1.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 110 TFUE oraz art. 69, 206 i 273 dyrektywy 2006/112/WE ( 2 ).

2.

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką G. sp. z o.o. (zwaną dalej „skarżącą w postępowaniu głównym”) a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Polska) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, wprowadzonego w celu zwalczania oszustw podatkowych.

3.

Skarżąca w postępowaniu głównym zakwestionowała ważność, w świetle prawa Unii, obowiązku wcześniejszej zapłaty, zgodnie z którym była ona zobowiązana do uiszczenia kwoty brutto podatku, obliczonej bez uwzględnienia jej prawa do odliczenia, od każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, i to w terminie pięciu dni od ich wprowadzenia na terytorium kraju.

4.

Z powodów przedstawionych poniżej jestem zdania, że art. 62 i 69 dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie takiemu obowiązkowi wcześniejszej zapłaty w zakresie, w jakim pozwala on organom podatkowym żądać od podatnika zapłaty, zanim podatek stanie się wymagalny.

5.

Takiej wcześniejszej zapłaty nie można ponadto uznać za zaliczkę w rozumieniu art. 206 tej dyrektywy. Z jednej strony zaliczki takie mogą dotyczyć jedynie podatku, który na mocy wyżej wymienionych przepisów stał się wymagalny. Z drugiej strony zaliczki takie muszą odnosić się do kwoty netto podatku, obliczonej za cały okres rozliczeniowy, a nie do kwoty brutto VAT należnego za opodatkowaną transakcję, rozpatrywaną odrębnie.

6.

Artykuł 62 dyrektywy VAT stanowi:

„Do celów niniejszej dyrektywy:

7.

Artykuł 68 tej dyrektywy brzmi następująco:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną na terytorium danego państwa członkowskiego”.

8.

Zgodnie z art. 69 tej dyrektywy:

„W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy”.

9.

Artykuł 206 dyrektywy VAT stanowi:

„Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty”.

10.

Artykuł 222 tej dyrektywy stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów zrealizowanych na warunkach określonych w art. 138 lub świadczenia usług, za które VAT jest płatny przez usługobiorcę na mocy art. 196, faktura wystawiana jest nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do innych dostaw towarów lub świadczenia usług państwa członkowskie mogą określać terminy, w których podatnicy muszą wystawić faktury”.

11.

Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

12.

Artykuł 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710), w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy (zwanej dalej: „u.p.t.u.”), stanowi:

„W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia […]”.

13.

Zgodnie z art. 99 ust. 11a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty.

14.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a tej ustawy:

„W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym [zwanej dalej »ustawą o podatku akcyzowym«], których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

15.

W grudniu 2016 r. skarżąca w postępowaniu głównym dokonała dwudziestu wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego w łącznej ilości 3190,874 m3.

16.

Organ podatkowy wyjaśnił, że wewnątrzwspólnotowe nabycia dokonane przez skarżącą w postępowaniu głównym odpowiadały drugiemu przypadkowi przewidzianemu w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., polegającemu na wprowadzeniu do składu podatkowego towarów z terytorium innego państwa członkowskiego.

17.

Skarżąca w postępowaniu głównym nie uiściła VAT należnego za te nabycia w łącznej kwocie 1530766 złotych polskich (PLN) (około 337319,59 EUR), w terminie pięciu dni od wprowadzenia oleju napędowego na terytorium kraju, jak wymaga tego art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Ponadto nie złożyła ona miesięcznej deklaracji w terminie do piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 99 ust. 11a tej ustawy.

18.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. organ podatkowy nałożył na skarżącą w postępowaniu głównym, tytułem zaległości podatkowych za grudzień 2016 r., obowiązek natychmiastowej zapłaty VAT należnego za sporne nabycia wewnątrzwspólnotowe, powiększonego o odsetki za zwłokę naliczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności.

19.

Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (Polska), który skargę tę oddalił wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r.

20.

Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do sądu odsyłającego, kwestionując zgodność art. 103 ust. 5a u.p.t.u. z art. 110 TFUE i z art. 69 i 206 dyrektywy VAT.

21.

Sąd ten wyjaśnił, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stanowi część „pakietu paliwowego” przyjętego na poziomie krajowym, który wszedł w życie w dniu 1 sierpnia 2016 r., czyli szeregu zmian mających na celu poprawę poboru VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw i zapobieganie oszustwom w zakresie VAT na transgranicznym rynku paliw.

22.

Konsekwencje praktyczne tego nowego uregulowania dla podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, takich jak skarżąca w postępowaniu głównym, sąd odsyłający opisał w podany niżej sposób.

23.

W ramach zwykłego uregulowania mającego zastosowanie do nabyć wewnątrzwspólnotowych, co do zasady, nabywca deklaruje należny VAT i dokonuje przysługujących mu odliczeń w tej samej deklaracji, przy czym deklaracja ta musi zostać złożona najpóźniej w dwudziestym piątym dniu miesiąca następującego po każdym okresie rozliczeniowym (miesięcznym lub kwartalnym).

