1. 

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji [unijnych] przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej „dyrektywą 2003/96” lub „dyrektywą”) ( 2 ) przyznała Francji specjalny okres przejściowy w celu dokonania niezbędnych dostosowań w istniejących systemach. W niniejszym odesłaniu prejudycjalnym sformułowano zapytanie w przedmiocie, odpowiednio, praw i obowiązków podmiotów podlegających opodatkowaniu oraz wskazanego państwa członkowskiego w rozpatrywanym okresie.

2. 

UPM France podnosi w szczególności, na podstawie art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, że jest ona uprawniona do zwrotu podatku zapłaconego od zużycia gazu ziemnego w instalacji do skojarzonego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, jeżeli wyprodukowana w ten sposób energia elektryczna została zużyta na własne potrzeby w kolejnym procesie produkcyjnym. UPM France nie uzyskała do tej pory zadowalających rozstrzygnięć przed sądami krajowymi. Conseil d’État (rada stanu, Francja) (zwana dalej „sądem odsyłającym”), jako sąd apelacyjny ostatniej instancji, zwróciła się obecnie do Trybunału o pomoc w dokonaniu wykładni art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 21 ust. 5 akapit trzeci dyrektywy 2003/96.

3.

Główny cel dyrektywy 2003/96 określono w jej motywie 3, zgodnie z którym „[p]rawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk [Unii Europejskiej] wymagają ustanowienia na poziomie [Unii] minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem”.

4.

Odniesienie do owych minimalnych poziomów opodatkowania zawarto w motywie 10, w którym wskazano, że „[p]aństwa członkowskie chcą wprowadzać lub utrzymywać różne rodzaje podatków od produktów energetycznych i energii elektrycznej. W tym celu należy postanowić, że państwa członkowskie spełniają wymaganie odnośnie do minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie, jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od [obowiązujących w Unii] minimalnych poziomów opodatkowania”.

5.

Zwolnienia są przedmiotem motywu 24, w którym wyjaśniono, że „[p]aństwa członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji”.

6.

Dalej, w motywie 25, stwierdzono, że „[w] szczególności połączone wytwarzanie ciepła i mocy oraz, w celu wspierania wykorzystywania alternatywnych źródeł energii, odnawialne formy energii mogą kwalifikować się do preferencyjnego traktowania”.

7.

W motywie 30 wyjaśniono, że „[o]kresy przejściowe i szczególne uzgodnienia mogą być wymagane w celu umożliwienia państwom członkowskim [łagodnego dostosowania] do nowych poziomów opodatkowania, ograniczając w ten sposób możliwe negatywne skutki uboczne”.

8.

Motyw 33 odwołuje się do zastosowania dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( 3 ), wskazując, że „[z]akres dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte niniejszą dyrektywą”.

9.

Artykuł 1 dyrektywy 2003/96 stanowi, że „[p]aństwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.

10.

Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy definiuje „produkty energetyczne” poprzez odniesienie do kodów CN określonych w załączniku do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 ( 4 ). Artykuł 2 ust. 2 dyrektywy definiuje „energię elektryczną” objętą zakresem dyrektywy 2003/96 poprzez odniesienie do innego kodu CN. W związku z tym „produkty energetyczne” i „energia elektryczna” są stosowane w dyrektywie jako odrębne pojęcia.

11.

Artykuł 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 określa obowiązkowe zwolnienie z zastosowania art. 1: „Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów [prawa Unii], państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu [opodatkowania] lub nadużyciom: a) produkty energetyczne i energi[ę] elektryczn[ą] wykorzystywan[ą] do produkcji energii elektrycznej oraz energi[ę] elektryczn[ą] wykorzystywan[ą] do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej”.

12.

Artykuł 14 ust. 1 lit. a) zdania drugie i trzecie dyrektywy przewiduje następnie fakultatywne odstępstwo od tego zwolnienia: „Państwa członkowskie mogą jednakże, ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10”.

13.

Artykuł 15 ust. 1 lit. c) i d) przewiduje dalsze fakultatywne zwolnienia dla łącznego wytwarzania ciepła i mocy: „Bez uszczerbku dla innych przepisów [prawa Unii] państwa członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec: […] c) produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy; d) energii elektrycznej wytwarzanej podczas łącznego wytwarzania ciepła i mocy, pod warunkiem że łączne generatory są przyjazne dla środowiska […]”.

14.

Artykuł 18 określa szczególne uzgodnienia przejściowe dla szeregu państw członkowskich. Artykuł 18 ust. 10 zawiera szczególne uzgodnienia dla Francji. Jego akapit drugi przewiduje, że „Republika Francuska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2009 r. w celu dostosowania jej obecnego systemu opodatkowania energii elektrycznej do przepisów przedstawionych w niniejszej dyrektywie. W tym okresie ogólny średni poziom aktualnego lokalnego opodatkowania energii elektrycznej ma być brany pod uwagę w celu ocenienia, czy minimalne stawki przedstawione w niniejszej dyrektywie są przestrzegane” ( 5 ).

15.

Artykuł 21 ust. 5 akapit trzeci zawiera wyraźne odniesienie do art. 14 ust. 1 lit. a) i przewiduje dalsze fakultatywne zwolnienie: „[j]ednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a) państwa członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej”.

16.

Artykuł 28 ust. 1 stanowi, że „[p]aństwa członkowskie przyjmują i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. Państwa członkowskie niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję”.

17.

Okresem istotnym dla niniejszego odesłania prejudycjalnego jest okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. ( 6 ). W tym okresie art. 266 quinquies Code des douanes (kodeksu celnego) ( 7 ) przewidywał, że gaz ziemny był objęty krajowym podatkiem od zużycia gazu ziemnego – „taxe intérieure de consommation sur le gaz naturel”, powszechnie określanym jako „TICGN”.

18.

Artykuł 266 quinquies A kodeksu celnego przewidywał jednak, że łączne wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej przy wykorzystaniu instalacji wprowadzonych do eksploatacji nie później niż w dniu 31 grudnia 2005 r. będzie objęte pięcioletnim zwolnieniem z TICGN, licząc od daty wprowadzenia do eksploatacji.

19.

Artykuł 266 quinquies zmieniono ( 8 ) następnie w celu zapewnienia (w art. 266 quinquies C) stałego zwolnienia z TICGN (od dnia 1 stycznia 2006 r.) dla produkcji energii elektrycznej, z wyjątkiem instalacji objętych zakresem art. 266 quinquies A.

20.

Artykuł 266 quinquies został ponownie zmieniony ( 9 ), z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2006 r., w ten sposób, że przewidywał (w art. 266 quinquies A) dla producentów możliwość rezygnacji z prawa do zwolnienia na mocy art. 266 quinquies A (a zatem korzystania z art. 266 quinquies C) w zakresie, w jakim nie byli oni beneficjentami umowy o dostawę energii elektrycznej związanej z modernizacją i rozwojem publicznych dostaw energii elektrycznej ( 10 ).

21.

Jednocześnie art. 266 quinquies A został zmieniony w ten sposób, że przewidywał, iż zawarte w nim zwolnienie na okres pięciu lat będzie obejmowało instalacje wprowadzone do eksploatacji nie później niż w dniu 31 stycznia 2007 r.

22.

Strony wydają się zgodne co do tego, że rezygnacja ze zwolnienia przewidzianego w art. 266 quinquies A nie mogła mieć miejsca po upływie pięcioletniego okresu liczonego od momentu wprowadzenia instalacji do eksploatacji, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek zwolnienie zostało faktycznie uzyskane na podstawie tego przepisu.

23.

Dla pełności wywodu pragnę zauważyć, że dopiero po upływie okresu rozpatrywanego w niniejszej sprawie – tj. w 2011 r. – rezygnacja ze zwolnienia przewidzianego w art. 266 quinquies A jako warunek wstępny uzyskania dostępu do zwolnienia przewidzianego w art. 266 quinquies C została zniesiona ( 11 ).

24.

W rozpatrywanym okresie we Francji nie stosowano żadnego krajowego podatku od energii elektrycznej. Zużycie energii elektrycznej podlegało jedynie „contribution au service public de l’électricité” (opłacie za usługi publiczne w zakresie dostaw energii elektrycznej), powszechnie zwanej „CSPE”, która była daniną o charakterze podatkowym ( 12 ).

25.

Sąd odsyłający wskazał, że oprócz CSPE podmioty wytwarzające energię elektryczną były zobowiązane do zapłaty podatków lokalnych, jednak podatki te miały zastosowanie wyłącznie do energii elektrycznej dostarczanej konsumentom końcowym, a nie do energii elektrycznej wytwarzanej na własny użytek (czego dotyczy niniejsza sprawa).

26.

Dla pełności wywodu pragnę zauważyć, że dopiero po upływie okresu rozpatrywanego w niniejszej sprawie – tj. w 2010 r. – przyjęto ustawę mającą na celu reorganizację rynku energii elektrycznej (ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r.) zgodnie z dyrektywą 2003/96 ( 13 ). Ustawa ta wprowadziła krajowy podatek od końcowego zużycia energii elektrycznej. Zmieniła ona również art. 266 quinquies C w celu zapewnienia zwolnienia dla drobnych producentów energii elektrycznej, zdefiniowanych jako producenci wytwarzający mniej niż 240 mln kWh na dane miejsce produkcji.

27.

Spółka UPM France wykorzystuje na potrzeby swojej działalności, polegającej na produkcji papieru, instalację kogeneracyjną wytwarzającą energię cieplną i energię elektryczną, w której stosuje gaz ziemny jako paliwo. Wytworzona w ten sposób energia elektryczna jest z kolei wykorzystywana w dalszym procesie wytwarzania ciepła.

28.

W rozpatrywanym okresie (od 2004 r. do 2006 r.) gaz dostarczany UPM France był objęty TICGN, zgodnie z art. 266 quinquies francuskiego kodeksu celnego ( 14 ).

29.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że eksploatacja instalacji UPM France rozpoczęła się zbyt wcześnie, aby kwalifikować się do pięcioletniego zwolnienia przewidzianego w art. 266 quinquies A, ale w przeciwnym razie kwalifikowałaby się do tego zwolnienia. Z uwagi na wygaśnięcie owego okresu, liczonego od momentu wprowadzenia instalacji do eksploatacji, UPM France nie mogła zrezygnować z (domniemanego) prawa do zwolnienia na mocy art. 266 quinquies A. Nie mogła ona zatem skorzystać ze stałego zwolnienia przewidzianego w art. 266 quinquies C ( 15 ).

30.

Powołując się na art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 UPM France uznała, że przysługuje jej zwolnienie z TICGN w odniesieniu do części zużycia gazu wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej zastosowanej w kolejnych procesach produkcyjnych. W związku z tym wniosła ona do tribunal administratif de Cergy‑Pontoise (sądu administracyjnego w Cergy‑Pontoise, Francja) roszczenie o zwrot kwoty 2962224,08 EUR, wraz z odsetkami ustawowymi i odsetkami złożonymi od tej kwoty, jako częściowy zwrot TICGN uiszczonego w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 marca 2008 r., a także jako odszkodowanie za szkodę, którą spółka, jak twierdzi, poniosła w związku z opóźnieniem Republiki Francuskiej w transpozycji dyrektywy 2003/96.

31.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. tribunal administratif de Cergy-Pontoise (sąd administracyjny w Cergy-Pontoise) orzekł, że nie ma potrzeby rozstrzygania w zakresie kwoty 137931 EUR – za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2008 r. Sąd oddalił pozostałą część roszczenia UPM France – za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Okres ten jest przedmiotem sporu w kolejnym postępowaniu, które doprowadziło do niniejszego odesłania ( 16 ).

32.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r. cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjny sąd administracyjny w Wersalu, Francja) oddalił wniesioną przez UPM France apelację od tego wyroku na tej podstawie, że nie można było dokonać podziału TICGN w zależności od tego, czy przedmiotowy gaz był wykorzystywany do produkcji energii elektrycznej, czy też cieplnej, oraz że wszelkie zwolnienia byłyby regulowane jedynie przez art. 15 dyrektywy 2003/96.

33.

W dniu 17 maja 2016 r. UPM France wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego. Spółka wniosła o uchylenie wyroku administracyjnego cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjnego sądu administracyjnego w Wersalu) i dodatkowo o zasądzenie od skarbu państwa kwoty 5000 EUR na podstawie art. L‑761‑1 kodeksu postępowania przed sądami administracyjnymi ( 17 ), który dotyczy podziału kosztów.

34.

Spółka domagała się ponadto, tytułem żądania ewentualnego, aby sąd ten zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym do Trybunału lub (tytułem dalszego żądania ewentualnego) aby apelacja została połączona z wcześniejszą apelacją zawisłą przed sądem odsyłającym, w przedmiocie której złożono wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (sprawa Cristal Union) ( 18 ), aby umożliwić UPM France przedstawienie uwag przed Trybunałem.

35.

W dniu 7 marca 2018 r. Trybunał wydał wyrok Cristal Union. Trybunał orzekł, że „obowiązkowe zwolnienie przewidziane w [art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96] znajduje zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, w sytuacji gdy produkty te służą do łącznego wytwarzania tej energii i ciepła w rozumieniu art. 15 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy” ( 19 ).

36.

Niezależnie od tego wyroku sąd odsyłający nadal był zdania, że pytania dotyczące prawidłowej wykładni dyrektywy 2003/96 wymagają odpowiedzi. Sąd ten stwierdził, że cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjny sąd administracyjny w Wersalu) naruszył prawo poprzez orzeczenie, że opodatkowanie gazu ziemnego, który UPM France wykorzystywała do łącznej produkcji ciepła i energii elektrycznej, jest objęte zakresem wyłącznie art. 15 dyrektywy 2003/96. Sąd odsyłający zawiesił zatem postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

37.

UPM France, Republika Francuska, Królestwo Hiszpanii i Komisja Europejska złożyły uwagi na piśmie oraz przedstawiły swe stanowiska ustnie podczas rozprawy w dniu 14 marca 2019 r.

38.

Rząd francuski podnosi, że pytania prejudycjalne są niedopuszczalne. Artykuł 18 ust. 10 akapit drugi dyrektywy 2003/96 stanowi, że w rozpatrywanym okresie, od 2004 r. do 2006 r. (a nawet do dnia 1 stycznia 2009 r.), Francja korzystała z okresu przejściowego w celu dostosowania istniejących przepisów. Jak wyjaśnił Trybunał w wyroku Messer France, „do dnia 1 stycznia 2009 r. przestrzeganie minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych przez tę dyrektywę stanowiło wśród zasad opodatkowania energii elektrycznej przewidzianych przez prawo Unii jedyny obowiązek nałożony na Republikę Francuską” ( 20 ).

39.

Do pewnego stopnia przychylam się do stanowiska rządu francuskiego. Pragnę jednak zauważyć, że kwestia dopuszczalności nie została poruszona w żadnym z poprzednich wyroków (czy to Messer France, czy Cristal Union) ( 21 ), które zostały wydane w odpowiedzi na pytania dotyczące dyrektywy 2003/96 zadane przez ten sam sąd odsyłający.

40.

Ponadto z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że to do sądu krajowego należy rozstrzygnięcie w przedmiocie niezbędności zastosowania odesłania i że Trybunał powinien odmówić udzielenia odpowiedzi jedynie na pytania, które w oczywisty sposób nie mają znaczenia dla sprawy przed sądem krajowym ( 22 ).

41.

W związku z tym w pierwszej kolejności rozważę, czy w okresie przejściowym na Francji spoczywały zobowiązania wynikające z dyrektywy, które mogłyby stanowić wystarczającą podstawę do uzasadnienia przedłożenia pytań prejudycjalnych ( 23 ).

42.

Wyznaczony w art. 28 ust. 1 termin do wykonania dyrektywy upłynął w dniu 31 grudnia 2003 r. Do tego dnia państwa członkowskie były jedynie zobowiązane do „[powstrzymania się] od przyjmowania jakichkolwiek przepisów, które mogłyby poważnie zagrozić osiągnięciu rezultatu przewidzianego w tej dyrektywie” ( 24 ).

43.

Okoliczność, że Francja nie dokonała pełnej transpozycji dyrektywy do końca specjalnego okresu przejściowego, który został jej przyznany na mocy art. 18 ust. 10 dyrektywy (i który upłynął w dniu 1 stycznia 2009 r., a zatem po okresie rozpatrywanym w niniejszej sprawie) ( 25 ), jest również nieistotna.

44.

Można argumentować, że zobowiązania państwa członkowskiego w okresie przejściowym powinny być takie same jak w okresie wykonywania i że w związku z tym Francja była zobowiązana do powstrzymania się od przyjmowania przepisów, które mogłyby poważnie zagrozić przewidzianemu rezultatowi ( 26 ).

45.

Nie chodzi jednak o to, czy Francja w okresie przejściowym przyjęła przepisy, które mogłyby zagrozić późniejszemu pełnemu wykonaniu dyrektywy. Chodzi o to, czy Francja w tym okresie przestrzegała zobowiązań nałożonych na nią przez dyrektywę.

46.

Podczas rozprawy Komisja stwierdziła, że chociaż art. 18 ust. 10 akapit drugi dyrektywy 2003/96 przewiduje dla Francji specjalny okres przejściowy, nie zwalnia jej to z przestrzegania równowagi strukturalnej dyrektywy 2003/96, która wymaga, aby produkcja energii elektrycznej była opodatkowana albo na poziomie środków produkcji, albo na poziomie produktów. Francja była zatem zobowiązana z jednej strony do przestrzegania niektórych przepisów dyrektywy w celu zapewnienia osiągnięcia minimalnych stawek podatkowych, a z drugiej strony – do przestrzegania zakazu opodatkowania produktów energetycznych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a).

47.

Komisja argumentowała, że podejście to zostało potwierdzone w wyroku Cristal Union, w którym Trybunał przedstawił wykładnię art. 14 i 15 dyrektywy w odniesieniu do okresu, który w przeciwnym razie byłby objęty ustaleniami przejściowymi dla Francji ( 27 ). W związku z tym pragnę zauważyć, że Trybunał stwierdził w wyroku Flughafen Köln/Bonn ( 28 ), że art. 14 ust. 1 lit. a) „ma bezpośrednią skuteczność, w tym rozumieniu, że jednostka może powołać się na niego przed sądami krajowymi”.

48.

Jednak moim zdaniem podejście Komisji nie znajduje potwierdzenia w tekście dyrektywy.

49.

To prawda, że pod wieloma względami kompleksowy system opodatkowania, który musi być stosowany albo do środków produkcji, albo do produktów końcowych, stanowiłby logiczne podejście do opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Jednakże Komisja nie określiła w dyrektywie żadnego przepisu materialnego, który wskazywałby to podejście jako zasadę nadrzędną.

50.

W związku z tym z równowagi strukturalnej dyrektywy nie można moim zdaniem wywieść dodatkowych obowiązków państwa członkowskich, nawet w okresie wykonywania lub w okresie przejściowym.

51.

Chciałabym natomiast zauważyć, że chociaż dyrektywa 2003/96 dotyczy opodatkowania zarówno produktów energetycznych, jak i energii elektrycznej, brzmienie art. 18 ust. 10 akapit drugi ogranicza się do zapewnienia okresu przejściowego, w którym Francja ma możliwość utrzymania swojego „obecnego systemu opodatkowania energii elektrycznej”. Podczas rozprawy rząd francuski stwierdził, że odniesienie do „systemu” należy rozumieć jako obejmujące zarówno opodatkowanie wyprodukowanej energii elektrycznej (produkty), jak i opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej (środki produkcji).

52.

Jednakże pomimo tego odniesienia do „systemu” art. 18 ust. 10 akapit drugi wyraźnie stanowi również, że w okresie przejściowym „ogólny średni poziom aktualnego lokalnego opodatkowania energii elektrycznej ma być brany pod uwagę w celu ocenienia, czy minimalne stawki przedstawione w niniejszej dyrektywie są przestrzegane” (wyróżnienie moje). Sąd odsyłający wyjaśnił ( 29 ), że w rozpatrywanym okresie lokalne opodatkowanie energii elektrycznej miało zastosowanie wyłącznie do energii elektrycznej jako produktu końcowego w formie dostawy do odbiorców końcowych. Energia elektryczna wytwarzana na własny użytek była zwolniona z takiego opodatkowania.

53.

W związku z tym wydaje się jasne, że art. 18 ust. 10 akapit drugi należy odczytywać jako odnoszący się jedynie do opodatkowania energii elektrycznej jako produktu końcowego, a nie do opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych jako środki produkcji. Również prace przygotowawcze do dyrektywy 2003/96 ( 30 ) nie stanowią podstawy dla argumentu Francji, że zakres stosowania art. 18 ust. 10 akapit drugi obejmuje zarówno opodatkowanie produktu końcowego, jak i środków produkcji.

54.

W takich okolicznościach Trybunał powinien zastosować swoją utrwaloną zasadę wykładni, zgodnie z którą jakikolwiek przepis, który „przewiduje odstępstwo od zasady ogólnej, należy […] poddać ścisłej interpretacji” ( 31 ).

55.

Struktura dyrektywy 2003/96 jest wielopłaszczyznowa. Artykuł 1 przewiduje opodatkowanie zarówno produktów energetycznych, jak i energii elektrycznej. Z kolei art. 14 ust. 1 lit. a) zawiera „obowiązkowe zwolnienie” z takiego opodatkowania dla produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej ( 32 ).

56.

Sam art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 21 ust. 5 akapit trzeci zawierają dalsze fakultatywne odstępstwa od tego obowiązkowego zwolnienia. Są one przedmiotem pytań prejudycjalnych.

57.

Wydaje mi się, że w tym wielowarstwowym układzie obowiązkowe zwolnienie przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. a) (jako będące zwolnieniem) musi podlegać wykładni zawężającej. Jednocześnie jednak należy uznać je za ogólną zasadę w odniesieniu do dalszych przepisów przewidujących możliwość odstępstwa od tego obowiązkowego zwolnienia. W zastosowaniu tej logiki uzgodnienie przejściowe zawarte w art. 18 ust. 10 akapit drugi należy zasadniczo uznać za wyjątek od głównych przepisów dyrektywy [owe główne przepisy obejmują zatem zarówno art. 1, jak i obowiązkowe zwolnienie zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a)]. Należy zatem zastosować względem niego wykładnię zawężającą.

58.

W tym kontekście stwierdzam, że art. 18 ust. 10 akapit drugi przewiduje dla Francji okres przejściowy, w trakcie którego istnieje zwolnienie z istniejącego podatku od energii elektrycznej, a ponadto że dokonano wyraźnego odniesienia do lokalnego podatku od energii elektrycznej w tym państwie członkowskim, który w rozpatrywanym okresie był podatkiem należnym. Wynika z tego, że art. 18 ust. 10 nie przewidywał żadnego zwolnienia, w okresie przejściowym, z zakazu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a), dotyczącego podatku naliczonego od produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej.

59.

W związku z tym okres przejściowy, o którym mowa w art. 18 ust. 10 akapit drugi, nie ma na celu ochrony podatku naliczonego od produktów energetycznych, takiego jak TICGN w niniejszej sprawie.

60.

Wykładnia ta jest zgodna z wyrokiem Trybunału w sprawie Messer France, w którym orzekł on, że przestrzeganie minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w dyrektywie 2003/96 „stanowiło wśród zasad opodatkowania energii elektrycznej przewidzianych przez prawo Unii jedyny obowiązek nałożony na Republikę Francuską” ( 33 ).

61.

Można sugerować, że przyznanie Francji okresu przejściowego w odniesieniu do opodatkowania energii elektrycznej jako produktu końcowego, ale nie w odniesieniu do opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jako środków produkcji energii elektrycznej, byłoby niespójne.

62.

Jednakże w przypadku gdy wskutek zastosowania wykładni zawężającej uzgodnienie przejściowe może wydawać się niedoskonałe, ryzyko takiego rezultatu musi moim zdaniem pozostać po stronie, która miała skorzystać z uzgodnienia przejściowego. Musi tak być szczególnie w przypadku, gdy zawężająca wykładnia służy utrwalaniu podstawowych zasad prawa Unii.

63.

Celem dyrektywy 2003/96, jak stwierdzono w jej motywie 2, jest wspieranie „[prawidłowego funkcjonowania] rynku wewnętrznego”. Cel ten nie zostałby osiągnięty, gdyby jedno państwo członkowskie mogło opodatkować produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej, podczas gdy inne państwa członkowskie podlegałyby zakazowi stosowania takiego opodatkowania. W związku z tym każde zwolnienie z tego zakazu musiałoby zostać wyraźnie określone w uzgodnieniu przejściowym.

64.

W wyroku KappAhl ( 34 ) Trybunał zbadał przejściowy system przystąpienia Finlandii w odniesieniu do ceł, które mają być stosowane do produktów pochodzących z państw trzecich, co pozwoliło Finlandii na stosowanie wyższych stawek celnych niż stawki zawarte w kodeksie celnym Unii. Rząd fiński argumentował, że w podobny sposób musi być zatem w stanie stosować różnice w stawkach celnych w odniesieniu do produktów pochodzących z państw trzecich, gdy są one przywożone do Finlandii przez inne państwa członkowskie Unii – w przeciwnym razie system przejściowy mógłby być otwarcie obchodzony.

65.

Jednakże tekst spornego systemu przejściowego w tamtej sprawie nie wskazywał, że może on być stosowany w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał orzekł, że „z uwagi na znaczenie zasady swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi odstępstwo, nawet tymczasowe, musi być przyznane w sposób jasny i jednoznaczny” ( 35 ).

66.

W niniejszej sprawie odstępstwo zawarte w uzgodnieniu przejściowym na mocy art. 18 ust. 10 akapit drugi zawiera jedynie „jasne i jednoznaczne” odniesienie do „opodatkowania energii elektrycznej”. Brak w nim odniesienia do wykorzystywania produktów energetycznych i energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej.

67.

Na tej podstawie uważam, że w okresie przejściowym przewidzianym w art. 18 ust. 10 akapit drugi Francja pozostała związana przepisami dyrektywy 2003/96 dotyczącymi opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej. W tym kontekście należy udzielić odpowiedzi na pytania prejudycjalne [dotyczące wykładni art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 21 ust. 5 akapit trzeci].

68.

Poprzez swoje pierwsze pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 21 ust. 5 akapit trzeci dyrektywy 2003/96 znajduje zastosowanie w okresie przejściowym przewidzianym w art. 18 ust. 10 akapit drugi, umożliwiając Francji – niezależnie od obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. a) – opodatkowanie produktów energetycznych wykorzystywanych przez drobnych producentów do produkcji energii elektrycznej, w okolicznościach, w których producenci ci nie podlegają opodatkowaniu wytwarzanej przez nich energii elektrycznej.

69.

Z kontekstu prawnego jasno wynika, że w okresie od 2004 r. do 2006 r. podmioty wytwarzające energię elektryczną na własny użytek były zobowiązane do uiszczania CSPE, będącej opłatą o charakterze podatkowym na rzecz usług publicznych w zakresie dostaw energii elektrycznej. Lokalny podatek od energii elektrycznej miał zastosowanie wyłącznie do dostaw energii elektrycznej do odbiorców końcowych, a nie do wytwarzania energii elektrycznej na własny użytek ( 36 ).

70.

Nie ulega również wątpliwości, że podatek krajowy od energii elektrycznej wprowadzono we Francji dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. dwa lata po zakończeniu okresu przejściowego, o którym mowa w art. 18 ust. 10 akapit drugi ( 37 ).

71.

Pytanie to można więc sformułować w następujący sposób: czy analizowane łącznie okoliczności, że (i) w rozpatrywanym okresie nie istniał podatek krajowy od energii elektrycznej; (ii) wydaje się, że CSPE była uważana raczej za opłatę o charakterze podatkowym, a nie podatek; oraz że (iii) lokalne podatki od energii elektrycznej nie miały zastosowania do wytwarzania energii elektrycznej na własny użytek, są wystarczające do spełnienia wymogów art. 21 ust. 5 akapit trzeci dyrektywy i umożliwiają w ten sposób Francji opodatkowanie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej na własny użytek przez drobnych producentów?

72.

Moim zdaniem odpowiedź brzmi „nie”.

73.

Z podanych przeze mnie powodów ( 38 ) obowiązkowy zakaz opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych jako środki produkcji przy wytwarzaniu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a), należy uznać za jedną z ogólnych zasad dyrektywy. W związku z tym fakultatywne odstępstwo od tego obowiązkowego zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 5 akapit trzeci musi podlegać wykładni zawężającej.

74.

Wobec tego art. 21 ust. 5 akapit trzeci może być stosowany wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przewiduje takie zwolnienie z opodatkowania energii elektrycznej wytwarzanej na własny użytek przez drobnych producentów. W niniejszej sprawie takie zwolnienie nie zostało jednak drobnym producentom w latach 2004–2006 przyznane. Wszyscy producenci byli natomiast zobowiązani do uiszczania opłaty o charakterze podatkowym na rzecz usług publicznych w zakresie dostaw energii elektrycznej i wszyscy producenci byli zwolnieni z płacenia lokalnych podatków od energii elektrycznej, którą wytwarzali na swój własny użytek.

75.

W związku z tym nie ma znaczenia, czy opłata o charakterze podatkowym na rzecz usług publicznych w zakresie dostaw energii elektrycznej sama w sobie mogłaby kwalifikować się jako podatek na mocy dyrektywy 92/12, która stanowi podstawę klasyfikacji podatków na gruncie dyrektywy 2003/96, jak wyjaśniono w motywie 33 tej drugiej dyrektywy ( 39 ). Pozostaje faktem, że rząd francuski nie przewidział przed dniem 1 stycznia 2011 r. możliwości skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wytwarzania energii elektrycznej na własny użytek przez drobnych producentów ( 40 ). W związku z tym przed tą datą art. 21 ust. 5 akapit trzeci nie mógł znajdować zastosowania.

76.

Ponadto odstępstwo od obowiązkowego zwolnienia określonego w dyrektywie może być stosowane tylko wtedy, gdy została ona należycie wykonana. Artykuł 21 nie został wdrożony we Francji przed 2011 r. ( 41 ). Można więc wywieść, że z tego dodatkowego powodu nie można było powoływać się na odstępstwo przewidziane w art. 21 we wcześniejszym okresie.

77.

W podobnym duchu w wyroku Flughafen Köln/Bonn Trybunał wskazał, że art. 14 ust. 1 lit. a) zdania drugie i trzecie „ma bowiem charakter ewentualny i państwo członkowskie, które nie skorzystało z tej możliwości, nie może powołać się na własne zaniechanie, aby odmówić podatnikowi zwolnienia, do którego ma on prawo na podstawie dyrektywy 2003/96” ( 42 ).

78.

Dlatego proponuję, aby na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że art. 21 ust. 5 akapit trzeci dyrektywy 2003/96, jako odstępstwo od obowiązkowego zwolnienia w art. 14 ust. 1 lit. a), musi podlegać wykładni zawężającej. W związku z tym można się na niego powoływać jedynie w przypadku, gdy energia elektryczna podlega opodatkowaniu ogólnemu, zgodnie z dyrektywą 92/12, oraz gdy w prawie krajowym, zgodnym z art. 21 ust. 5 akapit trzeci dyrektywy 2003/96, ustanowiono zwolnienie dla wytwarzania energii elektrycznej na własny użytek przez drobnych producentów.

79.

Na koniec chciałabym zauważyć, że wydaje się, iż francuski kodeks celny w rozpatrywanym okresie przewidywał pewne mechanizmy zwalniające producentów z obowiązku uiszczania TICGN. Ocena, czy zwolnienia te byłyby wystarczające do spełnienia wymogów zakazu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a), leżałaby w gestii sądu krajowego. Pragnę jednak zauważyć, że zwolnienia przewidziane we francuskim kodeksie celnym wydają się podlegać ograniczeniom czasowym, które nie występują w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy.

80.

Poprzez swoje pytanie drugie sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 14 ust. 1 lit. a) i art. 21 ust. 5 akapit trzeci dyrektywy 2003/96, aby uniknąć kolizji norm między tymi przepisami w zakresie, w jakim mają one zastosowanie do drobnych producentów zużywających wytwarzaną przez siebie energię elektryczną.

81.

W rzeczywistości art. 14 ust. 1 lit. a) obejmuje dwa odrębne przepisy. Pierwsze zdanie ustanawia jedną z ogólnych (obowiązkowych) zasad dyrektywy 2003/96: w przypadku gdy produkty energetyczne i energia elektryczna służą jako środki produkcji energii elektrycznej, nie powinny one podlegać opodatkowaniu.

82.

Zdania drugie i trzecie zawierają zupełnie inny przepis. Rozpatrywane łącznie, przewidują one odstępstwo ze względów ochrony środowiska od tego obowiązkowego zwolnienia z opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych jako środki produkcji. W przypadku skorzystania z tego odstępstwa w odniesieniu do produktów energetycznych wynikające z niego opodatkowanie nie musi podlegać minimalnym poziomom opodatkowania, które mają zostać osiągnięte na mocy dyrektywy 2003/96, ani też nie jest uwzględniane na potrzeby obliczania tych minimalnych poziomów.

83.

Trudności interpretacyjne wynikają z faktu, że art. 21 ust. 5 akapit trzeci (dotyczący wytwarzania energii elektrycznej na własny użytek przez drobnych producentów) został opracowany jako fakultatywne odstępstwo przy użyciu jedynie ogólnego odniesienia „bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a)”, bez wskazania, do których części art. 14 ust. 1 lit. a) odnosi się to odstępstwo. Niewątpliwie użyteczna byłaby większa precyzja i jasność sformułowań.

84.

Pomimo tego, logicznie rzecz biorąc, odstępstwo przewidziane w art. 21 ust. 5 akapit trzeci może odnosić się jedynie do art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze (obowiązkowy zakaz opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jako środków produkcji energii elektrycznej). Artykuł 14 ust. 1 lit. a) zdania drugie i trzecie zawiera odstępstwo od tego obowiązkowego zwolnienia, które stanowi alternatywę dla odstępstwa określonego w art. 21 ust. 5 akapit trzeci.

85.

Ani tekst dyrektywy 2003/96, ani jej motywy i prace przygotowawcze nie zawierają wskazówek co do wzajemnej relacji tych dwóch odstępstw od obowiązkowego zwolnienia ( 43 ).

86.

Moim zdaniem bezpośrednio z warunków towarzyszących tym dwóm odstępstwom wynika, że nie można ich uznać za sprzeczne. Wyłączenie ze względów ochrony środowiska, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a), może być stosowane w odniesieniu do wszystkich producentów, a uzyskane w ten sposób wpływy z podatków nie są objęte zakresem dyrektywy 2003/96, ponieważ nie są one uwzględniane przy obliczaniu minimalnych poziomów opodatkowania do celów tej dyrektywy. Zwolnienie dla drobnych producentów, o którym mowa w art. 21 ust. 5, ma zastosowanie wyłącznie do wytwarzania na użytek własny; wynikające z tego dochody podatkowe są objęte zakresem dyrektywy i są uwzględniane przy obliczaniu minimalnych poziomów opodatkowania.

87.

Taka wykładnia znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału w sprawie Cristal Union, gdzie Trybunał orzekł, iż „[p]onadto należy zauważyć, że gdy prawodawca Unii chciał zezwolić państwom członkowskim na odstąpienie od tego reżimu obowiązkowego zwolnienia, przewidział to w sposób wyraźny, odpowiednio, w art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie drugie dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym państwa te, ze względów polityki ochrony środowiska, mogą poddać opodatkowaniu produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej, oraz w art. 21 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie, które zwalniają drobnych producentów energii elektrycznej, muszą opodatkować produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej” ( 44 ).

88.

Z tych względów proponuję, aby na pytanie drugie odpowiedzieć w ten sposób, że art. 21 ust. 5 akapit trzeci dyrektywy 2003/96, jako odstępstwo od obowiązkowego zwolnienia z opodatkowania w art. 14 ust. 1 lit. a) zdanie pierwsze, jest niezależny od odstępstwa od tego zwolnienia ze względów ochrony środowiska przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. a) zdania drugie i trzecie. O ile podatki nakładane na drobnych producentów na mocy art. 21 ust. 5 akapit trzeci podlegają minimalnym poziomom opodatkowania określonym w dyrektywie 2003/96, o tyle podatki nakładane na mocy odstępstwa ze względów ochrony środowiska, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a), nie podlegają tym minimalnym poziomom opodatkowania.

89.

Proponuję, aby na pytania prejudycjalne skierowane do niego przez Conseil d’État (radę stanu, Francja) Trybunał odpowiedział w sposób następujący: