This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 62018CJ0716
Judgment of the Court (Fifth Chamber) of 9 July 2020.#CT v Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice and Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1.#Request for a preliminary ruling from the Curtea de Apel Timişoara.#Reference for a preliminary ruling – Taxation – Common system of value added tax (VAT) – Directive 2006/112/EC – Point 4 of the first paragraph of Article 288 – Special scheme for small enterprises – Method of calculating annual turnover which serves as a reference for the application of the special scheme for small enterprises – Concept of ‘incidental real estate transaction’ – Letting of immovable property by a natural person who exercises several liberal professions.#Case C-716/18.
Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 9 lipca 2020 r.
CT przeciwko Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice i Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Curtea de Apel Timişoara.
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 288 akapit pierwszy pkt 4 – Szczególna procedura dla małych przedsiębiorstw – Metoda obliczania kwoty rocznego obrotu stanowiącej punkt odniesienia dla zastosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw – Pojęcie „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości” – Wynajem nieruchomości przez osobę fizyczną wykonującą kilka wolnych zawodów.
Sprawa C-716/18.
Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 9 lipca 2020 r.
CT przeciwko Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice i Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Curtea de Apel Timişoara.
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 288 akapit pierwszy pkt 4 – Szczególna procedura dla małych przedsiębiorstw – Metoda obliczania kwoty rocznego obrotu stanowiącej punkt odniesienia dla zastosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw – Pojęcie „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości” – Wynajem nieruchomości przez osobę fizyczną wykonującą kilka wolnych zawodów.
Sprawa C-716/18.
Court reports – general
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2020:540
z dnia 9 lipca 2020 r. ( *1 )
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 288 akapit pierwszy pkt 4 – Szczególna procedura dla małych przedsiębiorstw – Metoda obliczania kwoty rocznego obrotu stanowiącej punkt odniesienia dla zastosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw – Pojęcie „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości” – Wynajem nieruchomości przez osobę fizyczną wykonującą kilka wolnych zawodów
W sprawie C‑716/18
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Timişoara (sąd apelacyjny w Timişoarze, Rumunia) postanowieniem z dnia 1 listopada 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 listopada 2018 r., w postępowaniu:
CT
przeciwko
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş‑Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: E. Regan, prezes izby, I. Jarukaitis, E. Juhász (sprawozdawca), M. Ilešič i C. Lycourgos, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– |
w imieniu CT – N. Şvidchi, avocat, |
– |
w imieniu rządu rumuńskiego – początkowo, E. Gane, L. Liţu, O.C. Ichim i C.R. Canţăr, a następnie te trzy pierwsze, w charakterze pełnomocników, |
– |
w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników, |
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 lutego 2020 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1 |
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U. 2010, L 10, s. 14) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”). |
2 |
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między CT a Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş‑Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice (departamentalną administracją ds. finansów publicznych w Caraș‑Severin – dział ds. kontroli podatkowej osób fizycznych, zwaną dalej „AJFP Caraș‑Severin”) i Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Timișoarze – dział ds. rozpatrywania sporów nr 1), dotyczącego metody obliczania jego rocznego obrotu do celów zastosowania względem niego procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw przewidzianej w dyrektywie VAT. |
Ramy prawne
Prawo Unii
3 |
Artykuł 9 dyrektywy VAT stanowi: „1. »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. […]”. |
4 |
Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt l i art. 135 ust. 2 tej dyrektywy: „1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: […]
2. Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:
Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l)”. |
5 |
Artykuł 174 ust. 2 tej dyrektywy stanowi, co następuje: „W drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
|
6 |
Tytuł XII dyrektywy VAT, zatytułowany „Procedury szczególne”, zawiera rozdział 1, „Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw”. W sekcji 2 tego rozdziału, zatytułowanej „Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku”, znajdują się art. 282–292 tej dyrektywy. |
7 |
Zgodnie z art. 282 omawianej dyrektywy zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w tej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa. |
8 |
Artykuł 287 tej dyrektywy stanowi, co następuje: „Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia: […]
[…]”. |
9 |
Artykuł 288 dyrektywy VAT przewiduje: „Kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem [podatku od wartości dodanej (VAT)]:
Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu”. |
10 |
Zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej Rady 2012/181/UE z dnia 26 marca 2012 r. w sprawie upoważnienia Rumunii do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 287 dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2012, L 92, s. 26), „[w] drodze odstępstwa od art. 287 pkt 18 dyrektywy [VAT] Rumunia zostaje upoważniona do przyznania zwolnienia z podatku VAT podatnikom, których roczny obrót nie przekracza w walucie krajowej równowartości 65000 EUR, zgodnie z kursem wymiany obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej”. |
Prawo rumuńskie
11 |
Artykuł 127 lege nr. 571 privind Codul fiscal (ustawy nr 571 – kodeks podatkowy) z dnia 22 grudnia 2003 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r.), zmienionej lege nr. 343 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571 privind Codul fiscal (ustawą nr 343 zmieniającą i uzupełniającą ustawę nr 571 – kodeks podatkowy) z dnia 17 lipca 2006 r. (Monitorul Oficial al României, część I nr 662 z dnia 1 sierpnia 2006 r.) (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), zatytułowany „Podatnicy i działalność gospodarcza”, przewiduje: „1. Za podatnika uznaje się każdego, kto prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakikolwiek rodzaj działalności gospodarczej spośród wymienionych w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. 2. Do celów niniejszego tytułu działalność gospodarcza obejmuje działalność związaną z produkcją, wprowadzaniem do obrotu lub świadczeniem usług, w tym górnictwo, działalność rolniczą oraz wolne zawody lub uznane za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. |
12 |
Artykuł 141 tego kodeksu, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące transakcji krajowych” w ust. 2 stanowi: „Następujące transakcje są również zwolnione z VAT: […]
|
13 |
Artykuł 152 ust. 1 tego kodeksu, zatytułowany „Szczególny system zwolnień dla małych przedsiębiorstw”, ma następujące brzmienie: „Podatnik mający siedzibę w Rumunii zgodnie z art. 125bis ust. 2 lit. a), którego roczne obroty, zadeklarowane lub zrealizowane, nie przekraczają progu 65000 EUR w przeliczeniu na [leje rumuńskie (RON)] według kursu wymiany walut ogłoszonego przez Banca Națională a României [(narodowy bank Rumuni)] w dniu przystąpienia, w zaokrągleniu do części tysięcznej, czyli 220000 RON, może wystąpić o zwolnienie z podatku […] dla transakcji przewidzianych w art. 126 ust. 1, z wyjątkiem wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu, zwolnionych zgodnie z art. 143 ust. 2 lit. b)”. |
14 |
Artykuł 152 ust. 2 tego kodeksu określa transakcje, których całkowita kwota bez podatku stanowi punkt odniesienia dla celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw, i ustanawia warunek, zgodnie z którym transakcje te nie mogą mieć charakteru pomocniczego w stosunku do działalności głównej podatnika. |
15 |
Artykuł 153 kodeksu podatkowego, zatytułowany „Rejestracja dla celów VAT”, przewiduje: „1. Podatnik mający w Rumunii siedzibę dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą transakcje podlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z tego podatku, wraz z prawem do odliczenia jest zobowiązany złożyć do właściwego organu podatkowego wniosek o rejestrację dla celów VAT […] z zachowaniem następujących zasad: […]
[…]”. |
16 |
Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003 – kodeks podatkowy), zatwierdzone hotărâre nr. 44 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (dekretem rządu nr 44 zatwierdzającym przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003 – kodeks podatkowy), z dnia 22 stycznia 2004 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 112 z dnia 6 lutego 2004 r.), ze zmianami wprowadzonymi hotărâre nr. 670 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (dekretem rządu nr 670 zmieniającym i uzupełniającym przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003 – kodeks podatkowy, zatwierdzonym dekretem rządu nr 44/2004), z dnia 4 lipca 2012 r., (Monitorul Oficial al României, część I, nr 481 z dnia 13 lipca 2012 r.) stanowiły w pkt 47 ust. 3: „Transakcja ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności głównej, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
|
17 |
Przepisy wykonawcze do kodeksu podatkowego w pkt 61 ust. 1 w odniesieniu do art. 152 kodeksu podatkowego stanowiły: „Zgodnie z art. 152 ust. 2 kodeksu podatkowego transakcja ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności głównej, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki określone w pkt 47 ust. 3”. |
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
18 |
Skarżący w postępowaniu głównym, będący wykładowcą na uniwersytecie, wykonuje szereg wolnych zawodów, takich jak biegły rewident, doradca podatkowy, syndyk masy upadłości i adwokat, oraz uzyskuje ponadto przychody jako autor artykułów i prac naukowych. W roku 2008 jako osoba fizyczna otrzymał on numer identyfikacji podatkowej dla „działalności rachunkowej” obejmującej działalność biegłego rewidenta i doradztwo podatkowe. |
19 |
Skarżący w postępowaniu głównym, prowadzący większą część działalności pod swym adresem zamieszkania, zadeklarował wykonywanie działalności syndyka masy upadłości pod adresem nieruchomości, której jest współwłaścicielem wraz z inną osobą, a która to nieruchomość została w części wynajęta spółce prawa handlowego, której jest on wspólnikiem i prezesem zarządu. Spółka ta, zarejestrowana jako podatnik VAT, ma swą siedzibę w tej nieruchomości, gdzie prowadzi w szczególności działalność w zakresie doradztwa w zakresie biznesu i zarządzania, rachunkowości i działalność audytorską, a także działalność doradztwa podatkowego. Zadeklarowanym głównym przedmiotem jej działalności jest „doradztwo w zakresie biznesu i zarządzania”. |
20 |
W 2016 r. w stosunku do skarżącego w postępowaniu głównym przeprowadzono kontrolę podatkowa dotyczącą VAT w odniesieniu do prowadzonej przez niego jako osobę fizyczną działalności, w wyniku której AJFP Caraș‑Severin stwierdziła, że w 2012 r. jego obrót przewyższył kwotę 220000 RON (około 65000 EUR), stanowiącą w odnośnym okresie próg odniesienia do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw w Rumunii. W związku z tym w decyzji w sprawie wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego tenże organ podatkowy określił kwotę, jaką skarżący w postępowaniu głównym miał uiścić od dnia, w którym był zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT, to znaczy dnia 1 września 2012 r. |
21 |
W celu ustalenia, czy roczny obrót skarżącego w postępowaniu głównym przekroczył w 2012 r. próg będący punktem odniesienia, AJFP Caraș‑Severin uwzględniła dochody uzyskane przez niego nie tylko z wykonywania poszczególnych wolnych zawodów i praw autorskich, ale również z wynajmu wskazanej nieruchomości. Obliczenia dokonane przez ten organ nie uwzględniały dochodów z tytułu wynagrodzenia, jakie skarżący w postępowaniu głównym uzyskał jako wykładowca zatrudniony na uniwersytecie ani dochodów z działalności adwokata, gdyż te ostatnie dochody były już objęte VAT w ramach adwokackiej spółki partnerskiej, której był on wspólnikiem. |
22 |
W szczególności stwierdziwszy, że w 2012 r. całkowita kwota dochodów skarżącego w postępowaniu głównym mających znaczenie do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw pochodziła w 69% z działalności syndyka masy upadłości, w 17% z wynajmu nieruchomości, której był współwłaścicielem, a w 14% z działalności biegłego rewidenta i doradcy podatkowego, AJFP Caraș‑Severin uznała, że główną działalnością zainteresowanego w odnośnym roku była działalność syndyka masy upadłości. Organ ten stwierdził, że wynajem nieruchomości nie mógł być uznany za „transakcję pomocniczą” w stosunku do tej głównej działalności w rozumieniu art. 152 ust. 2 kodeksu podatkowego, w związku z czym dochody z niego uzyskane nie mogły zostać wyłączone z obliczenia kwoty obrotu służącej jako punkt odniesienia dla ustalenia stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw. |
23 |
Skarżący w postępowaniu głównym wniósł zażalenie na decyzję w sprawie wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego i protokół z kontroli podatkowej AJFP Caraș‑Severin. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. regionalna dyrekcja generalna finansów publicznych w Timișoarze – dział ds. rozpatrywania sporów nr 1 oddaliła to zażalenie. |
24 |
Skarżący w postępowaniu głównym wniósł skargę administracyjną na tę decyzję. Skarga ta została oddalona wyrokiem z dnia 26 marca 2018 r., Tribunalul Timiș (sądu rejonowego w Temeszu, Rumunia). |
25 |
Skarżący w postępowaniu głównym wniósł odwołanie do sądu odsyłającego, w którym podnosi, że wynajem nieruchomości, której jest współwłaścicielem, stanowi transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 152 ust. 2 kodeksu podatkowego, a uzyskane z tego dochody nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu kwoty obrotu do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw. Curtea de Apel Timişoara (sąd apelacyjny w Timişoarze, Rumunia), uznawszy, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu wymaga dokonania wykładni przepisów dyrektywy VAT, postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:
|
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
26 |
Poprzez swe pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do podatnika będącego osobą fizyczną, którego działalność gospodarcza obejmuje wykonywanie kilku wolnych zawodów oraz wynajem nieruchomości, taki wynajem stanowi w rozumieniu tego przepisu „transakcję pomocniczą” do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw. |
27 |
Na wstępie należy zauważyć, po pierwsze, że jako wyjątek od wspólnego systemu dyrektywy VAT procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw, ustanowiona w art. 281–294 tej dyrektywy, powinna podlegać ścisłej wykładni i być stosowana wyłącznie w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia jej celu (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Jarmuškienė, C‑265/18, EU:C:2019:348, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). |
28 |
Po drugie, co się tyczy wynajmu nieruchomości Trybunał orzekł, że jest to działalność gospodarcza objęta zakresem stosowania dyrektywy VAT w zakresie, w jakim transakcja wynajmu została dokonana w celu uzyskania stałych dochodów, zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 stycznia 2000 r., Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). |
29 |
Po trzecie, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 30 i 31 opinii, wynajem nieruchomości może stanowić „transakcję związaną z nieruchomościami” w rozumieniu art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT tylko w zakresie, w jakim chodzi o transakcję podlegającą zwolnieniu, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego w świetle art. 135 ust. 1 lit. l) i ust. 2 akapit ostatni tej dyrektywy. |
30 |
W świetle tych wstępnych uwag należy zauważyć, że ponieważ art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT nie zawiera żadnego odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, pojęcie „transakcji pomocniczej” w rozumieniu tego przepisu stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze, niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich, z uwzględnieniem nie tylko brzmienia rozpatrywanego przepisu, ale również jego kontekstu i celu, do którego realizacji on zmierza [zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lutego 2020 r., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Zaokrętowanie marynarzy w porcie w Rotterdamie), C‑341/18, EU:C:2020:76, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo]. |
31 |
Co się tyczy brzmienia art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT należy stwierdzić, że nie wskazuje on, co należy rozumieć przez „transakcję pomocniczą”, które to pojęcie nie jest zresztą zdefiniowane w żadnym innym przepisie tej dyrektywy. |
32 |
Jeżeli chodzi o kontekst art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT należy przywołać art. 174 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy zawarty w rozdziale 2, zatytułowanym „Proporcja podlegająca odliczeniu”, tytułu X – „Odliczenia” – tejże dyrektywy, który stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej obliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z „pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi”. |
33 |
Ten ostatni przepis odpowiada zasadniczo art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), mocą którego prawodawca Unii zamierzał z obliczenia tej proporcji wyłączyć obrót związany z transakcjami mającymi charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 6 marca 2008 r., Nordania Finans i BG Factoring, C‑98/07, EU:C:2008:144, pkt 24). |
34 |
W szczególności, do celów wykładni pojęcia „transakcji pomocniczej” w rozumieniu tego przepisu, Trybunał odesłał do uzasadnienia projektu szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru przedstawionego przez Komisję Radzie Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. [COM(73) 950 wersja ostateczna] (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, s. 20) (zwanego dalej „projektem szóstej dyrektywy”). Zgodnie z tym uzasadnieniem „[e]lementy określone w [art. 19 ust. 2 tego projektu] należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika”. Uzasadnienie to stanowi, że „[j]est tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa”. W uzasadnieniu tym stwierdzono również, że „[c]zynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika” (wyrok z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 30). |
35 |
Należy zauważyć, że art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT przyświecają te same względy. Przepis ten odpowiada bowiem art. 25 ust. 2 projektu szóstej dyrektywy, który stał się art. 24 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388. Zgodnie z uzasadnieniem projektu szóstej dyrektywy „[przepis ten] ustanawia sposób ustalania kwoty obrotu służącej jako punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia lub obniżenia”. Zgodnie z tym uzasadnieniem „wyklucza [on] transakcje bardziej lub mniej okazjonalne, wskutek których sztucznie ulega wyolbrzymieniu wielkość obrotu z roku na rok” oraz „wyklucza [on] również transakcje, które tak jak cesja wierzytelności nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu wielkości przedsiębiorstwa”. |