24.

Zgodnie z nowym uregulowaniem, wprowadzonym w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., termin zapłaty VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw ulega znacznemu skróceniu, podatek ten winien być bowiem uiszczony w terminie pięciu dni od wprowadzenia paliw na terytorium kraju.

25.

W praktyce podatnik płaci VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw przed złożeniem deklaracji VAT obejmującej te nabycia, która musi zostać złożona najpóźniej w piątym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w trakcie którego obowiązek zapłaty powstał na podstawie art. 99 ust. 11a tej ustawy.

26.

Podatnik dokonujący takich nabyć może wykonać przysługujące mu prawo do odliczenia jedynie w deklaracji, którą składa po zapłacie należnego VAT. W ten sposób, w przeciwieństwie do zwykłego uregulowania mającego zastosowanie do nabyć wewnątrzwspólnotowych, występuje przesunięcie w czasie pomiędzy zapłatą VAT, wymaganą w terminie pięciu dni od wprowadzenia paliw na terytorium kraju, a odliczeniem tego VAT, które nastąpi w chwili złożenia deklaracji VAT.

27.

To właśnie ze względu na tę specyfikę sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością uregulowania wprowadzonego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. z szeregiem przepisów prawa Unii.

28.

Przede wszystkim sąd ten zastanawia się nad zgodnością tego nowego uregulowania z art. 110 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT. Kwestia ta nie dotyczy różnicy w uregulowaniu pomiędzy wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw i innymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, opisanej powyżej, lecz ewentualnej różnicy w traktowaniu występującej pomiędzy wewnątrzwspólnotowymi nabyciami paliw i krajowymi dostawami paliw.

29.

W dalszej kolejności sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością obowiązku wcześniejszej zapłaty podatku, ustanowionego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., z art. 69 dyrektywy VAT, który reguluje wymagalność podatku.

30.

Sąd ten zastanawia się wreszcie, czy ten obowiązek wcześniejszej zapłaty może ewentualnie zostać uznany za zaliczkę, której pobranie jest dozwolone na mocy art. 206 dyrektywy VAT. Podkreśla on w tym względzie, że płacona przez podatnika kwota odpowiada kwocie VAT „brutto”, czyli kwocie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przed odliczeniem.

31.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

32.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do sekretariatu Trybunału w dniu 22 listopada 2019 r.

33.

Skarżąca w postępowaniu głównym, organ podatkowy, rząd polski i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Wymienione strony oraz zainteresowani udzielili również pisemnej odpowiedzi na pytania zadane przez Trybunał w dniu 27 listopada 2020 r.

34.

Sąd odsyłający zwraca się do Trybunału z pytaniami o zgodność obowiązku wcześniejszej zapłaty, takiego jak obowiązek będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, z art. 110 TFUE oraz z art. 69, 206 i 273 dyrektywy VAT. Z postanowienia odsyłającego wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym była na tej podstawie zobowiązana do zapłaty całej kwoty VAT należnego z tytułu każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w terminie pięciu dni od ich wprowadzenia na terytorium kraju.

35.

Gwoli jasności warto moim zdaniem podzielić moją analizę na cztery części.

36.

W pierwszej kolejności odrzucę wystąpienie dyskryminacji zakazanej przez art. 110 TFUE ze względu na odmienność transakcji krajowych i nabyć wewnątrzwspólnotowych w odniesieniu do ryzyka oszustwa w zakresie VAT.

37.

W drugiej kolejności zbadam możliwość przyjęcia takiego obowiązku wcześniejszej zapłaty na podstawie art. 273 dyrektywy VAT jako środka mającego na celu zapobieganie oszustwom podatkowym. Wprawdzie taka możliwość nie jest wykluczona, jednak jest ona uzależniona od przestrzegania innych przepisów tej dyrektywy, w szczególności tych dotyczących wymagalności podatku.

38.

W trzeciej kolejności przedstawię powody, dla których taki obowiązek wcześniejszej zapłaty jest niezgodny z art. 62 i 69 dyrektywy VAT w zakresie, w jakim pozwala on organom podatkowym na wymaganie od podatnika zapłaty, zanim podatek stanie się wymagalny, możliwość pobierania zaliczek przewidziana w art. 206 tej dyrektywy może bowiem dotyczyć jedynie podatku, który na mocy wymienionych przepisów stał się wymagalny.

39.

W czwartej kolejności wyjaśnię posiłkowo, dlaczego art. 206 wspomnianej dyrektywy stoi na przeszkodzie pobieraniu zaliczek od kwoty brutto opodatkowanej transakcji, rozpatrywanej odrębnie, bez uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia.

40.

Rząd polski podniósł na wstępie, że art. 110 TFUE nie znajduje zastosowania, ponieważ dyrektywa VAT dokonała wyczerpującej harmonizacji.

41.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wszelkie środki krajowe w dziedzinie, która jest przedmiotem wyczerpującej harmonizacji na poziomie Unii, podlegają ocenie na podstawie przepisów środka harmonizującego, a nie przepisów prawa pierwotnego ( 3 ).

42.

Prawdą jest, że niektóre przepisy dyrektywy VAT nie pozostawiają państwom członkowskim żadnej swobody działania, w szczególności przepisy dotyczące definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego, definicji importu ( 4 ), czy też określenia podstawy opodatkowania ( 5 ).

43.

Niemniej jednak inne przepisy przyznają państwom członkowskim margines swobody, niekiedy znaczny, w związku z czym nie można uznać, że dyrektywa ta dokonała pełnej harmonizacji we wszystkich swoich aspektach ( 6 ). Jest tak w szczególności w przypadku art. 273 dyrektywy VAT, o który Trybunał zapytano w niniejszej sprawie, a który pozwala państwom członkowskim na przyjęcie określonych środków dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym ( 7 ).

44.

W konsekwencji uważam, że przepisy prawa pierwotnego, w tym art. 110 TFUE, w istocie znajdują zastosowanie do takich środków. Podkreślam, że Trybunał wypowiedział się jednocześnie w przedmiocie wykładni ustawodawstwa dotyczącego VAT i art. 110 TFUE w wyroku Dansk Denkavit ( 8 ), który dotyczył sprawy w pewnych względach podobnej do niniejszej sprawy.

45.

Uściśliwszy powyższe, dodam, że kwestia ta przybiera w kontekście niniejszej sprawy charakter wyłącznie formalny, ponieważ art. 273 dyrektywy VAT obejmuje, jako warunek legalności przyjętych środków, zakaz dyskryminacji pomiędzy transakcjami krajowymi i transakcjami między państwami członkowskimi, obejmując tym samym zakaz ustanowiony w art. 110 TFUE.

46.

Artykuł 110 TFUE zakazuje państwom członkowskim nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają one na podobne produkty krajowe.

47.

Podkreślam, że nabycia wewnątrzwspólnotowe i dostawy wewnętrzne prowadzą ostatecznie do zapłaty tej samej kwoty VAT, tak jak podkreślił to organ podatkowy i rząd polski. Te dwa rodzaje transakcji podlegają bowiem tej samej stawce VAT i uprawniają do odliczenia VAT naliczonego.

48.

Pytanie, jakie powstaje, dotyczy ewentualnych niekorzyści w zakresie płynności finansowej, które dotykałyby wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w porównaniu z wewnętrznymi dostawami paliw. Trybunał wielokrotnie orzekał już, że ustanowienie krótszych terminów płatności w odniesieniu do podatków wewnętrznych nakładanych na produkty innych państw członkowskich jest co do zasady sprzeczne z art. 110 TFUE ( 9 ).

49.

Należy zatem ustalić, czy w ramach sporu w postępowaniu głównym podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw są zobowiązani do zapłaty VAT szybciej niż podatnicy nabywający paliwo w ramach dostaw wewnętrznych.

50.

Jak wyjaśniły to organ podatkowy i rząd polski, w odniesieniu do zapłaty VAT pomiędzy regulacjami mającymi zastosowanie do tych dwóch rodzajów transakcji występuje pewne podobieństwo.

51.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw podatnik jest zobowiązany, na podstawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., do zapłacenia państwu VAT w terminie pięciu dni od wprowadzenia paliw na terytorium kraju. W późniejszej deklaracji będzie on miał prawo do odliczenia tej kwoty VAT.

52.

W przypadku wewnętrznej dostawy paliw sprzedawca ma obowiązek naliczyć nabywcy kwotę należnego VAT. W praktyce nabywca płaci VAT nie bezpośrednio państwu, lecz sprzedającemu, który jest zobowiązany do zapłacenia tego VAT państwu, przy czym nabywca będzie miał prawo odliczyć ten VAT w swojej późniejszej deklaracji.

53.

W ten sposób w obu przypadkach (wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnętrznej dostawy towarów) nabywca musi „nadpłacić” całkowitą kwotę VAT należną z tytułu zakupu paliw, przy czym będzie miał prawo do odliczenia tego VAT w swojej późniejszej deklaracji.

54.

Uściśliwszy powyższe, w kontekście sporu w postępowaniu głównym, w jakich przypadkach wewnątrzwspólnotowe nabycia paliw będą dotknięte niekorzystnymi skutkami w zakresie płynności finansowej w porównaniu z wewnętrznymi dostawami paliw? Jak słusznie podniosły organ podatkowy i rząd polski, wystąpienie takiej niekorzyści zależeć będzie od warunków płatności uzgodnionych w ramach wewnętrznych dostaw paliw pomiędzy sprzedającym i nabywcą.

55.

Dokładniej rzecz ujmując, nabycia wewnątrzwspólnotowe są pod względem płynności finansowej niekorzystne za każdym razem, gdy termin zapłaty uzgodniony w ramach dostaw wewnętrznych jest dłuższy niż termin ustanowiony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., czyli pięć dni od wprowadzenia paliw na terytorium kraju. Posiłkując się sformułowaniem użytym zarówno przez organ podatkowy, jak i rząd polski, termin uzgodniony między stronami w ramach dostawy wewnętrznej może być w praktyce zarówno krótszy, jak i dłuższy niż pięć dni.

56.

Tymczasem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, art. 110 TFUE jest naruszony w wypadku, gdy podatek nakładany na produkty importowane i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania produktu importowanego ( 10 ). Z powyższego wynika, że system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z art. 110 TFUE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, iż jest on tak skonstruowany, że w każdym wypadku wyklucza opodatkowanie importowanych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych ( 11 ).

57.

Zgodnie z tym orzecznictwem okoliczność, że podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw są zobowiązani w niektórych przypadkach do zapłaty VAT szybciej niż podatnicy nabywający paliwa w ramach dostaw wewnętrznych, co do zasady wystarczy, by stwierdzić naruszenie art. 110 TFUE.

58.

Pozostaje jednak ustalić, czy art. 110 TFUE nakłada bezwzględny obowiązek w tym znaczeniu, że zakazuje on wszelkiego podatku wewnętrznego nakładanego w wyższym stopniu na produkty innych państw członkowskich, czy też obowiązek ten cechuje się pewną elastycznością, pozwalając danemu państwu członkowskiemu na uzasadnienie takiego odmiennego traktowania.

59.

W tym względzie należy zauważyć, że art. 110 TFUE nie jest opatrzony klauzulą uzasadnienia, jak ma to w szczególności miejsce w wypadku przepisów zakazujących ograniczania swobód przepływu ( 12 ). Zgodnie ze sformułowaniem użytym przez Trybunał „w wypadku, gdy dyskryminacja zostanie stwierdzona, art. [110 TFUE] nie przewiduje żadnej możliwości uzasadnienia dla danego państwa” ( 13 ).

60.

Niemniej jednak zasada niedyskryminacji wyrażona w art. 110 TFUE zakłada ( 14 ) w przypadku takiego odmiennego traktowania, jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, że rozpatrywane sytuacje są porównywalne.

61.

Tymczasem Komisja podniosła, że podatnicy nabywający paliwa odpowiednio w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnętrznej nie znajdują się w porównywalnych sytuacjach, w związku z czym obowiązek wcześniejszej zapłaty przewidziany w wypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych nie narusza art. 110 TFUE.

62.

Komisja przypomniała, że w ramach przejściowego uregulowania ustanowionego przez dyrektywę 91/680/EWG ( 15 ) nabycia wewnątrzwspólnotowe polegają na dostarczeniu na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia produktu zwolnionego z VAT. Dostawa wewnątrzwspólnotowa wykonana przez sprzedawcę jest bowiem zwolniona w państwie pochodzenia, a do podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego należy ustalenie w jego deklaracji podatku należnego w państwie przeznaczenia ( 16 ). Ryzyko oszustwa wynikające z tej sytuacji ma tymczasem uzasadniać wprowadzenie szczególnych środków zapobiegawczych.

63.

Zgadzam się z tym rozumowaniem.

64.

Jest bowiem bezsporne, że ryzyko oszustw podatkowych na wielką skalę w dziedzinie VAT dotyczy zwłaszcza transakcji wewnątrzwspólnotowych, w szczególności w postaci „karuzeli podatkowych” lub oszustw na „znikającego operatora” ( 17 ). A zatem nabycia wewnątrzwspólnotowe i dostawy wewnętrzne paliw nie stanowią sytuacji porównywalnych z punktu widzenia ryzyka oszustwa w zakresie VAT. Jak podkreśliła Komisja, ta obiektywna różnica wynika z wyboru dokonanego przez prawodawcę Unii przy wprowadzaniu systemu przejściowego przez dyrektywę 91/680.

65.

Bezsporne jest ponadto, że obowiązek wcześniejszej zapłaty rozpatrywany w postępowaniu głównym pozwala zwalczać tego rodzaju oszustwa. Z jednej strony zwalczanie oszustw w zakresie VAT jest wyraźnie zamierzonym celem „pakietu paliwowego”, którego częścią jest wspomniany obowiązek wcześniejszej zapłaty ( 18 ). Z drugiej strony jak podkreśliła to Komisja, obowiązek zapłaty całej kwoty VAT należnego od nabycia paliw, i to w terminie pięciu dni od ich wprowadzenia na terytorium krajowe, pozwala walczyć z oszustwami na „znikającego operatora”.

66.

Podkreślę jeszcze, że podejście to jest zgodne ze stanowiskiem przyjętym przez Trybunał w wyroku Dansk Denkavit ( 19 ). Trybunał orzekł bowiem, że art. 110 TFUE nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym różne terminy dla „przywozu” (pojęcie to obejmowało wówczas nabycia wewnątrzwspólnotowe) ( 20 ) i transakcji wewnętrznych w dziedzinie VAT, zważywszy na fakt, że uregulowania mające zastosowanie do tych transakcji nie były porównywalne ( 21 ).

67.

Chciałbym wreszcie podkreślić systemowe skutki interpretacji przeciwnej, prowadzącej do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 110 TFUE. Ze względu na hierarchię norm prawa Unii wykładnia ta oznaczałaby, że prawodawca Unii nie jest uprawniony do zmiany dyrektywy VAT w taki sposób, aby w celu zwalczania wyżej wymienionych oszustw przewidzieć obowiązek wcześniejszej zapłaty jedynie w odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych. Taka wykładnia wydaje mi się niedopuszczalna.

68.

W świetle powyższego uważam, że art. 110 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie ustanowieniu obowiązku wcześniejszej zapłaty VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w terminie pięciu dni od wprowadzenia paliw na terytorium kraju, takiego jak obowiązek rozpatrywany w postępowaniu głównym.

69.

Artykuł 273 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na nakładanie pewnych dodatkowych obowiązków w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT lub zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem że:

70.

W pierwszej kolejności należy zbadać, czy warunki te są spełnione w odniesieniu do obowiązku wcześniejszej zapłaty rozpatrywanego w postępowaniu głównym.

71.

Przede wszystkim, jak podkreśliłem w pkt 65 niniejszej opinii, obowiązek ten zmierza do zwalczania mechanizmu oszustw w zakresie VAT wykorzystującego specyfikę uregulowania mającego zastosowanie do nabyć wewnątrzwspólnotowych.

72.

Następnie w pkt 58–68 niniejszej opinii przedstawiłem powody, dla których wspomniany obowiązek nie ma charakteru dyskryminującego, zważywszy, że nabycia wewnątrzwspólnotowe i wewnętrzne dostawy paliw nie stanowią pod względem ryzyka oszustwa w VAT sytuacji porównywalnych.

73.

Dodam wreszcie, że obowiązek wcześniejszej zapłaty nie prowadzi, w handlu między państwami członkowskimi, do „formalności związanych z przekraczaniem granic” w rozumieniu art. 273 dyrektywy VAT.

74.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że o ile celem formalności nałożonej na importera produktu podlegającemu podatkowi krajowemu jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granicy w rozumieniu tego przepisu ( 22 ).

75.

Nie ulega tymczasem wątpliwości, że obowiązek wcześniejszej zapłaty z samej swojej istoty zmierza do uregulowania zobowiązania w wysokości odpowiadającej kwocie należnego podatku, jak słusznie podniosła to Komisja.

76.

Z powyższego wynika, że obowiązek wcześniejszej zapłaty rozpatrywany w postępowaniu głównym spełnia warunki określone wyraźnie w art. 273 dyrektywy VAT.

77.

Należy jednak jeszcze zbadać w drugiej kolejności, czy ustanowienie takiego obowiązku nie wykracza poza zakres swobody przyznany państwom członkowskim w art. 273 dyrektywy VAT.

78.

W tym względzie Trybunał orzekał wprawdzie wielokrotnie, że art. 273 dyrektywy VAT przyznaje państwom członkowskim swobodę uznania w wyborze środków, jakie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom. Jednakże muszą one wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zwłaszcza z poszanowaniem zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatkowej ( 23 ).

79.

Wspomniany wymóg poszanowania prawa Unii oznacza, że obowiązek ustanowiony przez państwo członkowskie musi, aby być uzasadniony na gruncie art. 273 dyrektywy VAT, pozostawać zgodny z innymi przepisami tej dyrektywy.

80.

Jak słusznie podkreśliła Komisja, wykładnię tę potwierdza istnienie art. 395 dyrektywy VAT, zgodnie z którym Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu upraszczania poboru podatku lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

81.

Zestawienie tych dwóch przepisów wydaje mi się jasne: skoro art. 395 dyrektywy VAT uzależnia przyjęcie środków stanowiących odstępstwo od tej dyrektywy od upoważnienia Rady, to art. 273 tej dyrektywy musi dotyczyć przyjęcia środków niestanowiących odstępstwa od tej dyrektywy. Odmienna wykładnia prowadziłaby do pozbawienia znaczenia art. 395, w szczególności w zakresie konieczności uzyskania upoważnienia Rady do przyjęcia środków stanowiących odstępstwo.

82.

Potwierdzenia tej wykładni upatruję w wyroku Maks Pen ( 24 ), w którym Trybunał badał zgodność obowiązku ustanowionego na podstawie art. 273 dyrektywy VAT z przepisami dotyczącymi wymagalności i prawa do odliczenia podatku.

83.

A zatem w ramach niniejszej sprawy należy zbadać, czy obowiązek wcześniejszej zapłaty jest zgodny z innymi przepisami dyrektywy VAT, w szczególności zaś z przepisami dotyczącymi wymagalności podatku, które stanowią przedmiot drugiego i trzeciego pytania zadanego przez sąd odsyłający.

84.

W pytaniu drugim i trzecim sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o wyjaśnienie, czy obowiązek wcześniejszej zapłaty, taki jak ten rozpatrywany postępowaniu głównym, jest sprzeczny z art. 62 i 69 dyrektywy VAT, które określają wymagalność podatku od nabyć wewnątrzwspólnotowych, interpretowanymi w związku z art. 206 tej dyrektywy, który przewiduje możliwość pobierania zaliczek.

85.

W celu wyjaśnienia zakresu tych pytań warto przypomnieć, jak sądzę, zestawienie pojęć „zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego”, „wymagalności” oraz „obowiązku podatkowego” w zakresie VAT.

86.

Zgodnie z definicjami zawartymi w art. 62 dyrektywy VAT zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT. Podatek staje się z kolei wymagalny, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony. Na mocy art. 206 tej dyrektywy obowiązek zapłaty powstaje co do zasady w momencie składania deklaracji VAT.

87.

Z powyższych definicji można wywnioskować, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, wymagalność oraz obowiązek podatkowy stanowią trzy kolejne etapy procesu prowadzącego do poboru podatku: aby mógł powstać obowiązek podatkowy, konieczne jest, by podatek stał się wymagalny; aby zaś podatek stał się wymagalny, konieczne jest uprzednie wystąpienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego ( 25 ).

88.

Jeśli chodzi o obowiązek wcześniejszej zapłaty rozpatrywany w postępowaniu głównym, to wydaje mi się trudne do podważenia, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku rzeczywiście wystąpiło już w chwili, gdy obowiązek ten powstał, jak słusznie podkreśliły to organ podatkowy i Komisja.

89.

Zgodnie bowiem z art. 68 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tymczasem art. 103 ust. 5a u.p.t.u. odnosi się wyraźnie do „wewnątrzwspólnotow[ych] naby[ć]” paliw i powoduje powstanie spornego obowiązku po wprowadzeniu paliw na terytorium kraju ( 26 ). A zatem obowiązek wcześniejszej zapłaty rozpatrywany w postępowaniu głównym powstaje z założenia już po wystąpieniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

90.

Jestem natomiast zdania, że obowiązek taki nie jest zgodny z przepisami dotyczącymi wymagalności podatku, a w szczególności z art. 62 i 69 dyrektywy VAT.

91.

Na mocy art. 69 dyrektywy VAT w związku z art. 222 tej dyrektywy podatek od nabycia wewnątrzwspólnotowego staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego (jeżeli przed tym dniem nie wystawiono żadnej faktury).

92.

Tymczasem na gruncie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obowiązek wcześniejszej zapłaty powstaje niezależnie od warunków wymagalności określonych w art. 69 dyrektywy VAT, a mianowicie w terminie pięciu dni od wprowadzenia paliw na terytorium kraju. Ściślej rzecz ujmując, obowiązek ten powstaje niezależnie od wystawienia faktury i przed upływem terminu wskazanego w poprzednim punkcie (z upływem którego podatek staje się siłą rzeczy wymagalny).

93.

Zatem przepis taki wydaje mi się nie do pogodzenia z art. 69 dyrektywy VAT w związku z art. 62 tej dyrektywy. Podatek staje się bowiem wymagalny, gdy „organ podatkowy staje się uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia”. Dopóki prawo to nie powstanie, organ podatkowy nie może podjąć żadnych działań w celu uzyskania zapłaty podatku.

94.

Podkreślam, że dyrektywa VAT nie zawiera żadnego wyjątku od przepisów art. 69 tej dyrektywy dotyczącego wymagalności podatku od nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak podniósł to sąd odsyłający. Niezależnie od dokładnego brzmienia treści przepisów określających moment, w którym podatek staje się wymagalny ( 27 ), zasada ta jest taka sama w przypadku wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu: organ podatkowy nie może wymagać jakiejkolwiek zapłaty, dopóki podatek nie stanie się wymagalny.

95.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego i rządu polskiego, stwierdzenie to odnosi się również do możliwości pobierania zaliczek, przewidzianej w art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT.

96.

Zgodnie z tym przepisem każdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty netto VAT w momencie składania deklaracji, przy czym państwa członkowskie mają możliwość żądania wcześniejszej zapłaty zaliczek.

97.

Tymczasem z zestawienia właściwych przepisów wynika, że przyznana państwom członkowskim możliwość żądania zapłaty zaliczek może dotyczyć jedynie podatku, który stał się wymagalny zgodnie z art. 62 i nast. dyrektywy VAT.

98.

Z jednej strony oczywiste jest, że art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT (możliwość pobierania zaliczek) stanowi złagodzenie zasady ustanowionej w zdaniu pierwszym tego przepisu (obowiązek zapłaty w momencie deklaracji), który znajduje się w tytule XI rozdział 1 tej dyrektywy, zatytułowanym „Obowiązek podatkowy”.

99.

Z drugiej natomiast strony art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT nie może ustanawiać odstępstwa od art. 62 i 69 tej dyrektywy, które stanowią część tytułu VI owej dyrektywy, zatytułowanego „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku”.

100.

Konkretniej rzecz ujmując, możliwość pobrania zaliczek pozwala państwom członkowskim na ustalenie nie daty, z którą podatek staje się wymagalny (drugi etap procesu poboru podatku), lecz daty zapłaty podatku, który stał się już wymagalny (trzeci etap procesu poboru podatku) ( 28 ).

101.

Potwierdzenia tej wykładni upatruję ponadto w połączonej lekturze art. 206 i 250 dyrektywy VAT. O ile art. 206 tej dyrektywy przewiduje obowiązek zapłaty w momencie złożenia deklaracji podatkowej, o tyle art. 250 tej dyrektywy precyzuje, że podatnik winien wskazać w tej deklaracji „wszystkie informacje potrzebne do obliczenia kwoty wymagalnego podatku” ( 29 ). Przepisy te potwierdzają, że w systemie ustanowionym przez dyrektywę VAT wszelkie zobowiązanie do zapłaty podatku, nawet w formie zaliczki, może dotyczyć jedynie podatku, który stał się wymagalny i który musi zostać stwierdzony w deklaracji podatnika.

102.

Potwierdzenie tej wykładni znajduję również w wyroku Balocchi ( 30 ), w którym Trybunał dokonał rozróżnienia pomiędzy podatkami wymagalnymi i podatkami, które nie są wymagalne.

103.

Wyrok ten dotyczył ustawodawstwa włoskiego, na mocy którego podatnicy byli zobowiązani do zapłaty przed dniem 20 grudnia zaliczki wynoszącej 65% kwoty netto VAT należnego za cały bieżący kwartał, który kończył się najpóźniej w dniu 5 marca następnego roku.

104.

Trybunał orzekł, że taki mechanizm był sprzeczny z przepisami szóstej dyrektywy odpowiadającymi art. 62, 63 i 206 dyrektywy VAT, prowadził on bowiem do „przekształcenia zaliczek w przedpłaty sprzeczne z zasadą dyrektywy, zgodnie z którą państwa członkowskie wymagają zapłaty VAT jedynie za transakcje dokonane” ( 31 ).

105.

Innymi słowy, Trybunał orzekł, że żadna zapłata, w tym zapłata zaliczek, nie może być wymagana, dopóki podatek nie stanie się wymagalny ( 32 ). Trybunał przychylił się w ten sposób do stanowiska bronionego w tej sprawie przez Komisję ( 33 ), które odpowiada wykładni, jaką w niniejszej sprawie proponuję.

106.

Dodam, że wykładnia ta nie stoi na przeszkodzie zryczałtowanemu obliczaniu zaliczek, pod warunkiem że obliczanie to jest przewidziane w taki sposób, aby uniknąć włączenia podatków jeszcze nienależnych. Taki jest, moim zdaniem, główny wniosek płynący z wyroku Balocchi ( 34 ).

107.

Z powyższego wynika, że art. 62 i 69 dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie obowiązkowi wcześniejszej zapłaty, takiemu jak obowiązek rozpatrywany w postępowaniu głównym, w zakresie, w jakim pozwala on organowi podatkowemu wymagać od podatnika zapłaty, zanim podatek stanie się wymagalny. Wniosku tego nie podważa przewidziana w art. 206 tej dyrektywy możliwość pobierania zaliczek, mogąca dotyczyć jedynie podatku, który na mocy wyżej wymienionych przepisów stał się wymagalny.

108.

Ponieważ jest on sprzeczny z wieloma przepisami dyrektywy VAT, taki obowiązek wcześniejszej zapłaty nie może zostać przyjęty na podstawie art. 273 tej dyrektywy.

109.

Tytułem pomocniczym chciałbym jeszcze zbadać inny aspekt obowiązku wcześniejszej zapłaty rozpatrywanego w postępowaniu głównym, a mianowicie fakt, że dotyczy on kwoty brutto VAT należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, rozpatrywanego odrębnie, i bez uwzględnienia prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi.

110.

Z następujących powodów uważam, że art. 206 dyrektywy VAT sprzeciwia się takiemu obowiązkowi, jak słusznie podniosły to skarżąca w postępowaniu głównym i Komisja.

111.

Podstawową zasadą ustanowioną w art. 206 dyrektywy VAT jest to, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT nie po każdej transakcji podlegającej opodatkowaniu, której dokonuje (na przykład wewnątrzwspólnotowym nabyciu lub dostawie towarów), ale właśnie po upływie każdego okresu rozliczeniowego. Wobec tego kwotę netto VAT, o której mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu, otrzymuje się przez zsumowanie podatku należnego od wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu, dokonanych później w trakcie okresu rozliczeniowego, od którego odliczany jest podatek zapłacony z tytułu wszystkich transakcji dokonanych wcześniej w tym samym okresie.

112.

Moim zdaniem przewidziana w art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT możliwość pobierania zaliczek pozwala na wymaganie uprzedniej zapłaty części kwoty netto VAT obliczonego za cały okres rozliczeniowy. Termin „zaliczka” oznacza bowiem częściową zapłatę kwoty, która będzie należna później, to znaczy kwoty netto VAT obliczonej za cały okres rozliczeniowy. Jak podkreśliła to skarżąca w postępowaniu głównym, wykładnia ta znajduje potwierdzenie w polskiej wersji językowej tego przepisu, która odnosi się wyraźnie do pobierania zaliczek od „tej kwoty” ( 35 ).

113.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego i rządu polskiego, wykładnia ta nie czyni niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym pobierania zaliczek w praktyce. Aby takie zaliczki były zgodne z art. 206 zdanie drugie dyrektywy VAT, muszą one opierać się na oszacowaniu kwoty netto VAT należnego po upływie okresu rozliczeniowego, tak jak miało to miejsce w odniesieniu do obowiązku wcześniejszej zapłaty rozpatrywanego przez Trybunał w wyroku Balocchi ( 36 ).

114.

Natomiast przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że zezwala on na żądanie kwoty brutto VAT należnego od każdej transakcji podlegającej opodatkowaniu rozpatrywanej odrębnie, tak jak przewiduje to obowiązek wcześniejszej zapłaty rozpatrywany w postępowaniu głównym. Moim zdaniem taka wykładnia prowadziłaby do zmiany samej natury VAT, którego zapłata jest bowiem należna po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, a nie po każdej opodatkowanej transakcji.

115.

Dodam, że interpretacja ta w żaden sposób nie została podważona w wyroku Macikowski ( 37 ). Jak słusznie podniosły skarżąca w postępowaniu głównym oraz Komisja, rozstrzygnięcie przyjęte w tym wyroku było uzasadnione szczególnymi, a nawet wyjątkowymi okolicznościami dotyczącymi wszystkich transakcji podlegających VAT i nie można go uogólniać.

116.

Dokładniej rzecz ujmując, wyrok ten dotyczył zapłaty VAT należnego od sprzedaży w drodze egzekucji z nieruchomości należącej do podatnika, spółki Royal. Komornik sądowy, Marian Macikowski, dokonał zajęcia i sprzedaży tej nieruchomości w drodze licytacji. Cena sprzedaży, obejmująca kwotę należnego VAT, została złożona na rachunek właściwego sądu. Niemniej jednak, jako że podatek nie został zapłacony w przewidzianym terminie, organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności M. Macikowskiego jako płatnika VAT.

117.

Trybunał orzekł, że w takich okolicznościach art. 206 dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie ciążącemu na komorniku obowiązkowi zapłaty kwoty brutto VAT należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji ( 38 ).

118.

Jednakże wykładnia ta opierała się wyraźnie na pewnym zasadniczym stwierdzeniu, a mianowicie na rozróżnieniu pomiędzy osobą płatnika zobowiązanego do zapłaty podatku od tej transakcji (komornikiem sądowym, M. Macikowskim) i osobą uprawnioną do odliczenia po upływie okresu rozliczeniowego (podatnikiem, spółką Royal) ( 39 ). W takich okolicznościach art. 206 dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie obowiązkowi zapłaty kwoty brutto podatku z tytułu rozpatrywanej transakcji podlegającej opodatkowaniu, ponieważ płatnikowi tej kwoty (komornikowi sądowemu) z założenia nie przysługuje prawo do odpowiadającego odliczenia.

119.

Pragnę zresztą podkreślić, że rozstrzygnięcie to jest dostosowane do kontekstu sprzedaży w drodze egzekucji, której kwota nie może zostać przekazana właścicielowi nieruchomości, czyli właśnie podatnikowi.

120.

Wyrok Macikowski ( 40 ) jest natomiast pozbawiony znaczenia we wszystkich „zwykłych” sytuacjach, w których płatnikiem podatku jest podatnik dysponujący prawem do odliczenia. We wszystkich tych sytuacjach, zaliczka w rozumieniu tego przepisu może obejmować jedynie część kwoty netto podatku należnego w okresie rozliczeniowym.

121.

Dodam, że zasięg wyroku Macikowski ( 41 ) jest ponadto ograniczony przez jego pkt 58, w którym Trybunał zauważa, że wpłata podatku VAT przez płatnika (komornika sądowego) jest wymagana po złożeniu deklaracji przez podatnika. Tymczasem w okolicznościach sporu w postępowaniu głównym wcześniejsza zapłata jest wymagana przed złożeniem deklaracji przez podatnika ( 42 ).

122.

Z powyższego wynika, że art. 206 dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie obowiązkowi wcześniejszej zapłaty VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w terminie pięciu dni od wprowadzenia paliw na terytorium kraju, takiemu jak obowiązek rozpatrywany w postępowaniu głównym, w przypadku gdy obowiązek ten odnosi się do kwoty brutto podatku należnego od tej transakcji, rozpatrywanej odrębnie, a nie do kwoty netto podatku obliczonego za cały okres rozliczeniowy.

123.

W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, by na pytania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) odpowiedział następująco: