–

w imieniu A–PACK CZ s.r.o. przez R. Cholenský’ego i F. Hejla, advokáti,

–

w imieniu Odvolací finanční ředitelství przez T. Rozehnala, działającego w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka, J. Vláčila i O. Serdulę, działających w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę i A. Kramarczyk-Szaładzińską, działających w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Salykovą, J. Jokubauskaitė i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności oraz art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką A–PACK CZ s.r.o. a Odvolací finanční ředitelství (dyrekcją finansową ds. odwołań, Czechy) w przedmiocie odmowy przez ten organ przyznania powyższej spółce korekty kwoty zapłaconego podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczącego niezapłaconych wierzytelności uznanych za nieściągalne z powodu niewypłacalności dłużnika.

3

Artykuł 73 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

4

Zgodnie z art. 90 tej dyrektywy:

„1.   W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.   W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

5

Artykuł 273 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

6

Prawo do dokonania korekty kwoty podatku w przypadku wierzytelności dłużników, w stosunku do których toczy się postępowanie upadłościowe, zostało wprowadzone ustawą nr 47/2011 do ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „ustawą o VAT”), w której uzasadnieniu wskazano:

„Celem regulacji jest wprowadzenie nowej możliwości korekty kwoty podatku należnego w przypadku wierzytelności dłużników (nabywców), w stosunku do których toczy się postępowanie upadłościowe w następstwie pogorszenia sytuacji gospodarczej. Niniejsza propozycja regulacji stanowi reakcję na obecną sytuację gospodarczą i jest środkiem zwalczania kryzysu mającym na celu wspieranie przedsiębiorstw, w przypadku których przepływ pieniężny jest obniżony z uwagi na nieściągalne należności od przedsiębiorstw postawionych w stan niewypłacalności.

Ze względu na skutki światowego kryzysu finansowego istnieje coraz więcej przedsiębiorstw objętych postępowaniem upadłościowym, które nie są już w stanie wywiązać się z zobowiązań wobec swoich wierzycieli (dostawców). Wielu dostawców (wierzycieli) nie jest w stanie odzyskać wszystkich swoich wierzytelności względem nabywców (dłużników). Okoliczność ta ma negatywny wpływ na sytuację gospodarczą przedsiębiorstw będących dotychczas »rentownymi«.

Na podstawie tego przepisu wierzyciel (dostawca) będzie miał zatem prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego, jeżeli nabywca (dłużnik) nie zapłacił mu za dostarczone towary lub świadczone usługi oraz jeżeli przed sądem upadłościowym wszczęto postępowanie upadłościowe wobec nabywcy. […]

Propozycja takiej regulacji jest w pełni zgodna z art. 90 i 185 [dyrektywy 2006/112]. Podobne uregulowanie obowiązuje w co najmniej 12 państwach członkowskich Unii Europejskiej. Regulacja taka została wprowadzona, w różnych formach, w następujących państwach członkowskich: Belgia, Luksemburg, Dania, Niemcy, Francja, Portugalia, Irlandia, Austria, Włochy, Grecja, Łotwa i Wielka Brytania”.

7

Artykuł 44 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący korekty kwoty podatku związanego z wierzytelnościami dłużnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie upadłościowe, stanowi:

„Wierzyciel może dokonać korekty kwoty podatku należnego, najwcześniej w roku podatkowym, w którym zostały spełnione warunki określone w ust. 1. Nie można dokonać korekty […] w przypadku, gdy dłużnik przestał być podatnikiem”.

8

A–PACK CZ jest spółką będącą podatnikiem VAT, której jeden z klientów, spółka Delpharmea Nutraceuticals, a.s., był objęty postępowaniem upadłościowym wszczętym w dniu 27 maja 2009 r.

9

W deklaracji podatkowej za czwarty kwartał roku podatkowego 2011 A–PACK CZ zażądała zwrotu kwoty 539822 koron czeskich (CZK) (około 21000 EUR) z powodu w szczególności korekty kwoty VAT z powodu niezapłaconych wierzytelności tej spółki w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług w okresie od 30 października 2008 r. do 2 lutego 2009 r.

10

W decyzji z dnia 17 kwietnia 2012 r. Finanční úřad pro Prahu 9 (urząd skarbowy nr 9 w Pradze, Czechy) zmniejszył kwotę żądaną przez A–PACK CZ do kwoty 41211 CZK (około 1600 EUR) na tej podstawie, że art. 44 ust. 3 ustawy o VAT nie pozwala na dokonanie korekty kwoty podatku, jeżeli dłużnik przestał być podatnikiem, co miało miejsce w przypadku spółki Delpharmea Nutraceuticals od dnia 3 listopada 2011 r.

11

A–PACK CZ wniosła odwołanie od tej decyzji do dyrekcji finansowej ds. odwołań, która je oddaliła.

12

A–PACK CZ wniosła na powyższą decyzję skargę do Městský soud v Praze (sądu miejskiego w Pradze, Czechy), którą sąd ten oddalił.

13

W tych okolicznościach A–PACK CZ wniosła do sądu odsyłającego, Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Czechy) skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie. W swojej skardze spółka ta utrzymuje, że warunek dotyczący statusu podatnika dłużnika przewidziany w art. 44 ust. 3 ustawy o VAT jest nie tylko sprzeczny z art. 90 dyrektywy 2006/112, ale stanowi również zakazaną pomoc państwa.

14

Sąd odsyłający uważa, że argumentów A–PACK CZ dotyczących istnienia pomocy państwa nie można uwzględnić. Natomiast warunek dotyczący utrzymania statusu podatnika dłużnika przewidziany w art. 44 ust. 3 ustawy o VAT sąd ten uważa za sprzeczny z art. 90 dyrektywy 2006/112, ponieważ może on uniemożliwiać przeprowadzenie korekty podstawy opodatkowania podatnika będącego wierzycielem, przy czym nie byłoby to uzasadnione niepewnością związaną z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności.

15

W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

16

Poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 90 dyrektywy 2006/112 interpretowany w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

17

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. w szczególności wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

18

Prawdą jest, że art. 90 ust. 2 tej dyrektywy pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej.

19

Jednakże jak orzekł już Trybunał, taka możliwość odstępstwa w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej jest uzasadniona tym, że brak zapłaty świadczenia wzajemnego – w pewnych okolicznościach i z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim – może być trudny do zweryfikowania lub mieć charakter wyłącznie tymczasowy (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 lipca 1997 r., Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, pkt 18; z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 17; z dnia 22 lutego 2018 r., T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, pkt 37).

20

Z powyższego wynika, że taka możliwość odstępstwa musi być uzasadniona, po to aby środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wdrożenia nie niweczyły celu harmonizacji podatków realizowanego przez dyrektywę 2006/112 (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 lipca 1997 r., Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, pkt 18; z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 18; z dnia 22 lutego 2018 r., T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, pkt 38), oraz że nie może ona oznaczać, iż państwa członkowskie mogą po prostu całkowicie wyłączyć obniżenie podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 20, 21).

21

Wniosek ten znajduje potwierdzenie w interpretacji celowościowej art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112. O ile bowiem słuszne jest, aby państwa członkowskie mogły przeciwdziałać niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności faktury lub jego ostatecznym charakterem, o tyle możliwość takiego odstępstwa nie może wykraczać poza tę niepewność, a zwłaszcza kwestię tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności (wyroki: z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 22; z dnia 22 lutego 2018 r., T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, pkt 40).

22

Ponadto dopuszczenie, aby państwa członkowskie miały możliwość wyłączenia wszelkich obniżek podstawy opodatkowania VAT, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, z której wynika między innymi, że przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 23).

23

W niniejszym przypadku wymóg taki jak przewidziany w ustawodawstwie krajowym rozpatrywanym w postępowaniu głównym, który uzależnia korektę podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, że dłużnik nie przestał być podatnikiem VAT, nie może być uzasadniony koniecznością wzięcia pod uwagę niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z omawianej płatności.

24

Jak bowiem podnosi zresztą zasadniczo Komisja Europejska w uwagach na piśmie, okoliczność, że dłużnik przestał być podatnikiem w kontekście postępowania upadłościowego, stanowi raczej, przeciwnie, element mogący uzasadniać ostateczny charakter niewywiązania się z płatności.

25

W odniesieniu do pytania, czy – jak utrzymuje rząd czeski w swoich uwagach na piśmie, powołując się w szczególności na pkt 33 wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40) – taki wymóg można jednak uznać za zgodny z art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w zakresie, w jakim dyrektywa ta ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT, zapobieganie oszustwom i zlikwidowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, należy stwierdzić, że takie cele nie mogą być niezgodne z celem oraz systematyką tego przepisu i nie mogą uzasadniać odstępstwa od art. 90 ust. 1 tej dyrektywy z powodów innych niż te dotyczące niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności lub z jego ostatecznym charakterem.

26

Podobnie, o ile art. 273 dyrektywy 2006/112, również powołany przez Republikę Czeską na poparcie swej wykładni, pozwala państwom członkowskim przewidzieć zobowiązania, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym, o tyle zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału środki takie zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu, ponieważ powinny one w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy 2006/112 i w związku z tym nie można ich wykorzystywać w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo), stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie.

27

W niniejszym przypadku z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika, aby zezwolenie wierzycielowi będącemu podatnikiem, takiemu jak spółka A–PACK CZ, na obniżenie podstawy opodatkowania VAT, jeżeli stoi on w obliczu sytuacji niewywiązania się z płatności jego wierzytelności przez niewypłacalnego dłużnika, który stał się w między czasie podmiotem niebędącym podatnikiem, stwarzało szczególne ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Ponadto wykluczenie w takim przypadku jakiejkolwiek możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz obciążenie takiego wierzyciela będącego podatnikiem płatnością kwoty VAT, której nie uzyskał on w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przekracza w każdym razie granice tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia celów określonych w art. 273 dyrektywy 2006/112.

28

Biorąc powyższe pod uwagę, na postawione pytania należy odpowiedzieć, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

29

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.