36 |
Należy wprawdzie zauważyć, że istnieją wersje językowe dyrektywy VAT, w tym w szczególności wersje w języku bułgarskim, niemieckim, angielskim, chorwackim, niderlandzkim i słoweńskim, które nie zawierają identycznego zwrotu „transakcje pomocnicze” w art. 174 ust. 2 i w art. 288 akapit pierwszy pkt 4 tej dyrektywy. |
37 |
W świetle uwag przestawionych w pkt 34 i 35 niniejszego wyroku należy jednak stwierdzić, że pojęcia zawarte w tych przepisach, jakkolwiek użyte w odmiennych kontekstach, mają ten sam przedmiot. |
38 |
Pojęcie „transakcji pomocniczej” oznacza zatem określone transakcje, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. |
39 |
W kontekście rozważanej procedury szczególnej uznanie transakcji za „transakcję pomocniczą” podatnika nie wymaga wskazania jako głównego jednego z elementów działalności gospodarczej tego podatnika i nie wymaga również powiązania z jakąkolwiek inną działalnością gospodarczą tego podatnika. Wyrażenie to powinno być postrzegane jako pojęcie autonomiczne. |
40 |
Taką wykładnię art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT potwierdza cel, do realizacji którego dąży procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw. W tym względzie Trybunał zauważył, że procedura ta przewiduje uproszczenia administracyjne, które mają na celu wspieranie tworzenia, działalności i konkurencyjności małych przedsiębiorstw, a także utrzymanie rozsądnego stosunku pomiędzy obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków. Procedura ta ma zatem na celu oszczędzenie zarówno małym przedsiębiorstwom, jak i organom podatkowym takich formalności administracyjnych (wyroki: z dnia 26 października 2010 r., Schmelz, C‑97/09, EU:C:2010:632, pkt 63, 68; z dnia 2 maja 2019 r., Jarmuškienė, C‑265/18, EU:C:2019:348, pkt 37). |
41 |
Wynika stąd, że aby zapewnić realizację celu, do którego dąży procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw, nie należy nakładać takich formalności administracyjnych w związku z transakcjami, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. |
42 |
Należy przypomnieć, że w świetle przepisów zawartych obecnie w art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT Trybunał orzekł, że działalność gospodarcza nie może być uznana za „pomocniczą”, jeżeli, w szczególności, stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej zwykłej działalności danego przedsiębiorstwa (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, pkt 31). |
43 |
W sytuacjach innych niż ta, o której mowa w poprzednim punkcie, decydującą okolicznością jest to, czy transakcja związana z nieruchomościami została dokonana w ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika, którą to okoliczność powinny zbadać organy podatkowe, a w razie potrzeby, sądy krajowe. |
44 |
W związku z tym organy podatkowe i sądy krajowe powinny wziąć pod uwagę przedstawione im okoliczności, a w szczególności charakter danej nieruchomości, źródło finansowania nabycia tej nieruchomości oraz jej wykorzystanie. |
45 |
Co się tyczy sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego z postanowienia odsyłającego wynika – jak przypomniała rzecznik generalna w pkt 51 i 52 opinii - że, po pierwsze, siedziba działalności syndyka masy upadłości wykonywanej przez skarżącego w postępowaniu głównym jest zarejestrowana pod adresem wynajmowanej nieruchomości, której jest on współwłaścicielem. Po drugie, nieruchomość ta, która obejmuje pomieszczenia biurowe, jest wynajmowana przez skarżącego w postępowaniu głównym osobie prawnej, której jest on wspólnikiem i prezesem zarządu. Co więcej, ta osoba prawna ma siedzibę w tej nieruchomości i prowadzi działalność o takim samym charakterze jak działalność wykonywana przez skarżącego w postępowaniu głównym. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy okoliczności te świadczą o tym, że odnośny wynajem stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. |
46 |
Z ogółu powyższych uwag wynika, że na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, że art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do podatnika będącego osobą fizyczną, którego działalność gospodarcza obejmuje wykonywanie kilku wolnych zawodów oraz wynajem nieruchomości, taki wynajem nie stanowi „transakcji pomocniczej” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli transakcja ta jest dokonywana w ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika. |
W przedmiocie kosztów
47 |
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. |
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje: |
Artykuł 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do podatnika będącego osobą fizyczną, którego działalność gospodarcza obejmuje wykonywanie kilku wolnych zawodów oraz wynajem nieruchomości, taki wynajem nie stanowi „transakcji pomocniczej” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli transakcja ta jest dokonywana w ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika. |
Podpisy |
( *1 ) Język postępowania: rumuński.