroku, że przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami znajdują się, w świetle celu przyświecającego traktowaniu pod względem podatkowym wartości firmy, w sytuacji prawnej i faktycznej porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw nabywających udziały w spółkach będących rezydentami. W istocie, w zakresie, w jakim przedsiębiorstwa nabywające transgraniczne udziały mniejszościowe mogą być beneficjentami spornego środka, mimo że nie dotyczą ich domniemane przeszkody w łączeniu przedsiębiorstw, na które powołuje się wnosząca odwołanie, nie można twierdzić, że ze względu na te przeszkody beneficjenci rozpatrywanego środka znajdują się w sytuacji prawnej i faktycznej odmiennej od sytuacji przedsiębiorstw objętych normalnym systemem podatkowym.

75

Mając na względzie te rozważania, należy dojść do wniosku, że pomimo naruszenia prawa, jakiego dopuścił się Sąd, zastępując własnym uzasadnieniem uzasadnienie zawarte w spornej decyzji w ramach badania określenia celu systemu odniesienia, część pierwsza zarzutu drugiego odwołania powinna zostać oddalona jako bezzasadna.

76

Wnosząca odwołanie podnosi, że Sąd niesłusznie odrzucił możliwość uznania spornego środka za samodzielny system odniesienia, powołując się w szczególności na opinię rzecznika generalnego J.P. Warnera w sprawie Włochy/Komisja (173/73, zwaną dalej „opinią rzecznika generalnego J.P. Warnera, EU:C:1974:52, s. 728). Wbrew bowiem temu, co orzekł Sąd w pkt 124 zaskarżonego wyroku, zdaniem wnoszącej odwołanie środek ten nie ma na celu rozwiązania konkretnego problemu w danym sektorze przemysłu, lecz ma zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw podlegających podatkowi od osób prawnych.

77

Sąd popełnił również błąd w zakresie, w jakim nie uznał spornego środka za środek o charakterze generalnym, którego celem jest zaoferowanie podmiotom gospodarczym praktycznego rozwiązania polegającego na zrównaniu traktowania pod względem podatkowym transakcji transgranicznych z traktowaniem przewidzianym w art. 89 ust. 3 i art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do transakcji krajowych, aby decyzje inwestycyjne były podejmowane przez przedsiębiorstwa na podstawie kryteriów ekonomicznych, a nie podatkowych. W istocie środek ten jest niewątpliwie środkiem ogólnej polityki gospodarczej mającym na celu zachowanie zasady neutralności podatkowej. Tytułem żądania ewentualnego wnosząca odwołanie podnosi, że środek ten należy uznać za uzasadniony logiką systemu podatkowego, w świetle zasady neutralności podatkowej.

78

Komisja wnosi o oddalenie części drugiej zarzutu drugiego. W pierwszej kolejności podnosi ona niedopuszczalność tej części zarzutu ze względu na to, że obejmuje ona zastrzeżenie, które nie zostało wysunięte w ramach skargi wniesionej przez wnoszącą odwołanie (skarżącą w pierwszej instancji) do Sądu. W drugiej kolejności Komisja uważa, że wspomniana część zarzutu jest niedopuszczalna, a w każdym razie bezzasadna. Wbrew twierdzeniom wnoszącej odwołanie sporny środek nie zapewnia zdaniem Komisji neutralności podatkowej, ponieważ nabyciu udziałów w przedsiębiorstwach zagranicznych przyznaje warunki amortyzacji wartości firmy korzystniejsze niż warunki przewidziane dla udziałów w przedsiębiorstwach krajowych. Według Komisji w przypadku tych pierwszych amortyzacja wartości firmy jest bowiem uzależniona wyłącznie od warunku nabycia 5% udziałów w kapitale nabywanego przedsiębiorstwa, podczas gdy w przypadku tych drugich wymagane jest również połączenie przedsiębiorstw.

79

Na wstępie należy oddalić zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję wobec części drugiej zarzutu drugiego. Jak wynika z orzecznictwa przypomnianego w pkt 39 niniejszego wyroku, dopuszczalne jest bowiem podniesienie przez stronę zarzutów i argumentów wynikających z samego zaskarżonego wyroku, których celem jest podważenie jego zasadności pod względem prawnym. Dopuszczalne jest zatem zakwestionowanie przez wnoszącą odwołanie ustaleń Sądu, niezależnie od okoliczności, że nie przedstawiła ona w pierwszej instancji argumentacji mającej konkretnie na celu podważenie spornej decyzji w tym zakresie.

80

Co się tyczy zasadności argumentacji podniesionej przez wnoszącą odwołanie, należy stwierdzić, że Sąd wykluczył, aby sporny środek mógł sam w sobie stanowić samodzielny system odniesienia. W szczególności, przypomniawszy w pkt 113–119 zaskarżonego wyroku warunki wymagane do tego, aby środek podatkowy mógł stanowić własne ramy odniesienia, Sąd stwierdził w pkt 120 owego wyroku, że środek ten stanowił jedynie szczególny sposób zastosowania szerszego podatku, a mianowicie podatku dochodowego od osób prawnych, i że w związku z tym nie wprowadziła ona jasno wytyczonego systemu podatkowego.

81

W tym względzie Sąd słusznie zauważył w pkt 121 zaskarżonego wyroku, że wspomniany środek wprowadził nie – jak wskazała Komisja w motywie 124 spornej decyzji – nową, samodzielną normę ogólną dotyczącą amortyzacji wartości firmy, lecz „wyjątek od normy ogólnej”, zgodnie z którym jedynie połączenia przedsiębiorstw mogą prowadzić do amortyzacji wartości firmy, który to wyjątek ma według Królestwa Hiszpanii zaradzić niekorzystnym skutkom nabycia udziałów w zagranicznych spółkach wynikającym ze stosowania normy ogólnej.

82

W konsekwencji z zaskarżonego wyroku wynika, że aby poprzeć swój wniosek, zgodnie z którym system odniesienia nie mógł ograniczać się jedynie do spornego środka, Sąd nie oparł się wyłącznie na okoliczności, że środek ten zmierzał, podobnie jak środek rozpatrywany w sprawie, której dotyczy opinia rzecznika generalnego J.P. Warnera, do osiągnięcia szczegółowego celu, a zatem do rozwiązania konkretnego problemu. W tych okolicznościach argumenty przedstawione przez wnoszącą odwołanie, mające na celu, po pierwsze, zakwestionowanie zrównania niniejszego przypadku z przypadkiem, który jest przedmiotem opinii rzecznika generalnego J.P. Warnera, oraz, po drugie, wykazanie, że celem spornego środka jest zachowanie zasady neutralności podatkowej, a nie rozwiązanie konkretnego problemu, nie są w stanie podważyć rozumowania Sądu, i są w konsekwencji bezskuteczne.

83

W każdym razie należy przypomnieć, że sama okoliczność, iż sporny środek ma charakter generalny, ponieważ może a priori przysparzać korzyści wszystkim przedsiębiorstwom podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych, nie wyklucza tego, że może on mieć selektywny charakter. Jak orzekł już bowiem Trybunał, w przypadku środka krajowego przyznającego korzyść podatkową o charakterze generalnym takiego jak sporny środek wspomniany warunek dotyczący selektywności jest spełniony, jeżeli Komisji uda się wykazać, że środek ten stanowi odstępstwo od powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, wprowadzając zatem – poprzez swoje konkretne skutki – zróżnicowane traktowanie wśród podmiotów gospodarczych, mimo że podmioty gospodarcze, które są beneficjentami korzyści podatkowej, i podmioty gospodarcze, które są wykluczone z zakresu zastosowania tej korzyści, znajdują się, w świetle celu przyświecającego wspomnianemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (wyrok WDFG, pkt 67).

84

W świetle całości powyższych rozważań część drugą drugiego zarzutu odwołania należy oddalić jako bezskuteczną, a w każdym razie bezzasadną.

85

Wnosząca odwołanie podnosi, że nawet przy założeniu, iż system odniesienia został prawidłowo zdefiniowany, Sąd, stwierdzając w pkt 134 zaskarżonego wyroku, że sporny środek wprowadza wyjątek od powszechnego systemu krajowego jako ram odniesienia, popełnił błąd w ocenie. W istocie nie ma żadnego powodu, aby dojść do takiego wniosku, ponieważ przedsiębiorstwa nabywające udziały za granicą i te, które nabywają je w spółkach będących rezydentami, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej, ze względu na istnienie barier dla połączeń transgranicznych.

86

Komisja wnosi o oddalenie części trzeciej zarzutu drugiego. W pierwszej kolejności podnosi ona niedopuszczalność tej części zarzutu ze względu na to, że obejmuje ona zastrzeżenie, które nie zostało wysunięte w ramach skargi wniesionej do Sądu przez wnoszącą odwołanie (skarżącą w pierwszej instancji). W drugiej kolejności Komisja uważa, że wspomniana część zarzutu jest w każdym razie bezzasadna.

87

Na wstępie należy oddalić zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję wobec części trzeciej zarzutu drugiego. Jak wynika z orzecznictwa przypomnianego w pkt 39 niniejszego wyroku, dopuszczalne jest bowiem podniesienie przez stronę zarzutów i argumentów wynikających z samego zaskarżonego wyroku, których celem jest podważenie jego zasadności pod względem prawnym. Dopuszczalne jest zatem zakwestionowanie przez wnoszącą odwołanie ustaleń Sądu, niezależnie od okoliczności, że nie przedstawiła ona w pierwszej instancji argumentacji mającej konkretnie na celu podważenie spornej decyzji w tym zakresie.

88

Co się tyczy zasadności argumentacji wnoszącej odwołanie, należy wskazać, że Sąd wykluczył znaczenie ewentualnego istnienia przeszkód dla połączeń transgranicznych w ramach badania porównywalności przedsiębiorstw nabywających udziały w spółkach z siedzibą w Hiszpanii i przedsiębiorstw nabywających udziały w spółkach zagranicznych na podstawie rozważań przedstawionych w pkt 128–133 zaskarżonego wyroku.

89

W tym względzie Sąd słusznie podkreślił w pkt 128–130 zaskarżonego wyroku, że do celów porównania wymaganego w drugim etapie analizy selektywności należało wziąć pod uwagę cel przyświecający nie danemu środkowi, lecz powszechnemu lub normalnemu systemowi podatkowemu obowiązującemu w danym państwie członkowskim. Sąd nie popełnił również błędu, stwierdzając w pkt 130–133 zaskarżonego wyroku, że ewentualne istnienie przeszkód dla połączeń transgranicznych, jako że okoliczność ta nie miała związku z celem systemu odniesienia i odnosiła się raczej do celu spornego środka, jest pozbawione znaczenia przy badaniu drugiego etapu metody analizy selektywności.

90

Należy zaś stwierdzić, że część trzecia zarzutu drugiego odwołania w żaden sposób nie odnosi się do tych punktów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, lecz zmierza wyłącznie do zakwestionowania pkt 134 tego wyroku, w którym Sąd uznał „co więcej”, że Komisja słusznie uznała, iż sporny środek wprowadza odstępstwo od normalnego systemu lub systemu odniesienia.

91

Ponieważ argumentacja wnoszącej odwołanie jest zatem skierowana przeciwko uzupełniającej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy uznać ją za bezskuteczną. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że w ramach odwołania zarzut skierowany przeciwko podstawie uzupełniającej rozpatrywanego wyroku, którego sentencja opiera się w sposób wystarczający pod względem prawnym na innych podstawach, jest bezskuteczny i w rezultacie powinien zostać oddalony (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2011 r., Anheuser-Busch/Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, pkt 211 i przytoczone tam orzecznictwo).

92

W świetle powyższych rozważań część trzecią zarzutu drugiego odwołania należy również oddalić jako bezskuteczną.

93

W części czwartej zarzutu drugiego wnosząca odwołanie podważa pkt 155 zaskarżonego wyroku, w którym Sąd, w wyniku analizy przeprowadzonej w pkt 147–154 owego wyroku, doszedł do wniosku, że nie zostało wykazane, iż sporny środek przyniesie korzyść przedsiębiorstwom odczuwającym skutki odmiennego traktowania, któremu środek ten miał zaradzić, a zatem że „skutki neutralizujące” tego środka nie zostały wykazane. Zdaniem wnoszącej odwołanie bez korekty dokonanej przez ten środek zostaje naruszona zasada neutralności podatkowej ze względu na utrzymywanie się sytuacji, w których przeszkody w nabywaniu udziałów w spółkach zagranicznych uniemożliwiają amortyzację wartości firmy na tych samych warunkach co warunki, którym podlega nabycie udziałów w spółkach będących rezydentami. Odnośnie do istnienia przeszkód w połączeniach z przedsiębiorstwami amerykańskimi i peruwiańskimi wnosząca odwołanie powołuje się na okoliczności przedstawione już w skardze do Sądu. Co do tego stwierdzenia Sądu zawartego w pkt 154 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym Królestwo Hiszpanii nie wykazało, „iż przedsiębiorstwa chcące dokonać transgranicznego połączenia i niemogące tego uczynić ze względu na piętrzące się przeszkody, w szczególności natury prawnej, z braku takiej możliwości nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami lub przynajmniej zachowują udziały już posiadane”, wnosząca odwołanie twierdzi, że takie kryterium, które nie występuje w spornej decyzji, stanowi kolejne zastąpienie uzasadnienia tej decyzji dokonane przez Sąd.

94

Komisja wnosi o oddalenie części czwartej zarzutu drugiego. W pierwszej kolejności podnosi ona niedopuszczalność tej części zarzutu ze względu na to, że obejmuje ona zastrzeżenie, które nie zostało wysunięte w ramach skargi wniesionej do Sądu przez wnoszącą odwołanie (skarżącą w pierwszej instancji). W drugiej kolejności Komisja uważa, że wspomniana część zarzutu jest w każdym razie bezzasadna.

95

Na wstępie należy oddalić zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję wobec części czwartej zarzutu drugiego odwołania. Jak wynika z orzecznictwa przypomnianego w pkt 39 niniejszego wyroku, dopuszczalne jest bowiem podniesienie przez stronę zarzutów i argumentów wynikających z samego zaskarżonego wyroku, których celem jest podważenie jego zasadności pod względem prawnym. Dopuszczalne jest zatem zakwestionowanie przez wnoszącą odwołanie ustaleń Sądu, niezależnie od okoliczności, że nie przedstawiła ona w pierwszej instancji argumentacji mającej konkretnie na celu podważenie spornej decyzji w tym zakresie.

96

Jeśli chodzi o zasadność tej części zarzutu, dotyczącej trzeciego etapu badania selektywności, które Sąd przeprowadził w pkt 135–169 zaskarżonego wyroku, to ma ona na celu zarzucenie Sądowi, że nie uwzględnił okoliczności, iż sporny środek ma zapewnić przestrzeganie zasady neutralności podatkowej.

97

W tym względzie Sąd wskazał w pkt 139 zaskarżonego wyroku, że Królestwo Hiszpanii mogło skutecznie oprzeć się na zasadzie neutralności podatkowej w celu uzasadnienia rozróżnienia wprowadzonego przez sporny środek pomiędzy nabyciem udziałów w spółkach będących rezydentami i nabyciem udziałów w spółkach niebędących rezydentami.

98

Sąd uznał jednak, że z akt sprawy nie wynika, by odstępstwo wprowadzone przez sporny środek było uzasadnione w świetle zasady neutralności podatkowej, a to ze względu na dwie niezależne podstawy przedstawione w pkt 145–165 zaskarżonego wyroku.

99

W pierwszej kolejności Sąd, wychodząc ze stwierdzenia, że sporny środek był niewątpliwie oparty na przypomnianym w pkt 149 zaskarżonego wyroku założeniu, zgodnie z którym przedsiębiorstwa chcące dokonać połączeń transgranicznych i niemogące tego uczynić z powodu przeszkód w łączeniu, z braku takiej możliwości nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami lub przynajmniej zachowują udziały już posiadane, doszedł do wniosku, że Królestwo Hiszpanii, na którym ciąży obowiązek uzasadnienia odstępstwa wprowadzonego od systemu odniesienia w drodze spornego środka, nie wykazało zasadności takiego założenia. Sąd uznał w istocie w pkt 152–154 zaskarżonego wyroku, że ponieważ nabycie udziałów jest transakcją odrębną od połączenia i nie stanowi alternatywy dla tego ostatniego, sporny środek w rzeczywistości przyznaje korzyść przedsiębiorstwom, które zamierzają inwestować w spółki zagraniczne, ale które niekoniecznie mają na celu połączenie, to znaczy przedsiębiorstwom innym niż te, które według twierdzeń Królestwa Hiszpanii poniosłyby niekorzystne skutki ogólnych norm dotyczących amortyzacji wartości firmy. Sąd wywiódł z tego w pkt 155 owego wyroku, że „skutki neutralizujące” spornego środka nie zostały wykazane.

100

W drugiej kolejności Sąd uznał w pkt 157–165 zaskarżonego wyroku, że nawet przy założeniu, iż konsekwencją spornego środka jest zneutralizowanie jakoby niekorzystnych skutków normalnego systemu podatkowego związanych z istnieniem przeszkód dla połączeń transgranicznych, środek ten jest nieproporcjonalny, a zatem nieuzasadniony.

101

Tymczasem w zakresie, w jakim argumentacja przedstawiona przez wnoszącą odwołanie w ramach części czwartej zarzutu drugiego odwołania nie dotyczy rozważań uwzględnionych w ramach drugiej podstawy, ze względu na którą Sąd uznał, że Komisja nie popełniła błędu, stwierdzając, iż Królestwo Hiszpanii nie uzasadniło zróżnicowania wprowadzonego spornym środkiem, argumentacja ta nie może spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak zostało bowiem przypomniane w pkt 91 niniejszego wyroku, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w ramach odwołania zarzut skierowany przeciwko podstawie uzupełniającej zaskarżonego wyroku, którego sentencja opiera się w sposób wystarczający pod względem prawnym na innych podstawach, jest bezskuteczny i w rezultacie powinien zostać oddalony.

102

Argumentacja, zgodnie z którą Sąd dokonał zastąpienia uzasadnienia, odwołując się w pkt 154 zaskarżonego wyroku do rozważań, które nie występują w spornej decyzji, również nie zasługuje na uwzględnienie. Chociaż prawdą jest, że rozumowanie Sądu nie zostało wyrażone w takich samych słowach, jakie zawiera sporna decyzja, jest ono całkowicie zgodne z jej ratio decidendi oraz z podejściem przyjętym przez Komisję w celu stwierdzenia, że sporny środek jest niespójny i nieproporcjonalny w stosunku do podnoszonego celu polegającego na neutralizowaniu negatywnych skutków normalnego systemu amortyzacji wartości firmy w przypadku przedsiębiorstw nabywających udziały w spółkach zagranicznych i niemających możliwości dokonania połączeń transgranicznych.

103

W świetle powyższych rozważań należy oddalić część czwartą zarzutu drugiego jako bezskuteczną, a tym samym zarzut ten należy oddalić w całości.

104

Z całości powyższych rozważań wynika, że rozpatrywane odwołanie powinno zostać oddalone.

105

Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odwołanie jest bezzasadne, Trybunał rozstrzyga o kosztach. Zgodnie z art. 138 § 1 tego regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 wspomnianego regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.

106

Ponieważ w niniejszym przypadku Komisja wniosła o obciążenie wnoszącej odwołanie kosztami postępowania, a wnosząca odwołanie przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami poniesionymi w ramach niniejszego postępowania odwoławczego i kosztami postępowania przed Sądem.

107

Zgodnie z art. 140 § 1 regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tego regulaminu, państwa członkowskie, które przystąpiły do sprawy w charakterze interwenientów, pokrywają własne koszty. Republika Federalna Niemiec, interwenient w ramach skargi przed Sądem, która uczestniczyła w postępowaniu przed Trybunałem, powinna zatem pokryć własne koszty.

Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje: