1.

W ramach niniejszego pytania prejudycjalnego Trybunał musi udzielić wyjaśnień dotyczących dwóch składek na zabezpieczenie społeczne przewidzianych w ustawodawstwie francuskim, tzn. składki solidarności społecznej (zwanej dalej „C3S”), która została wprowadzona na początku lat sześćdziesiątych, i składki dodatkowej wprowadzonej przez ustawodawcę krajowego w roku 2004. Podstawę wymiaru tych składek stanowi całkowity roczny obrót spółek i przedsiębiorstw podlegających obowiązkowi zapłaty składek.

2.

W niniejszej sprawie Trybunał musi wydać orzeczenie w przedmiocie zgodności z zakazem stosowania opłat o skutku równoważnym z cłami najnowszego orzecznictwa sądu odsyłającego, zgodnie z którym wartość reprezentatywna towarów przemieszczonych przez przedsiębiorstwo z Francji do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest objęta zakresem podstawy wymiaru C3S i składki dodatkowej, nawet jeżeli takie przemieszczenie samo w sobie nie generuje obrotów.

3.

Artykuł 28 ust. 1 TFUE stanowi: „Unia obejmuje unię celną, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi”. Artykuł 30 TFUE stanowi: „Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym”.

4.

Artykuł 110 ust. 1 TFUE stanowi: „Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe”.

5.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej „dyrektywą VAT”) ( 2 ) stanowi w art. 14 ust. 1, że „»dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

6.

Artykuł 17 wspomnianej dyrektywy stanowi: „Przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów”, a jednocześnie definiuje „przemieszczenie do innego państwa członkowskiego” jako „każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty”.

7.

W odniesieniu do dostaw towarów polegających na przemieszczeniu do innego państwa członkowskiego art. 76 dyrektywy VAT stanowi, że „podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie przemieszczenia tych towarów”.

8.

Artykuł L 651‑1 code de la sécurité sociale (kodeksu zabezpieczenia społecznego) wprowadza na rzecz Régime sociale des Indépendants (systemu zabezpieczenia społecznego dla pracowników samozatrudnionych, zwanego dalej „RSI”), na rzecz Fonds de solidarité vieillesse (funduszu solidarności z osobami w podeszłym wieku) oraz na rzecz Fonds de réserve pour les retraites (funduszu rezerw emerytalnych) składkę solidarności społecznej obciążającą m.in. spółki akcyjne i uproszczone spółki akcyjne. C3S jest płatna w stosunku rocznym, a jej stawka wynosi 0,13% obrotów.

9.

Artykuł L 245‑13 kodeksu zabezpieczenia społecznego wprowadza również dodatkową składkę obciążającą te same spółki na rzecz Caisse nationale d’assurance maladie des travailleurs salariés (krajowej kasy ubezpieczeń zdrowotnych pracowników najemnych). Ta dodatkowa składka jest obliczana, pobierana, płatna i sprawdzana na takich samych warunkach jak C3S, a jej stawka wynosi 0,03% obrotów.

10.

Na podstawie art. L 651‑5 kodeksu zabezpieczenia społecznego spółki i przedsiębiorstwa objęte C3S są zobowiązane do corocznego informowania organu odpowiedzialnego za pobieranie składki, tj. Caisse nationale du RSI (zwanej dalej „CNRSI”), „o kwocie ich całkowitych obrotów zgłoszonych organom podatkowym, obliczonych po odliczeniu podatku obrotowego i podatków podobnych”.

11.

W wyroku Organic/Cofiroute ( 3 ) Cour de cassation (sąd kasacyjny, Francja) stwierdził, że jest to kwota określona w deklaracji miesięcznej lub kwartalnej nr 3310 CA3 dotyczącej podatku od wartości dodanej i podatków podobnych (zwanej dalej „deklaracją VAT”).

12.

W związku z tym kwota ta jest obliczana przez zsumowanie kwot zawartych w pozycjach nr 1 (sprzedaż, świadczenie usług), nr 4 (eksport poza Wspólnotę Europejską), nr 5 (pozostałe transakcje niepodlegające opodatkowaniu) i nr 6 (dostawy wewnątrzwspólnotowe), a także kwot zawartych w pozycji nr 2 (pozostałe transakcje podlegające opodatkowaniu), jeżeli odnoszą się one do transakcji powodujących powstanie obrotów.

13.

W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych art. 256 ust. III code général des impôts (ordynacji podatkowej), który transponuje art. 17 dyrektywy VAT, stanowi, że przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za dostawę towarów.

14.

W związku z tym reprezentatywna wartość przemieszczonego towaru (cena zakupu lub, w razie jej braku, koszt wytworzenia) stanowi część łącznej kwoty wskazanej w pozycji nr 6 (dostawy wewnątrzwspólnotowe) deklaracji VAT, a zatem jest objęta zakresem podstawy wymiaru C3S i składki dodatkowej, co kilkakrotnie potwierdził Cour de cassation (sąd kasacyjny) ( 4 ).

15.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez sąd odsyłający dotyczy sporu między Lubrizol France SAS (zwaną dalej „Lubrizol”) a CNRSI odnośnie do obliczenia podstawy wymiaru C3S i składki dodatkowej.

16.

Lubrizol, główna zagraniczna spółka zależna grupy The Lubrizol Corporation, jest przedsiębiorstwem z branży chemicznej, które produkuje i sprzedaje dodatki do smarów.

17.

Jako uproszczona spółka akcyjna (société par action simplifiée prawa francuskiego) jest prawnie zobowiązana do zapłaty C3S zgodnie z przepisami art. L 651‑1 i nast. kodeksu zabezpieczenia społecznego, a także składki dodatkowej na podstawie przepisów art. L 245‑13 tego kodeksu.

18.

Po weryfikacji podstawy wymiaru do obliczenia C3S i składki dodatkowej należnej od spółki Lubrizol za rok 2008 CNRSI stwierdziło, że istnieje różnica między kwotą obrotów za rok 2007 zgłoszoną do kasy (573152820 EUR) a kwotą obrotów zgłoszoną organom podatkowym (642045281 EUR). Różnica ta wynikała z faktu, że Lubrizol nie uwzględnił kwot własnych dostaw wewnątrzwspólnotowych w pozycji 6 (dostawy wewnątrzwspólnotowe) deklaracji VAT.

19.

W związku z tym CNRSI powiadomiło spółkę o korekcie, a następnie w dniu 13 marca 2012 r. wysłało wezwanie do zapłaty należności.

20.

Lubrizol zakwestionował fakt, że jest dłużnikiem z tytułu należnych kwot, i odwołał się do Tribunal des Affaires de Sécurité Sociale de Rouen (sądu ds. ubezpieczeń społecznych w Rouen, Francja), twierdząc, że CNRSI błędnie uwzględniło w podstawie wymiaru C3S i składki dodatkowej wartość towarów przemieszczonych do innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W tym względzie Lubrizol wskazał, że rozpatrywane przemieszczenia nie stanowiły sprzedaży, a zatem nie generowały obrotów, w związku z czym nie mogły zostać uwzględnione w podstawie wymiaru składek będących przedmiotem sporu.

21.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sąd w Rouen oddalił odwołanie Lubrizolu, orzekając, że obroty przedsiębiorstwa nie zależą od okoliczności księgowych lub podatkowych, lecz od kwoty faktycznie zadeklarowanej organom podatkowym przez przedsiębiorstwo. Kwota ta musi obejmować wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia towarów, ponieważ zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi podatku VAT są one traktowane jako równoznaczne z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. Sąd stwierdził również, że przepisy dotyczące podstawy wymiaru C3S i składki dodatkowej nie stanowią naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów w Unii Europejskiej, ponieważ wspomniane wyżej składki obciążają ogólną działalność gospodarczą przedsiębiorstw, a nie produkty jako takie.

22.

Wyrok ten został następnie utrzymany w mocy przez Cour d’appel de Rouen, chambre de l’urgence et de la sécurité sociale (sąd apelacyjny w Rouen, wydział do spraw pilnych i zabezpieczenia społecznego sądu apelacyjnego, Francja) w dniu 15 września 2015 r. W szczególności Cour d’appel (sąd apelacyjny) oddalił zarzut dotyczący domniemanego naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów, twierdząc, że po pierwsze sporne składki miały „charakter składki na ubezpieczenie społeczne”, a po drugie nie obciążały produktów, tylko zostały nałożone na przedsiębiorstwa odpowiednio do wysokości ich całkowitych obrotów.

23.

Lubrizol odwołał się od wyroku Cour d’appel de Rouen (sądu apelacyjnego w Rouen) i wniósł skargę kasacyjną do sądu odsyłającego, podnosząc, że sporne składki powinny zostać uznane za opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 30 TFUE, ponieważ przemieszczenia towarów niegenerujące obrotów zalicza się do podstawy wymiaru tylko wtedy, gdy są one dokonywane do innego państwa członkowskiego, natomiast w przypadku gdy są realizowane na terytorium kraju lub do państwa trzeciego, nie są ujmowane w podstawie wymiaru.

24.

Sąd odsyłający przypomniał, że w przeszłości w sprawach, których okoliczności faktyczne są podobne do rozpatrywanej sprawy, orzekł on, iż wartość nominalna towarów przeniesionych przez przedsiębiorstwo z Francji do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest uwzględniana w podstawie wymiaru C3S i składki dodatkowej, nawet jeżeli takie przemieszczenie samo w sobie nie generuje obrotów ( 5 ). Biorąc pod uwagę, że pytanie to dotyczy składek, które od niedawna obowiązują jako stałe, sąd odsyłający uważa, że należy sprawdzić, czy są one zgodne z przepisami prawa Unii Europejskiej w świetle zarzutów podniesionych w odwołaniu przez Lubrizol.

25.

Z tego powodu sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie główne i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 28 i 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stoją na przeszkodzie temu, by wartość towarów przemieszczanych z Francji do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej przez podmiot zobowiązany do uiszczenia składki socjalnej od przedsiębiorstw z tytułu solidarności społecznej oraz związanej z nią składki dodatkowej lub w jego imieniu, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, była brana pod uwagę w celu określenia całkowitego obrotu stanowiącego podstawę wymiaru tych składek?”.

26.

W kwestii tej uwagi pisemne przedłożyły Lubrizol France, CNRSI, rządy francuski i niderlandzki oraz Komisja Europejska.

27.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 15 listopada 2017 r., ustnie przedstawiły uwagi Lubrizol France, rząd francuski oraz Komisja Europejska.

28.

Moim zdaniem odpowiedź na pytanie prejudycjalne zadane przez sąd odsyłający wymaga uprzednio poprawnego ustalenia przedmiotu tego pytania. W tym względzie, który wydaje mi się bardzo ważny, z uwag na piśmie przedłożonych przez zainteresowane strony wynikają przeciwstawne wnioski. W związku z tym uważam, że analiza prawna powinna opierać się na pewnych wstępnych założeniach, które wyjaśnią, co jest przedmiotem wykładni, o którą zwrócono się do Trybunału.

29.

Założenia te nie pozwalają mi zgodzić się z tym, że w rzeczywistości przedmiotem wykładni ma być sprawdzenie zgodności z art. 28 i 30 TFUE podstawy wymiaru C3S i składki dodatkowej jako całości. Wprost przeciwnie, jak wynika z dosłownego brzmienia postanowienia odsyłającego, wydaje się, że to właśnie nowatorski charakter rozwiązania w postaci uwzględnieniu reprezentatywnej wartości wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów we wspomnianej podstawie wymiaru składki zdaje się skłaniać sąd odsyłający do przedłożenia niniejszego pytania prejudycjalnego do Trybunału (śródtytuł A).

30.

Przyjmując takie założenie w ramach analizy istoty sprawy, wykażę przede wszystkim, że składki będące przedmiotem sporu obciążają przepływ towarów w zakresie, w jakim mają one wpływ na wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia towarów, a zatem są one objęte zakresem zastosowania art. 28 i 30 TFUE. Następnie wykażę w analizie, że uwzględnienie przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych w podstawie wymiaru tych składek jest sprzeczne z zakazem opłat o skutku równoważnym z cłami, ustanowionym we wspomnianych przepisach Traktatu (śródtytuł B).

31.

Posiłkowo, na wypadek gdyby Trybunał uznał, że – wbrew mojemu przekonaniu – przedmiotem rozpatrywanego pytania prejudycjalnego jest podstawa wymiaru spornych składek w całości, pragnę zauważyć, że w niniejszej sprawie składki te należy uznać za „podatki wewnętrzne” w rozumieniu art. 110 TFUE. Zgodnie z tym założeniem wykażę, że C3S i składka dodatkowa nie naruszają w ich obecnym kształcie przywołanego przepisu. Natomiast w dwóch szczególnych przypadkach mogą one jednak naruszać zakaz opłat o skutku równoważnym (śródtytuł C). Ustalenie wystąpienia tych dwóch przypadków należy do sądu odsyłającego.

32.

W swoim postanowieniu sąd odsyłający wnosi o sprawdzenie, czy uwzględnienie reprezentatywnej wartości wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów w podstawie wymiaru C3S i składki dodatkowej, tzn. w całkowitym obrocie rocznym podmiotów zobowiązanych do zapłaty tych składek, jest zgodne z art. 28 i 30 TFUE.

33.

Sąd odsyłający wskazuje zatem, że wątpliwości co do zgodności z ww. przepisami traktatu dotyczą wyłącznie uwzględnienia określonej kwoty w podstawie wymiaru C3S i składki dodatkowej, a nie podstawy wymiaru jako całości.

34.

Wynika to nie tylko z dosłownego brzmienia pytania prejudycjalnego, lecz także i przede wszystkim z faktu, że uwzględnienie reprezentatywnej wartości wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów w podstawie wymiaru spornych składek stanowi nowość w krajowym porządku prawnym.

35.

W szczególności wynika to ze zmian w ustawodawstwie i późniejszej wykładni dokonanej przez sąd odsyłający. Na szczeblu ustawodawczym zrównanie odpłatnych dostaw towarów z wewnątrzwspólnotowymi przemieszczeniami towarów, wprowadzone w art. 28a dyrektywy Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG ( 6 ) w celu zniesienia granic fiskalnych, zostało transponowane do prawa francuskiego przez art. 1 ustawy nr 92/677 ( 7 ). Od tego momentu reprezentatywna wartość wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów jest uwzględniana w całkowitych obrotach do celów VAT.

36.

Następnie orzecznictwo krajowe ustaliło, że w celu określenia kwoty podstawy wymiaru C3S należy uwzględnić całkowite obroty zawarte w deklaracji VAT, w tym reprezentatywną wartość przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych ( 8 ). Cour de cassation (sąd kasacyjny) stwierdził w dwóch różnych sprawach, że reprezentatywna wartość wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów jest uwzględniona w tej kwocie, chociaż przemieszczenia te same w sobie nie generują obrotów ( 9 ).

37.

Wydaje mi się całkiem jasne, że sąd odsyłający chce sprawdzić, czy wspomniane orzecznictwo jest zgodne z art. 28 i 30 TFUE. Innymi słowy, wątpliwości sądu dotyczą uznania za „opłatę o skutku równoważnym” z cłem uwzględnienia reprezentatywnej wartości przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych w podstawie wymiaru C3S i składki dodatkowej, a nie podstawy wymiaru jako całości.

38.

W tym względzie odniesienie do wyroku Rousseau Wilmot ( 10 ), zawarte w uwagach na piśmie przedłożonych przez Komisję w toku postępowania i powtórzone przez Komisję podczas rozprawy, tylko potwierdza powyższy wniosek.

39.

W wyroku SA Rousseau Wilmot Trybunał orzekł o zgodności C3S z zakazem wprowadzania lub utrzymywania podatków obrotowych, przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 11 ). Na poparcie wniosku, że C3S nie jest podatkiem obrotowym, Trybunał zauważył, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia C3S jest działalność przedsiębiorstw, a jej podstawę wymiaru stanowi całkowity roczny obrót, w związku z czym składka nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów i usług ( 12 ). Na tej podstawie Komisja stwierdza, że nie można uznać, iż rozpatrywana składka obciąża towary jako takie, w związku z czym nie jest ona objęta zakresem zastosowania zakazu opłat o skutku równoważnym, przewidzianym w art. 28 i 30 TFUE. Zdaniem Komisji taki sam wniosek należy wyciągnąć w odniesieniu do składki dodatkowej, ponieważ znajduje do niej zastosowanie ta sama podstawa wymiaru co do C3S.

40.

Wydaje się jednak oczywiste, że wyrok ten nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że w przeciwieństwie do podstawy wymiaru rozpatrywanej w niniejszym przypadku podstawa wymiaru, która była przedmiotem oceny prawnej Trybunału, nie obejmowała reprezentatywnej wartości wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów.

41.

Rzeczywiście wartości tej nie można było uznać za uwzględnioną w podstawie wymiaru C3S, zanim w wyroku w sprawie Organic/Cofiroute Cour de cassation (sąd kasacyjny) nie wyjaśnił, że całkowity obrót istotny dla celów ustalenia podstawy wymiaru był taki, jaki wynikał z deklaracji VAT, i obejmował on przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 256 ust. III ordynacji podatkowej.

42.

Wyrok Trybunału w sprawie SA Rousseau Wilmot został wydany w 1987 r., więc poprzedza wyrok w sprawie Organic/Cofiroute o około osiem lat, zatem oczywiste jest, że podstawa wymiaru C3S rozpatrywana przez Trybunał w sprawie SA Rousseau Wilmot nie uwzględniała reprezentatywnej wartości wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów.

43.

W związku z tym sąd odsyłający nie mógł wywnioskować, że art. 28 i 30 TFUE nie mają zastosowania do podstawy wymiaru C3S (i składki dodatkowej), w oparciu o wnioski zawarte w wyroku SA Rousseau Wilmot, który odnosił się do charakteru C3S w momencie, w którym reprezentatywna wartość wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów nie była uwzględniana w podstawie wymiaru składki.

44.

Sąd odsyłający pyta zatem, czy uwzględnienie reprezentatywnej wartości wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów w podstawie wymiaru powoduje, że art. 28 i 30 TFUE mają zastosowanie do spornych składek, i czy w związku z tym stanowi naruszenie wyżej wymienionych przepisów.

45.

W związku z powyższym sugeruję Trybunałowi, aby nie przeformułowywał pytania prejudycjalnego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Moim zdaniem takie przeformułowanie znacznie zmieniłoby przedmiot tego pytania określony przez interpretację sądu odsyłającego.

46.

Przypominam również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał, odpowiadając na przedstawiane mu pytania prejudycjalne, musi opierać się na wykładni przepisów krajowych dokonanej przez sąd odsyłający i nie może jej kwestionować ani oceniać jej trafności ( 13 ).

47.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że art. 28 i 30 TFUE, które regulują funkcjonowanie unii celnej, zakazują wprowadzania w handlu między państwami członkowskimi ceł i wszelkich opłat o skutku równoważnym.

48.

Zakazy te, stanowiące podstawowe zasady, od których wyjątki muszą być wyraźnie przewidziane i interpretowane w sposób zawężający, mają na celu zapewnienie swobodnego przepływu towarów w Unii Europejskiej ( 14 ).

49.

W odniesieniu do możliwości zastosowania wspomnianych zakazów do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że mogą pojawić się wątpliwości ze względu na swoisty charakter C3S i składki dodatkowej. Po pierwsze, jak wyraźnie stwierdziła Komisja na rozprawie, wydaje się, iż fakt, że podstawa wymiaru tych składek obejmuje całkowity obrót spółek i przedsiębiorstw podlegających obowiązkowi składkowemu, na pozór odróżnia te składki od opodatkowania, które obciążając towary jako takie, jest objęte zakresem zastosowania art. 28 i 30 TFUE. Uwzględnienie w podstawie wymiaru reprezentatywnej wartości wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów, czyli transakcji, które same w sobie nie powodują powstania obrotu, zrównuje jednak rozpatrywane składki, tylko w odniesieniu do tego składnika podstawy wymiaru, z podatkami, które obciążając poszczególne transakcje handlowe ze względu na sam fakt ich wystąpienia, obciążają tym samym przepływ towarów w rozumieniu art. 28 i 30 TFUE.

50.

Jak zauważono w pkt 32–46 niniejszej opinii, przedmiot pytania prejudycjalnego przedłożonego przez sąd odsyłający dotyczy jednak tylko wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów. W związku z tym zasadne wydaje się stwierdzenie, że wspomniane przemieszczenia są objęte przedmiotowym zakresem zastosowania art. 28 i 30 TFUE.

51.

Jak wspomniano powyżej, podczas rozprawy Komisja była zdecydowanie przeciwna takiemu wnioskowi. Zdaniem Komisji, niezależnie od stanowiska Trybunału w odniesieniu do wpływu spornych składek na przepływ towarów, stosowanie art. 28 i 30 TFUE jest wykluczone. Gdyby bowiem Trybunał uznał, że C3S i składka dodatkowa mają wpływ na przepływ towarów, zdaniem Komisji powinny one zostać uznane za „podatek wewnętrzny” w świetle art. 110 TFUE. Gdyby jednak wspomniany wpływ nie został stwierdzony – jak chciałaby Komisja – prawdopodobnie składki zostałyby objęte zakresem zastosowania zakazu „środków o skutku równoważnym z ograniczeniem ilościowym w wywozie”, przewidzianego w art. 35 TFUE ( 15 ).

52.

Należy zatem rozważyć, czy którykolwiek z przepisów wskazanych przez Komisję ma zastosowanie do niniejszej sprawy zamiast art. 28 i 30 TFUE.

53.

Artykuł 110 TFUE z kolei stanowi, że państwa członkowskie nie mogą nakładać wyższych podatków na produkty przywożone niż podatki nałożone na podobne produkty krajowe.

54.

Tego zakazu dyskryminującego opodatkowania wewnętrznego nie stosuje się łącznie z zakazem dotyczącym opłat o skutku równoważnym, w związku z czym w systemie traktatu dany środek nie może należeć jednocześnie do obu kategorii ( 16 ).

55.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem różnica między tymi dwiema kategoriami polega na tym, że opodatkowanie wewnętrzne dotyczy tylko produktu, który przekracza granicę jako taki, natomiast opłata o skutku równoważnym obciąża wszystkie produkty przywożone lub wywożone i krajowe ( 17 ).

56.

W związku z tym, biorąc pod uwagę, że pytanie zadane przez sąd odsyłający dotyczy tylko przemieszczenia towarów jako konkretnej transakcji handlowej, niezależnej od jakiejkolwiek przyszłej sprzedaży towarów, należy zauważyć, że w świetle ustawodawstwa francuskiego tylko przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe są obciążone C3S i składką dodatkową ( 18 ), natomiast przemieszczenia na terytorium kraju są zwolnione z tych składek.

57.

Wynika z tego, że art. 110 TFUE nie może być stosowany w niniejszej sprawie.

58.

Ten sam wniosek nasuwa się w odniesieniu do zastosowania art. 35 TFUE.

59.

Przepis ten zakazuje ograniczeń ilościowych w wywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi, podobnie jak zakaz ustanowiony w art. 34 TFUE w odniesieniu do przywozu.

60.

W odniesieniu do art. 34 TFUE orzecznictwo jednoznacznie stwierdziło, że zakaz stosowania środków o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie stanowi lex generalis w stosunku do innych szczególnych postanowień traktatu, w tym w szczególności przepisów dotyczących opłat o skutku równoważnym. W związku z tym art. 34 TFUE stosuje się do tych przepisów alternatywnie ( 19 ). W moim przekonaniu nie ma wątpliwości, iż orzecznictwo to ma również zastosowanie do art. 35 TFUE. W związku z tym, jeżeli są spełnione przesłanki wymagane dla stosowania art. 28 i 30 TFUE, zastosowanie mają właśnie te przepisy, a nie art. 35 TFUE

61.

Nie ulega wątpliwości, że przesłanki te są spełnione w niniejszej sprawie, jak wskazano w pkt 47–50 niniejszej opinii.

62.

W związku z tym uwzględnienie wartości wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów w podstawie wymiaru spornych składek należy rozpatrywać w świetle art. 28 i 30 TFUE.

63.

W szczególności należy ocenić, czy nałożenie C3S i składki dodatkowej na transakcje związane z przemieszczeniem towarów do innych państw członkowskich może zostać uznane za opłatę o skutku równoważnym, a zatem czy należy je uznać za naruszające ww. postanowienia traktatu.

64.

Jak wiadomo, pojęcie „opłaty o skutku równoważnym” jasno wskazuje, że autorzy traktatu zamierzali zakazać nie tylko środków o charakterze celnym z formalnego punktu widzenia, lecz także wszystkich tych środków, które nawet jeśli są inaczej nazwane, powodują takie same skutki jak cła ( 20 ).

65.

Najnowsze orzecznictwo Trybunału definiuje to pojęcie jako „każde, choćby nieznaczne, jednostronnie ustanowione obciążenie pieniężne, niezależnie od jego nazwy lub metody poboru, nakładane na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a niebędące cłem w ścisłym tego słowa znaczeniu” ( 21 ).

66.

Po pierwsze C3S i składka dodatkowa związane z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów niewątpliwie stanowią „obciążenia pieniężne”, ponieważ powodują wzrost kwoty, która musi być płacona corocznie podmiotowi odpowiedzialnemu za pobór składek, tzn. CNRSI.

67.

Bezsporne jest również, że są one „jednostronnie wprowadzane” przez państwo francuskie, ponieważ wynikają z orzecznictwa dotyczącego wykładni odpowiednich przepisów prawa krajowego.

68.

Wspomniane składki obciążają tylko przemieszczenia towarów do innych państw członkowskich, natomiast nie dotyczą przemieszczeń dokonywanych na terytorium Francji. Wynika z tego, że są one należne w związku z przekroczeniem granicy.

69.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że C3S i składka dodatkowa, które dotyczą wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów, stanowią opłaty o skutku równoważnym z cłami, zakazane przez art. 28 i 30 TFUE.

70.

Należy jednak zauważyć, że orzecznictwo Trybunału dopuszcza dwa wyjątki od zakazu stosowania opłat o skutku równoważnym. Pierwszy wyjątek ma zastosowanie, w przypadku gdy rozpatrywane opodatkowanie stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę, faktycznie wypłacone określonemu podmiotowi gospodarczemu w wysokości proporcjonalnej do usługi ( 22 ), natomiast drugi wyjątek stosuje się, w przypadku gdy zgodnie z ustalonymi wcześniej warunkami podatek jest pobierany w celu spełnienia obowiązków wprowadzonych przez prawo wspólnotowe ( 23 ).

71.

Z akt sprawy jasno wynika, że część C3S i składki dodatkowej, która dotyczy wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów, nie jest objęta żadnym z powyższych wyjątków. Przede wszystkim jest ona przeznaczona na finansowanie odpowiednio funduszu solidarności z osobami w podeszłym wieku (w przypadku C3S) oraz krajowej kasy ubezpieczeń zdrowotnych pracowników najemnych (w przypadku składki dodatkowej), w związku z czym nie stanowi wynagrodzenia za korzyść w wysokości proporcjonalnej do wyświadczonej usługi, uzyskaną przez spółki i przedsiębiorstwa zobowiązane do zapłaty składki. Ponadto ta część składek niewątpliwie nie jest należna w związku z kontrolami przeprowadzanymi w celu spełnienia zobowiązań wynikających z przepisów prawa Unii.

72.

Dodatkowo zamierzam przeanalizować hipotezę, w której Trybunał uzna, że konieczne jest przeformułowanie pytania postawionego przez sąd odsyłający w taki sposób, aby rozszerzyć jego zakres na podstawę wymiaru C3S i składki dodatkowej, tj. całkowity roczny obrót spółek i przedsiębiorstw zobowiązanych do zapłaty składek jako całości.

73.

Przeformułowanie pytania wymaga przede wszystkim starannej analizy możliwości zastosowania postanowień traktatu dotyczących swobodnego przepływu towarów do spornych składek. Jak bowiem zauważono powyżej, okoliczność, że C3S i składka dodatkowa obciążają całkowity roczny obrót, zasadniczo powoduje, że nie można ich zaliczyć do opłat obciążających przepływ towarów.

74.

W swoich uwagach na piśmie rząd francuski i Komisja, biorąc pod uwagę zakres pytania zdefiniowany powyżej, twierdzili, że przepis, który powinien zostać sprawdzony pod kątem możliwości zastosowania do spornych składek, to art. 110 TFUE, a nie art. 28 i 30 TFUE. Uznając wstępnie, że uwaga ta jest słuszna, z powodów, które wyjaśnię poniżej, skoncentruję się na analizie możliwości zastosowania art. 110 TFUE do C3S i składki dodatkowej.

75.

Należy przypomnieć, że art. 110 TFUE wprowadza zakaz nakładania przez państwa członkowskie wyższych podatków na produkty przywożone niż na podobne produkty krajowe.

76.

Rząd francuski i Komisja są przeciwne możliwości stosowania tego przepisu, uzasadniając, że C3S i składka dodatkowa są objęte zakresem pojęcia „podatków bezpośrednich” ( 24 ). Zdaniem tych stron tylko „podatki pośrednie” mogą stanowić przeszkodę dla swobodnego przepływu towarów.

77.

Nie zgadzam się z tym wnioskiem.

78.

Nie uważam, że rozróżnienie między podatkami bezpośrednimi i pośrednimi mogło mieć jakiekolwiek znaczenie dla określenia zakresu zastosowania art. 110 TFUE.

79.

W tym względzie należy przede wszystkim zauważyć, że orzekając w przedmiocie zgodności krajowych środków bezpośredniego opodatkowania z podstawowymi swobodami, Trybunał konsekwentnie stwierdzał, że chociaż faktycznie kwestia podatków bezpośrednich należy do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa członkowskie muszą wykonywać swoje uprawnienia zgodnie z prawem Unii ( 25 ).

80.

O ile środki dotyczące podatków bezpośrednich przyjęte przez państwa członkowskie zasadniczo nie wyłączają stosowania innych swobód podstawowych, to uważam, że należy również wykluczyć, iż wspomniane środki mogą zostać wyłączone z zakresu zastosowania swobodnego przepływu towarów.

81.

Ponadto nietrudno wyobrazić sobie, że państwo członkowskie może faworyzować produkty krajowe za pomocą systemu podatków dochodowych, który w istocie będzie bardziej uciążliwy dla przedsiębiorstw eksportujących niż dla przedsiębiorstw, które zamierzają sprzedawać swoje produkty na terytorium kraju.

82.

W każdym razie należy zauważyć, że ponieważ pojęcie podatku bezpośredniego nie jest zdefiniowane w prawie Unii, przyjęcie kryterium opartego na rozróżnieniu między podatkami bezpośrednimi i podatkami pośrednimi powinno wynikać z klasyfikacji dokonanej na szczeblu krajowym. Wiadomo w tym zakresie, że takie klasyfikacje są nieistotne, gdyż w przeciwnym razie umożliwiałoby to państwom członkowskim obejście przepisów prawa Unii ( 26 ).

83.

Uważam zatem, że uznanie C3S i składki dodatkowej za podatek bezpośredni lub pośredni nie stanowi właściwego kryterium dla określenia, czy składki te obciążają towary jako takie, w celu ustalenia, czy art. 110 TFUE powinien być stosowany w niniejszej sprawie.

84.

Wydaje mi się natomiast, że kryterium to można wywnioskować z najnowszego orzecznictwa, w szczególności z wyroków, w których przedstawiono uzasadnienie zakazu ustanowienia dyskryminujących podatków wewnętrznych, zawartego w art. 110 TFUE.

85.

Mam na myśli w szczególności wyrok Schöttle ( 27 ). W sprawie dotyczącej możliwości zastosowania art. 95 EWG (obecnie art. 110 TFUE) do podatku od transportu drogowego towarów Trybunał stwierdził przede wszystkim, że celem wspomnianego przepisu jest usunięcie ukrytych ( 28 ) ograniczeń swobodnego przepływu towarów, które mogą wynikać z przepisów podatkowych państwa członkowskiego, oraz że, biorąc pod uwagę ogólną strukturę i cele przepisu, pojęcie podatku nałożonego na produkt powinno być interpretowane w szerokim znaczeniu ( 29 ). Na podstawie tych przesłanek Trybunał stwierdził, że biorąc pod uwagę ratio legis art. 110 TFUE, powinien on być stosowany do takiego podatku, jak podatek rozpatrywany w danej sprawie, ponieważ „ma on bezpośredni wpływ na koszt produktu krajowego i produktu importowanego” ( 30 ).

86.

Zgodnie z wyrażoną trochę później opinią rzecznik generalnej E. Sharpston wyrok ten ustanowił zasadę, zgodnie z którą „podatek od działalności związanej z produktami należy do zakresu art. 90 WE (obecnie art. 110 TFUE) jedynie wówczas, gdy ma on bezpośredni wpływ na ich koszty” ( 31 ).

87.

Z zasady tej wynika, że ocena możliwości zastosowania art. 110 TFUE nie zależy od czysto formalnej kwestii, czy kryteria stanowiące podstawę zastosowania rozpatrywanego podatku odnoszą się do działalności czy do produktu, lecz wymaga ustalenia, czy takie opodatkowanie powoduje wzrost kosztów wytworzenia produktów krajowych oraz produktów przywożonych lub wywożonych. Jeżeli taki skutek istnieje, należy stwierdzić, że sporne opodatkowanie obciąża towary i w związku z tym podlega zakazowi ustanowienia dyskryminujących podatków wewnętrznych, o których mowa w art. 110 TFUE.

88.

Stosując omawianą zasadę w niniejszej sprawie, należy ustalić, czy mimo iż C3S i składka dodatkowa formalnie obciążają całkowity obrót przedsiębiorstw i spółek podlegających obowiązkowi składkowemu, powodują, poprzez ekonomiczny mechanizm następstw, wzrost kosztów wytworzenia towarów sprzedawanych na terytorium Francji i towarów przemieszczonych do innych państw członkowskich.

89.

W odniesieniu do towarów sprzedawanych na terytorium Francji uzasadnione jest założenie, że kwota C3S (0,13%) i kwota składki dodatkowej (0,03%) są należycie uwzględniane przez spółki i przedsiębiorstwa podlegające tym składkom w koszcie wytworzenia towarów. To samo dotyczy towarów przemieszczonych do innych państw członkowskich, więc zasadne jest stwierdzenie, że kwota składek jest przenoszona na reprezentatywną wartość towarów podlegających każdemu przemieszczeniu ( 32 ). Skutkiem nałożenia C3S i składki dodatkowej jest zatem wzrost kosztu wytworzenia obu kategorii towarów.

90.

Wynika stąd, że jeżeli przedłożone pytanie prejudycjalne obejmowałoby swoim zakresem całą podstawę wymiaru C3S i składki dodatkowej, to moim zdaniem należałoby uznać, że składki te stanowią przeszkodę dla swobodnego przepływu towarów.

91.

W szczególności zważywszy na fakt, że takie składki jednocześnie obciążają towary sprzedawane na terytorium Francji i towary wywożone do innych państw członkowskich, co do zasady byłyby one objęte zakresem zastosowania art. 110 TFUE ( 33 ).

92.

W tym względzie należy jednak zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału obciążenie podatkowe stanowi „podatek wewnętrzny” w rozumieniu art. 110 TFUE, co pozwala uniknąć uznania go za opłatę o skutku równoważnym na podstawie art. 28 i 30 TFUE tylko wtedy, gdy stanowi część ogólnego systemu podatków wewnętrznych, które systematycznie obciążają kategorie produktów zgodnie z obiektywnymi kryteriami stosowanymi niezależnie od miejsca pochodzenia i miejsca przeznaczenia produktu ( 34 ).

93.

W celu dokonania takiej oceny konieczne może być w pierwszej kolejności uwzględnienie miejsca przeznaczenia wpływów uzyskanych z opodatkowania. Jeśli bowiem wpływy z opodatkowania są przeznaczone na finansowanie działalności, z której szczególnie korzystają produkty wprowadzane do obrotu na rynku krajowym, rozpatrywane opodatkowanie stanowiłoby opłatę o skutku równoważnym, pod warunkiem że obciążenie fiskalne takich produktów jest całkowicie neutralizowane przez korzyści związane z takim finansowaniem, podczas gdy obciążenie fiskalne produktów wywożonych stanowi obciążenie netto ( 35 ).

94.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. W tym zakresie art. L 651‑1 kodeksu zabezpieczenia społecznego stanowi, że wpływy z C3S i składki dodatkowej są przeznaczone na finansowanie budżetu organów ustanowionych na rzecz pracowników i osób samozatrudnionych, tj. RSI, funduszu solidarności z osobami w podeszłym wieku, funduszu rezerw emerytalnych i krajowej kasy ubezpieczeń zdrowotnych pracowników najemnych. Jak jednak zauważył rząd francuski w swoich uwagach na piśmie, usługi świadczone przez ww. organy nie różnią się w zależności od tego, czy spółki i przedsiębiorstwa zobowiązane do płacenia składek dokonują przemieszczenia towarów na terytorium Francji, czy też do innych państw członkowskich.

95.

W drugiej kolejności ocena, o której mowa w pkt 93, wymaga ustalenia, zgodnie z wyrokiem Denkavit Loire, czy obciążenie podatkowe dotyczy krajowych produktów wprowadzanych do obrotu na rynku krajowym i produktów wywożonych w stanie nieprzetworzonym na takim samym etapie obrotu handlowego oraz czy zdarzenie powodujące powstanie obciążenia jest takie samo dla obu kategorii produktów ( 36 ). W przeciwnej sytuacji sporne opodatkowanie powinno być uznane za opłatę o skutku równoważnym.

96.

W tym względzie należy stwierdzić, że zgodnie z późniejszym orzecznictwem tożsamość zdarzenia powodującego powstanie obciążenia zostaje „pochłonięta” przez fakt, że produkty krajowe i produkty wywożone są opodatkowane na tym samym etapie obrotu handlowego ( 37 ). W związku z powyższym ustalę tylko, czy fakt, że produkty przemieszczone do innych państw członkowskich są obciążane C3S i składką dodatkową w momencie przemieszczenia, natomiast produkty przemieszczone na terytorium krajowym są obciążane składkami dopiero w momencie sprzedaży, oznacza, że ww. składki nie są stosowane do obu kategorii produktów „na tym samym etapie obrotu handlowego”.

97.

Wyżej wymienione pojęcie było przedmiotem szerokiej wykładni Trybunału, który uznał wyższość rzeczywistości gospodarczej nad pozorami ( 38 ). Tytułem przykładu w wyroku Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244) Trybunał orzekł, że opodatkowanie należne w momencie dostarczenia na ubój trzody chlewnej przeznaczonej do uboju na rynku krajowym i w momencie wywozu trzody chlewnej wywożonej jako żywe zwierzęta powinno być uznane za odnoszące się do tego samego etapu obrotu handlowego, ponieważ obie operacje zostały przeprowadzone w celu wyprowadzenia trzody chlewnej poza produkcję krajową ( 39 ). Wydaje się, że podobnie jak w przypadku opodatkowania C3S i składka dodatkowa, które są należne w momencie przemieszczenia towarów do innych państw członkowskich oraz w momencie sprzedaży towarów przemieszczonych na terytorium krajowym, nie dotyczą dwóch różnych etapów obrotu handlowego. Wydaje się, że niezwykle trudno jest wykazać, iż w rzeczywistości gospodarczej sprzedaż i przemieszczenie mające na celu sprzedaż nie należą do tego samego etapu obrotu handlowego.

98.

Podsumowując, jeżeli zakres niniejszego pytania prejudycjalnego zostałby rozszerzony na całą podstawę wymiaru C3S i składki dodatkowej, składki te stanowiłyby „podatki wewnętrzne” w rozumieniu art. 110 TFUE.

99.

Na pytanie, czy w większym stopniu obciążają one towary podlegające przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowemu niż towary przemieszczone na terytorium kraju, stanowiąc zatem naruszenie wskazanego przepisu, należy prawdopodobnie udzielić odpowiedzi przeczącej. W rzeczywistości cena zakupu (lub koszt wytworzenia), która stanowi podstawę opodatkowania towarów podlegających wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu zgodnie z art. 76 dyrektywy VAT, co do zasady jest niższa niż cena sprzedaży, która stanowi podstawę opodatkowania towarów przemieszczonych na terytorium kraju. Do sądu odsyłającego należy jednak ustalenie, czy takie założenie jest słuszne.

100.

W każdym razie Komisja wskazała w swoich uwagach na piśmie dwa przypadki, w których C3S i składka dodatkowa mogą stanowić przeszkodę dla swobodnego przepływu towarów w sposób sprzeczny z art. 110 TFUE. Pierwszy przypadek dotyczy sytuacji, w której ustawodawstwo francuskie nie przewiduje prawa odliczenia od podstawy wymiaru składek wartości towarów przemieszczonych do innego państwa członkowskiego, które nie zostały sprzedane i zostały ponownie przemieszczone do Francji. Drugi przypadek dotyczy sytuacji, w której towary przemieszczone do innego państwa członkowskiego po raz drugi zostały ujęte w podstawie wymiaru w momencie faktycznej sprzedaży.

101.

W pierwszym przypadku, o ile prawo krajowe nie przewiduje żadnego innego skutecznego rozwiązania umożliwiającego odzyskanie kwot wpłaconych tytułem C3S i składki dodatkowej w odniesieniu do towarów, które nie zostały sprzedane ( 40 ), uważam, że składki związane z przemieszczeniami wewnątrzwspólnotowymi, które nie są związane z przyszłą sprzedażą wspomnianych towarów, ostatecznie byłyby należne tylko z powodu przekroczenia granicy. W związku z tym należałoby je ocenić w świetle zakazu opłat o skutku równoważnym, ustanowionym w art. 28 i 30 TFUE.

102.

W drugim przypadku uważam, że z uwagi na to, że towary przemieszczone do innego państwa członkowskiego zostałyby obciążone rozpatrywanymi składkami dwukrotnie (w momencie przemieszczenia i w momencie sprzedaży), natomiast towary przemieszczone na terytorium kraju tylko jeden raz (w momencie sprzedaży), składka C3S i składka dodatkowa dotyczące przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych również byłyby objęte zakresem zastosowania art. 28 i 30 TFUE, co zostało już stwierdzone przez Trybunał dla przypadku, gdy tylko w odniesieniu do produktów przywożonych istnieją dwa zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego ( 41 ).

103.

W obu przypadkach, których analiza należy do sądu odsyłającego, zgodność z art. 28 i 30 TFUE powinna być oceniona w świetle uwag zawartych w pkt 62–69 niniejszej opinii.

104.

Z powyższych względów proponuję, aby Trybunał na pytanie przedłożone przez Cour de cassation (sąd kasacyjny, Francja) udzielił następującej odpowiedzi:

Artykuły 28 i 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoją na przeszkodzie temu, aby wartość towarów przemieszczonych z Francji do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej przez podatnika, który jest zobowiązany do zapłacenia składki solidarności społecznej obciążającej spółki oraz związanej z nią składki dodatkowej lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami krajowymi powołanymi w postępowaniu głównym, została uwzględniona przy obliczaniu całkowitego obrotu stanowiącego podstawę wymiaru tych składek.