–

w imieniu Koppers Denmark ApS przez L. Kjæra, advokat,

–

w imieniu rządu duńskiego przez C. Thorninga, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez B. Søesa Petersena, advokat,

–

w imieniu Komisji Europejskiej przez C. Perrina i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez C. Bachmanna, advokat,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Koppers Denmark ApS (zwaną dalej „Koppers”) a Skatteministeriet (ministerstwem ds. podatków, Dania) w przedmiocie odmowy zwrotu, na skierowany do niego wniosek spółki Koppers, podatku od energii zapłaconego od zużycia rozpuszczalnika jako paliwa do ogrzewania w okresie między 1 października 2005 r. a 31 grudnia 2007 r. (zwanym dalej „okresem istotnym dla sprawy”).

3

Motywy 2–7, 11, 12, 22 i 24 dyrektywy 2003/96 brzmią następująco:

[…]

[…]

[…]

4

Artykuł 1 tej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.

5

Artykuł 2 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„1.   Dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie »produkt[ów] energetyczn[ych]« stosuje się do produktów:

[…]

[…]

4.   Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

[…]

6

Zgodnie z art. 21 ust. 3 tejże dyrektywy:

„Zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako niepowodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. […]”.

7

W okresie istotnym dla sprawy rozpuszczalnik wykorzystywany jako paliwo do ogrzewania podlegał w Danii opodatkowaniu zgodnie z § 1 ust. 3 mineralolieafgiftslov (ustawy o podatku od olejów mineralnych), § 1 ust. 1 pkt 1 kuldioxidafgiftslov (ustawy o podatku od dwutlenku węgla) i § 1 ust. 1 svovlafgiftslov (ustawy o podatku od siarki).

8

Paragraf 21 ust. 3 dyrektywy 2003/96 został przetransponowany do duńskiego porządku prawnego przez § 7 ust. 3 ustawy o podatku od dwutlenku węgla i § 8 ust. 4 ustawy o podatku od siarki.

9

W okresie istotnym dla sprawy § 7 ust. 3 ustawy o podatku od dwutlenku węgla miał następujące brzmienie:

„Produkty energetyczne objęte zakresem zastosowania § 2 ust. 1 wykorzystywane bezpośrednio do produkcji równoważnego produktu energetycznego podlegają zwolnieniu z podatku od dwutlenku węgla. Powyższe nie ma jednak zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo silnikowe”.

10

W tym samym okresie § 8 ust. 4 ustawy o podatku od siarki przewidywał:

„Produkty energetyczne objęte zakresem zastosowania § 1 wykorzystywane bezpośrednio do produkcji równoważnego produktu energetycznego podlegają zwolnieniu z podatku od siarki. Powyższe nie ma jednak zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych jako paliwo silnikowe”.

11

Poprzez rafinację i destylację smoły węglowej spółka Koppers produkuje w swoich instalacjach w Nyborgu (Dania) następujące produkty: pak węglowy, sadzę techniczną, kreozot, naftalen, stałą pozostałość naftalenu (NSR) oraz rozpuszczalnik. Głównym produktem spółki Koppers jest pak węglowy, którego produkcja stanowi około 45% produktów gotowych. Produkcja rozpuszczalnika w spółce Koppers to odsetek rzędu około 3–4% łącznej produkcji spółki.

12

Koppers prowadzi działalność za pomocą dwóch połączonych ze sobą instalacji posiadających wspólne źródło dostaw ciepła, jednej do destylacji smoły węglowej, drugiej do produkcji naftalenu. Pozostałości z instalacji do destylacji smoły węglowej są dalej przetwarzane w instalacji do produkcji naftalenu, a rozpuszczalnik wyprodukowany ubocznie w instalacji do produkcji naftalenu jest następnie wykorzystywany jako paliwo w instalacji do destylacji smoły węglowej. Rozpuszczalnik jest również wykorzystywany jako paliwo pomocnicze do spalania gazu destylacyjnego pochodzącego zarówno z instalacji do destylacji smoły węglowej, jak i z instalacji do produkcji naftalenu. Ciepło wytwarzane w procesie spalania znajduje ponowne zastosowanie w tych instalacjach.

13

Z akt sprawy udostępnionych Trybunałowi wynika, że wszystkie produkty wytworzone przez spółkę Koppers w jej instalacjach w Nyborgu są oznaczone kodami 2707 lub 2708 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 2, t. 2, s. 382, zwanej dalej „CN”) i mogą być wykorzystywane jako paliwa. Rozpuszczalnik jest jednak jedynym produktem wytworzonym w instalacjach spółki Koppers, który wykorzystuje ona jako paliwo do ogrzewania i który podlega w związku z tym opodatkowaniu podatkami energetycznymi.

14

Spółka Koppers pierwotnie traktowała zużycie rozpuszczalnika jako podlegające opodatkowaniu, ale pismami z dnia 13 listopada 2008 r. i 22 grudnia 2008 r. wniosła o zwrot podatku za okres istotny dla sprawy, podnosząc, że takie zużycie było zwolnione od podatku.

15

W dniu 24 września 2010 r. SKAT (organ podatkowy, Dania) wydał decyzję, zgodnie z którą zużycie rozpuszczalnika jako paliwa w instalacji do destylacji smoły węglowej nie podlegało zwolnieniu z podatku na tej podstawie, że rozpuszczalnik nie był wykorzystywany do produkcji energii równoważnej, a wyprodukowane produkty nie podlegają opodatkowaniu.

16

Spółka Koppers wniosła odwołanie od tej decyzji do Landsskatterett (krajowej komisji podatkowej, Dania), która w dniu 8 czerwca 2015 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego między innymi na tej podstawie, że zużycie przez ową spółkę rozpuszczalnika jako paliwa do ogrzewania nie jest objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 3 dyrektywy 2003/96, ponieważ rozpuszczalnik ten nie jest wykorzystywany do produkcji produktów energetycznych objętych zakresem dyrektywy.

17

W dniu 7 września 2015 r. spółka Koppers wniosła odwołanie od decyzji Landsskatterett (krajowej komisji podatkowej) do Retten i Svendborg (sądu rejonowego w Svendborgu, Dania), który orzekł, że sprawa dotyczy kwestii o zasadniczym znaczeniu i w związku z tym przekazał ją do rozpoznania przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego) orzekający w pierwszej instancji.

18

Zdaniem sądu odsyłającego rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu zależy od wykładni art. 21 ust. 3 owej dyrektywy, która to wykładnia wywołała uzasadnione wątpliwości.

19

W tych okolicznościach Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego) postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

20

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 21 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu, który je wyprodukował, do produkcji innych produktów energetycznych wchodzi w zakres wyjątku dotyczącego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego przewidzianego w tym przepisie, jeżeli, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, produkty energetyczne wyprodukowane w ramach głównej działalności danego zakładu są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

21

Należy zauważyć, że o ile brzmienie art. 21 ust. 3 zdanie pierwsze owej dyrektywy dotyczy zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne, o tyle nie wyjaśnia ono sposobów wykorzystywania, do jakich są przeznaczone produkty gotowe wytworzone w ramach głównej działalności takiego zakładu.

22

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, w przypadku gdy, przyjmując literalną wykładnię danego przepisu prawa Unii, nie można ocenić jego dokładnego zakresu, dane uregulowanie należy interpretować z uwzględnieniem celów i systematyki, w której jest ono osadzone (zob. w szczególności wyrok z dnia 7 września 2017 r., Austria Asphalt, C‑248/16, EU:C:2017:643, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

23

W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o systematykę dyrektywy 2003/96, art. 2 ust. 1 tej dyrektywy określa, co należy pojmować, w jej rozumieniu, przez „produkty energetyczne”. W tym względzie, jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, wszystkie produkty produkowane przez spółkę Koppers można zgodnie z tym przepisem zakwalifikować jako „produkty energetyczne”, a w związku z tym owa spółka mogłaby domagać się skorzystania z wyjątku dotyczącego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 3 owej dyrektywy.

24

Należy jednak zauważyć, że, jak wynika z motywu 22 tejże dyrektywy, prawodawca Unii uznał, iż produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych dla państw członkowskich, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwo do ogrzewania, a zatem zgodne z naturą i logiką systemu podatkowego jest wyłączenie z zakresu zastosowania tych uregulowań ramowych w szczególności produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zatem nawet jeśli produkty te należą do zakresu definicji pojęcia „produktów energetycznych” w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96, to są one wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze, jeśli nie są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwo do ogrzewania (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Fendt Italiana, C‑145/06 i C‑146/06, EU:C:2007:411, pkt 35, 43).

25

Zatem, jak podnoszą rząd duński i Komisja Europejska, z łącznej lektury art. 2 ust. 1 i 4 dyrektywy 2003/96 wynika, że jej przepisy mają zastosowanie do produktów, które są tam zarazem zdefiniowane jako produkty energetyczne i należą do jej zakresu stosowania.

26

W drodze wyjątku, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) zdanie ostatnie dyrektywy 2003/96, prawodawca Unii przewidział, że przepis art. 20 tej dyrektywy ma jednak zastosowanie do produktów energetycznych, które są wyłączone z zakresu jej stosowania na mocy innych przepisów jej art. 2 ust. 4. Należy zatem stwierdzić, że podobny wyjątek nie był przewidziany w odniesieniu do art. 21 ust. 3 owej dyrektywy.

27

Jak bowiem wynika z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, produkty produkowane przez spółkę Koppers w ramach jej głównej działalności, jako że zwłaszcza ze względu na ich odpowiednie właściwości nie są przeznaczone do wykorzystywania jako paliwa silnikowe lub paliwo do ogrzewania, są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96. Zatem zużycie rozpuszczalnika do ich produkcji nie może wchodzić w zakres wyjątku dotyczącego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku przewidzianego w art. 21 ust. 3 zdanie pierwsze tej dyrektywy.

28

W drugiej kolejności interpretację tę potwierdzają cele, jakim służy rzeczona dyrektywa. W tym względzie należy przypomnieć, że dyrektywa 2003/96, przewidując zharmonizowany reżim opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jak wynika z jej motywów 2–7, 11, 12 i 24, ma osiągnąć podwójny cel, to znaczy z jednej strony wspierania prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, unikając w szczególności zakłóceń konkurencji, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 7 września 2017 r., Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C‑465/15, EU:C:2017:640, pkt 26; z dnia 7 marca 2018 r., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, pkt 29, 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

29

Jak utrzymuje rząd duński w uwagach na piśmie i jak też stwierdził rzecznik generalny w pkt 52 opinii, stosowanie art. 21 ust. 3 tej dyrektywy do produkcji „produktów energetycznych” tylko w rozumieniu jej art. 2 ust. 1, mimo że są one wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, powoduje powstanie pewnej luki w przewidzianym w omawianej dyrektywie systemie zharmonizowanego opodatkowania, skutkując brakiem opodatkowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, produktów energetycznych, które co do zasady są nim objęte.

30

W takich bowiem okolicznościach, po pierwsze, zużycie produktów energetycznych takich jak rozpuszczalnik będący przedmiotem postępowania głównego, który powinien zostać opodatkowany na podstawie art. 1 dyrektywy 2003/96, korzystałoby z wyjątku dotyczącego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 3 tej dyrektywy. Z drugiej strony brak opodatkowania tych produktów nie zostałby zrekompensowany przez późniejsze opodatkowanie wytworzonych produktów energetycznych, bowiem te ostatnie nie są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

31

W konsekwencji uznanie, że art. 21 ust. 3 owej dyrektywy znajduje zastosowanie w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, mogłoby zagrażać prawidłowemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, które, jak przypomniano w pkt 28 niniejszego wyroku, stanowi jeden z celów, jakiemu służy ustanowienie takiego systemu.

32

Integralność systemu zharmonizowanego opodatkowania produktów energetycznych ustanowionego dyrektywą 2003/96 wymaga zatem, aby zużycie takich produktów było uważane za wchodzące w zakres wyjątku dotyczącego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 21 ust. 3 zdanie pierwsze tej dyrektywy tylko wtedy, gdy następuje ono do celów wytworzenia produktów, które same są objęte tym opodatkowaniem ze względu na ich wykorzystanie jako paliwa silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

33

Interpretacji tej nie podważa podniesiony przez spółkę Koppers argument, zgodnie z którym interpretowanie pojęcia „produktów energetycznych” zawartego w art. 21 ust. 3 dyrektywy 2003/96 wyłącznie na podstawie definicji tego pojęcia przewidzianej w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy jest pożądane ze względów ochrony środowiska i pozyskiwania zasobów, ponieważ zachęcałoby to przedsiębiorstwa do wykorzystywania produktów energetycznych, które one same wyprodukowały.

34

Jak przypomniano w pkt 28 niniejszego wyroku, dyrektywa 2003/96 oprócz wspierania prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym zamierza wspierać cele polityki ochrony środowiska. Nie można jednak twierdzić, że wymóg wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwo do ogrzewania produktów wytworzonych do celów stosowania art. 21 ust. 3 tej dyrektywy uchybia temu celowi. Przeciwnie, za pomocą tego przepisu prawodawca Unii pogodził dwa cele przewidziane przez ową dyrektywę.

35

Należy bowiem zauważyć, że art. 21 ust. 3 zdanie drugie dyrektywy 2003/96 przewiduje tylko pozostawione państwom członkowskim uprawnienie do uznania w szczególności, że zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych w celu wytworzenia produktów energetycznych, przy czym zużyte produkty same nie zostały wyprodukowane na terenie zakładu, nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

36

Natomiast wyjątek dotyczący zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego jest wiążący, na podstawie art. 21 ust. 3 zdanie pierwsze tej dyrektywy, jeżeli zużyte produkty energetyczne same zostały wyprodukowane na terenie zakładu. Z tego wynika, że za pomocą tego obowiązku ciążącego na państwach członkowskich prawodawca Unii zamierzał wspierać warunki produkcji mające na celu efektywność energetyczną.

37

W świetle powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 21 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu, który je wyprodukował, do produkcji innych produktów energetycznych nie wchodzi w zakres wyjątku dotyczącego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego przewidzianego w tym przepisie, jeżeli, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, produkty energetyczne wyprodukowane w ramach głównej działalności takiego zakładu są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

38

W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

39

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, należy interpretować w ten sposób, że zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu, który je wyprodukował, do produkcji innych produktów energetycznych nie wchodzi w zakres wyjątku dotyczącego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego przewidzianego w tym przepisie, jeżeli, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, produkty energetyczne wyprodukowane w ramach głównej działalności takiego zakładu są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.