–

w imieniu Komisji Europejskiej przez H. Tserepę-Lacombe, A. Armenię oraz E. Paasivirtę, działających w charakterze pełnomocników,

–

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 i 157 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II) (Dz.U. 2009, L 335, s. 1), zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/58/UE z dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz.U. 2013, L 341, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą 2009/138”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach postępowania wszczętego przez zakład ubezpieczeń A Ltd w przedmiocie indywidualnej interpretacji podatkowej, o którą wystąpił on do keskusverolautakunta (centralnej komisji podatkowej, Finlandia) w sprawie określenia państwa członkowskiego posiadającego kompetencję do opodatkowania w zakresie podatku od składek ubezpieczeniowych.

3

Zgodnie z art. 13 pkt 13 dyrektywy 2009/138 wyrażenie „państwo członkowskie umiejscowienia ryzyka” oznacza jedno z poniższych państw członkowskich:

4

Artykuł 157 tej dyrektywy stanowi:

„1.   Bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim umiejscowienia ryzyka lub państwie członkowskim zobowiązania.

[…]

3.   Każde państwo członkowskie stosuje przepisy prawa krajowego wobec tych zakładów ubezpieczeń, które pokrywają ryzyka lub zobowiązania umiejscowione na jego terytorium, w celu zapewnienia pobierania podatków pośrednich i opłat o charakterze fiskalnym wymagalnych na mocy akapitu [ustępu] pierwszego”.

5

Zgodnie z art. 310 wskazanej dyrektywy, druga dyrektywa Rady 88/357/EWG z dnia 22 czerwca 1988 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie i ustanowienia przepisów ułatwiających skuteczne korzystanie ze swobody świadczenia usług oraz zmieniająca dyrektywę 73/239/EWG (Dz.U. 1988, L 172, s. 1), została uchylona ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2016 r. i odniesienia do tej dyrektywy są traktowane jak odniesienia do dyrektywy 2009/138 i są odczytywane zgodnie z tabelą korelacji zawartą w załączniku VII do dyrektywy 2009/138. Zgodnie z tą tabelą art. 13 pkt 13 dyrektywy 2009/138 odpowiada art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357.

6

Artykuł 2 dyrektywy 88/357 stanowił:

„Dla celów niniejszej dyrektywy:

[…]

[…]”.

7

Zgodnie z § 1 ust. 1 laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) [ustawy (664/1966) o podatku należnym z tytułu określonych składek ubezpieczeniowych], w wersji mającej zastosowanie do postępowania głównego, jeżeli ubezpieczony jest majątek znajdujący się w Finlandii albo interes związany z działalnością wykonywaną w Finlandii lub inny interes znajdujący się w Finlandii, należy zgodnie z przepisami tej ustawy uiścić na rzecz państwa podatek od składki ubezpieczeniowej pobranej na podstawie umowy ubezpieczenia.

8

Zgodnie z § 6 ust. 1 laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) [ustawy (398/1995) w sprawie zagranicznych zakładów ubezpieczeniowych] wyrażenie „ryzyko umiejscowione w Finlandii” oznacza:

„1)   majątek położony w Finlandii, gdy przedmiotem ubezpieczenia jest nieruchomość lub budynek albo budynek i znajdujące się w nim rzeczy ruchome, jeżeli rzeczy ruchome są ubezpieczone tym samym ubezpieczeniem co budynek;

2)   zarejestrowany w Finlandii pojazd, jeżeli przedmiotem ubezpieczenia jest pojazd; lub

3)   ryzyko związane z podróżą lub urlopem, gdy odnośna umowa ubezpieczenia została zawarta na maksymalnie cztery miesiące i ubezpieczający zawarł umowę w Finlandii”.

9

Zgodnie z § 6 ust. 2 tej ustawy w wypadkach innych niż te, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, ryzyko uważa się za umiejscowione w Finlandii, jeżeli ubezpieczający ma miejsce stałego pobytu w Finlandii lub jeżeli jest on osobą prawną posiadającą w Finlandii jednostkę organizacyjną, której dotyczy ubezpieczenie.

10

A Ltd jest dostawcą produktów ubezpieczeniowych z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, który prowadzi działalność w Finlandii poprzez licencję na dostęp do rynku tego państwa członkowskiego. Spółka ta nie posiada w Finlandii odrębnej stałej jednostki organizacyjnej.

11

A Ltd oferuje swoim klientom m.in. produkty ubezpieczeniowe w związku z nabywaniem przedsiębiorstw. Głównymi produktami ubezpieczeniowymi oferowanymi przez nie w tych ramach są ubezpieczenia zwane „warranty & indemnity” (zwane dalej „gwarancją i odszkodowaniem”), w wypadku których ubezpieczającym jest albo sprzedający, albo kupujący, oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu odpowiedzialności związanej z sytuacją podatkową zbywanego przedsiębiorstwa (zwane dalej „ubezpieczeniem odpowiedzialności podatkowej”). Celem owych ubezpieczeń jest pokrycie odpowiedzialności ubezpieczającego lub naprawienie powstałej u niego szkody majątkowej.

12

Ubezpieczenia „gwarancja i odszkodowanie” zawarte przez sprzedającego lub kupującego mają na celu pokrycie przez zakład ubezpieczeń, zgodnie z postanowieniami umowy, szkody powstałej u kupującego na skutek naruszenia oświadczeń złożonych przez sprzedającego w umowie sprzedaży. Ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej działa na podobnej zasadzie, przy czym jego celem jest pokrycie przyrzeczenia udzielonego przez sprzedającego w umowie sprzedaży, że względem spółki będącej przedmiotem nabycia (zwanej dalej „spółką przejmowaną”) nie zostaną ustalone podatki za okres, w którym pozostawała ona w posiadaniu sprzedającego.

13

Wszystkie ubezpieczenia wskazane powyżej dotyczą ryzyka umownego związanego z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez nabywcę.

14

A Ltd skierowało do centralnej komisji podatkowej wniosek o wydanie decyzji wstępnej celem uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej ustalenia państwa poboru podatków od składek ubezpieczeniowych w sytuacji, gdy w zakresie dotyczącym ubezpieczającego i spółki przejmowanej stanowiącej przedmiot nabycia jeden z tych podmiotów jest zagraniczną osobą prawną, a drugi fińską spółką akcyjną.

15

Jak wynika z postanowienia odsyłającego, A Ltd wskazało we wniosku o wydanie decyzji wstępnej, że ubezpieczenie „gwarancja i odszkodowanie” zawarte przez sprzedającego obejmuje, między innymi – do wysokości maksymalnej uzgodnionej kwoty – koszty postępowania i szkody wynikające z naruszenia przez sprzedającego oświadczeń złożonych przez niego w umowie sprzedaży. W takich wypadkach sprzedający jest odpowiedzialny względem kupującego i jest zobowiązany do wypłaty na jego rzecz odszkodowania, a następnie realizowane jest ubezpieczenie, by zagwarantować sprzedającemu zwrot kosztów i odszkodowania, jakie zapłacił on kupującemu w ramach poniesionej odpowiedzialności.

16

W odniesieniu do ubezpieczenia „gwarancja i odszkodowanie”, w wypadku którego ubezpieczającym jest kupujący, A Ltd wyjaśniło, że ubezpieczenie to ma na celu naprawienie bezpośrednio szkody majątkowej kupującego spowodowanej naruszeniem przez sprzedającego jego oświadczeń. Ubezpieczenie to pokrywa również koszty postępowania poniesione przez kupującego w związku z roszczeniem odszkodowawczym zgłoszonym przez podmiot trzeci, które jednocześnie prowadzi do naruszenia oświadczeń złożonych przez sprzedającego.

17

Jeżeli chodzi o ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej, A Ltd wskazało, że ma ono chronić sprzedającego albo kupującego przed odpowiedzialnością ponoszoną przez spółkę przejmowaną przed transakcją nabycia. W pozostałym zakresie ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej działa w taki sam sposób jak dwa rodzaje ubezpieczeń „gwarancja i odszkodowanie”.

18

Ubezpieczenia odznaczające się związkiem z Finlandią oferowane przez A Ltd przewidują trzy opcje dla ubezpieczającego i spółki przejmowanej. W większości wypadków ubezpieczający, którym może być albo sprzedający, albo kupujący, jest fińską spółką akcyjną, a spółka przejmowana również jest fińską osobą prawną. Jest jednak również możliwe, że ubezpieczający będzie fińską spółką akcyjną, a spółka przejmowana zagraniczną osobą prawną lub że ubezpieczający będzie zagraniczną osobą prawną, a spółka przejmowana fińską spółką akcyjną.

19

Decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. centralna komisja podatkowa w indywidualnej interpretacji podatkowej na okres od dnia 4 listopada 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. stwierdziła, że jeżeli A Ltd oferuje ubezpieczenia fińskiej spółce akcyjnej i spółka przejmowana jest zagraniczną osobą prawną, składki ubezpieczeniowe nie podlegają w Finlandii podatkowi od składek ubezpieczeniowych.

20

Organ ten stwierdził ponadto, że jeżeli A Ltd oferuje ubezpieczenia zagranicznej osobie prawnej i spółka przejmowana jest fińską spółką akcyjną, składki ubezpieczeniowe podlegają w Finlandii podatkowi od składek ubezpieczeniowych.

21

W ramach skargi wniesionej do sądu odsyłającego Korkein hallinto-oikeus (naczelny sąd administracyjny, Finlandia) na ową indywidualną interpretację podatkową A Ltd podniosło, że państwo członkowskie, umiejscowienia ryzyka, należy określać w zależności od państwa, w którym ubezpieczający ma siedzibę.

22

Przed owym sądem Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (służba ochrony praw odbiorców wpływów podatkowych, Finlandia) przystąpiła do sprawy w celu wsparcia stanowiska przyjętego przez centralną komisję podatkową w jej interpretacji. Powołując się na wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332), jednostka ta podniosła, że ryzyko znajduje się na poziomie grupy, do której należy przejmowana spółka zagraniczna, i że umiejscowienie tego ryzyka należy określać według łącznika. Miejsce siedziby spółki przejmowanej stanowiłoby zatem konkretny łącznik umożliwiający określenie miejsca, w którym umiejscowione jest ryzyko.

23

W tych okolicznościach Korkein hallinto-oikeus (naczelny sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

24

Poprzez cztery pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy w sytuacji gdy zakład ubezpieczeń z siedzibą na terytorium danego państwa członkowskiego oferuje ubezpieczenie obejmujące ryzyko umowne związane z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez kupującego w wypadku nabycia przedsiębiorstwa, art. 157 ust. 1 akapit pierwszy w związku z art. 13 pkt 13 dyrektywy 2009/138 należy interpretować w ten sposób, że umowa ubezpieczenia zawarta w tym kontekście podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym ubezpieczający ma siedzibę, czy też w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma spółka przejmowana.

25

W tym względzie należy wskazać, że z samego brzmienia art. 157 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2009/138 wynika, że bez uszczerbku dla dalszej harmonizacji każda umowa ubezpieczenia podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim umiejscowienia ryzyka.

26

Należy również stwierdzić, że zgodnie z art. 13 pkt 13 lit. d) ppkt (ii) dyrektywy 2009/138 dla celów tej dyrektywy pojęcie „państwa członkowskiego, w którym umiejscowione jest ryzyko” w wypadku, gdy ubezpieczający jest osobą prawną, oznacza państwo członkowskie, w którym znajduje się jednostka organizacyjna tego ubezpieczającego, której dotyczy umowa.

27

W związku z tym, ponieważ ubezpieczający jest w okolicznościach takich, jak rozpatrywane w postępowaniu głównym osobą prawną, w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytania należy określić państwo członkowskie, w którym znajduje się jednostka organizacyjna ubezpieczającego, której dotyczą umowy ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 13 pkt 13 lit. d) ppkt (ii) dyrektywy 2009/138.

28

Jako że art. 13 pkt 13 dyrektywy 2009/138 odpowiada, zgodnie z tabelą zawartą w załączniku VII tej dyrektywy, art. 2 lit. d) dyrektywy 88/357, należy odwołać się do treści art. 2 lit. d) tiret ostatnie, która jest identyczna z treścią art. 13 pkt 13 lit. d) ppkt (ii) dyrektywy 2009/138, oraz do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie.

29

W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, po pierwsze, że z art. 2 lit. d) tiret pierwsze do czwartego dyrektywy 88/357 wynika, że prawodawca Unii zamierzał zaproponować, dla wszystkich rodzajów ubezpieczanego ryzyka, rozwiązanie umożliwiające określenie państwa, w którym umiejscowione jest ryzyko, na podstawie kryteriów konkretnych i fizycznych, a nie kryteriów natury prawnej. Zamierzonym celem było to, by każdemu rodzajowi ryzyka odpowiadał konkretny element umożliwiający lokalizację w danym państwie członkowskim (wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 44).

30

Po drugie, Trybunał wskazał, że celem art. 2 lit. d) tiret ostatnie tej dyrektywy było w szczególności ustanowienie reguły dopełniającej dla określenia miejsca, w którym umiejscowione jest ryzyko gospodarcze, jeżeli owo ryzyko nie jest szczególnie związane z budynkiem, pojazdem lub podróżą. W tym celu istotne jest miejsce wykonywania działalności, której ryzyko pokrywa umowa (zob. podobnie wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r., Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, pkt 46).

31

Z orzecznictwa tego wynika, że w celu określenia państwa członkowskiego, w którym umiejscowione jest ryzyko w rozumieniu art. 157 ust. 1 dyrektywy 2009/138, należy ustalić w szczególności konkretną działalność, której ryzyka są objęte poszczególnymi umowami ubezpieczeniowymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym.

32

W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że sprawa w postępowaniu głównym dotyczy różnych rodzajów umów, obejmujących różne rodzaje ryzyka.

33

Po pierwsze, ubezpieczenie „gwarancja i odszkodowanie” zawarte przez kupującego albo sprzedającego spółkę przejmowaną ma na celu pokrycie przez zakład ubezpieczeń szkody powstałej u kupującego na skutek naruszenia oświadczeń złożonych przez sprzedającego w umowie sprzedaży.

34

Po drugie, ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej ma na celu pokrycie ryzyka związanego ze zobowiązaniem sprzedającego spółkę przejmowaną w odniesieniu do jej sytuacji podatkowej w chwili sprzedaży za okres poprzedzający przeniesienie jej własności na rzecz kupującego i chroni w ten sposób sprzedającego lub kupującego, w zakresie odpowiedzialności ponoszonej ewentualnie przez spółkę przejmowaną przed jej nabyciem.

35

W świetle celów ochrony wskazanych w dwóch poprzednich punktach umowy ubezpieczeniowe mają na celu w każdym z tych wypadków wyłącznie ochronę ubezpieczającego – niezależnie od tego, czy działa on jako kupujący, czy jako sprzedający spółkę przejmowaną – przed ryzykiem związanym z naruszeniem przez sprzedającego jego oświadczeń złożonych i zobowiązań podjętych przy zawieraniu umowy sprzedaży.

36

W tych okolicznościach, jak wynika w sposób wyraźny z postanowienia odsyłającego, trzy rodzaje umów ubezpieczeniowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym dotyczą ubezpieczenia ryzyka umownego związanego z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez kupującego. Ubezpieczenie obejmuje jedynie spadek wartości akcji, który zostałby spowodowany poprzez okoliczności, w odniesieniu do których sprzedający złożył odmienne oświadczenia przy zawieraniu umowy sprzedaży.

37

Ani umowy ubezpieczenia „gwarancja i odszkodowanie”, ani ubezpieczenie odpowiedzialności podatkowej nie mają bowiem na celu pokrycia ryzyka ewentualnych szkód lub strat finansowych związanych z działalnością spółki przejmowanej lub jej prawidłowym funkcjonowaniem.

38

W związku z tym określenie w sposób automatyczny, jak zaproponował rząd fiński, miejsca prowadzenia działalności, której ryzyko jest objęte umową ubezpieczenia, w zależności od miejsca siedziby spółki przejmowanej byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 13 pkt 13 lit. d) ppkt (ii) dyrektywy 2009/138, jako że przepis ten stanowi w sposób wyraźny, że dla celów określenia państwa członkowskiego, w którym umiejscowione jest ryzyko, istotne jest jedynie miejsce siedziby „ubezpieczającego”.

39

Tymczasem w sytuacji, gdy kupujący przedsiębiorstwo zawarł jako ubezpieczający umowę ubezpieczenia, przedsiębiorstwo to można uznać za „siedzibę ubezpieczającego” dopiero od chwili, w której nastąpiło przeniesienie własności na jego rzecz.

40

To samo dotyczy odwrotnego przypadku, gdy umowę ubezpieczenia zawarł sprzedający przedsiębiorstwo. W takim wypadku przedsiębiorstwo to można uznać za „siedzibę ubezpieczającego” wyłącznie do owej chwili przeniesienia własności.

41

W świetle powyższych rozważań należy uznać, po pierwsze, że miejscem wykonywania działalności, której ryzyko jest pokrywane przez umowy ubezpieczeniowe będące przedmiotem postępowania głównego, jest miejsce siedziby ubezpieczającego działającego w zależności od treści danej umowy ubezpieczenia jako sprzedający albo jako kupujący, a nie miejsce siedziby spółki przejmowanej.

42

Po drugie, z powyższych rozważań wynika, że okoliczności wskazane w pytaniach od drugiego do czwartego nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

43

W związku z tym na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 157 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2009/138 w związku z jej art. 13 pkt 13 należy interpretować w ten sposób, że wówczas, gdy zakład ubezpieczeń z siedzibą na terytorium danego państwa członkowskiego oferuje ubezpieczenie obejmujące ryzyko umowne związane z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez kupującego w wypadku nabycia przedsiębiorstwa, umowa ubezpieczenia zawarta w tym kontekście podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym ubezpieczający ma siedzibę.

44

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 157 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II), zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/58/UE z dnia 11 grudnia 2013 r., w związku z art. 13 pkt 13 tejże dyrektywy 2009/138 należy interpretować w ten sposób, że wówczas, gdy zakład ubezpieczeń z siedzibą na terytorium danego państwa członkowskiego oferuje ubezpieczenie obejmujące ryzyko umowne związane z wartością akcji i godziwą ceną zakupu zapłaconą przez kupującego w wypadku nabycia przedsiębiorstwa, umowa ubezpieczenia zawarta w tym kontekście podlega wyłącznie podatkom pośrednim i opłatom o charakterze fiskalnym od składek ubezpieczeniowych w państwie członkowskim, w którym ubezpieczający ma siedzibę.