1

W swoim odwołaniu Dirk Andres, działający w charakterze syndyka masy upadłości spółki Heitkamp BauHolding GmbH (zwanej dalej „HBH”), wnosi, tytułem żądania głównego, o uchylenie wyroku Sądu Unii Europejskiej z dnia 4 lutego 2016 r., Heitkamp BauHolding/Komisja (T‑287/11, zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”, EU:T:2016:60) w zakresie, w jakim Sąd oddalił w nim jako bezzasadną skargę HBH o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji 2011/527/UE z dnia 26 stycznia 2011 r. w sprawie pomocy państwa C 7/10 (ex CP 250/09 i NN 5/10) przyznanej przez Niemcy – Program pomocy dotyczący przeniesienia strat podatkowych w przypadku restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji („Sanierungsklausel”) (Dz.U. 2011, L 235, s. 26, zwanej dalej „sporną decyzją”), oraz o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

2

W odwołaniu wzajemnym Komisja Europejska wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim Sąd oddalił w nim podniesiony przez Komisję zarzut niedopuszczalności tej skargi, a w konsekwencji o odrzucenie skargi wniesionej w pierwszej instancji jako niedopuszczalnej.

3

Okoliczności powstania sporu oraz sporna decyzja, tak jak zostały one przedstawione w pkt 1–35 zaskarżonego wyroku, mogą zostać streszczone w następujący sposób.

4

W Niemczech, zgodnie z § 10d ust. 2 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „EStG”), straty poniesione w trakcie danego roku podatkowego mogą być przenoszone na przyszłe lata podatkowe, co oznacza, że straty te mogą być odejmowane od dochodu podlegającego opodatkowaniu w kolejnych latach (reguła zwana dalej „regułą przenoszenia strat”). Zgodnie z § 8 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „KStG”) reguła przenoszenia strat ma zastosowanie do przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5

Owa możliwość przenoszenia strat prowadziła do nabywania, wyłącznie w celu optymalizacji podatkowej, przedsiębiorstw, które zaprzestały wszelkiej działalności handlowej, ale dysponowały jeszcze stratami, które mogły zostać przeniesione. W celu położenia kresu takim uznawanym za stanowiące nadużycie operacjom ustawodawca niemiecki wprowadził w 1997 r. do KStG § 8 ust. 4, który ograniczył możliwość przeniesienia strat do przedsiębiorstw tożsamych pod względem prawnym i ekonomicznym z przedsiębiorstwami, które poniosły straty.

6

Z dniem 1 stycznia 2008 r. § 8 ust. 4 KStG został uchylony przez Unternehmensteuerreformgesetz (ustawę o reformie podatku dochodowego od osób prawnych). Ustawa ta dodała do KStG nowy § 8c ust. 1 (zwany dalej również „regułą przepadku strat”), który ogranicza, a nawet wyklucza możliwość przenoszenia strat w razie nabycia 25% lub większej ilości udziałów spółki (zwanego dalej „szkodliwym nabyciem udziałów”). Przepis ten przewiduje, po pierwsze, że w przypadku przeniesienia 25–50% kapitału zakładowego, praw członkowskich, praw własności lub praw głosu w spółce w ciągu pięciu lat od daty przeniesienia niewykorzystane straty ulegają przepadkowi w sposób proporcjonalny do przeprowadzonej zmiany wyrażonej w procentach. Po drugie, w przypadku przeniesienia na nabywcę ponad 50% kapitału zakładowego, praw członkowskich, praw własności lub praw głosu w spółce niewykorzystane straty nie mogą już zostać odliczone.

7

Nie przewidziano żadnego wyjątku od reguły przepadku strat. Organy podatkowe mogły jednak, w razie szkodliwego nabycia udziałów dokonanego w celu restrukturyzacji zagrożonego przedsiębiorstwa, przyznać zwolnienie z podatku na zasadzie słuszności na podstawie rozporządzenia wydanego przez Bundesministerium der Finanzen (federalne ministerstwo finansów, Niemcy) w dniu 27 marca 2003 r.

8

W czerwcu 2009 r. Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (ustawa o ulgach społecznych – ubezpieczenia zdrowotne) dodała do KStG § 8c ust. 1a (zwany dalej również „klauzulą restrukturyzacji” lub „spornym przepisem”). Zgodnie z tym nowym przepisem podmiot może przenieść straty także w przypadku szkodliwego nabycia udziałów w rozumieniu § 8c ust. 1 KStG, o ile spełnione są następujące warunki: przejęcie udziałów ma na celu restrukturyzację spółki; spółka w momencie przejęcia jest niewypłacalna, nadmiernie zadłużona lub zagrożona niewypłacalnością lub nadmiernym zadłużeniem; zachowane zostają jej podstawowe struktury, co przejawia się w istocie utrzymaniem miejsc pracy, wniesieniem istotnego wkładu do kapitału obrotowego lub odpisaniem należności posiadających nadal wartość gospodarczą; spółka nie zmienia dziedziny działalności przez okres pięciu lat po przejęciu udziału, a w chwili przejęcia działalność spółki nie była zawieszona.

9

Sporny przepis wszedł w życie w dniu 10 lipca 2009 r. i obowiązuje ze skutkiem wstecznym od dnia 1 stycznia 2008 r., czyli od dnia, w którym weszła w życie reguła przepadku strat.

10

W art. 1 spornej decyzji Komisja stwierdziła, że „[p]omoc państwa [bezprawnie] przyznana [przez Republikę Federalną Niemiec] w oparciu o § 8c ust. 1a [KStG] […] jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym”.

11

Celem zakwalifikowania klauzuli restrukturyzacji jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE instytucja ta uznała między innymi, że owa klauzula wprowadzała wyjątek od reguły ustanowionej w § 8c ust. 1 KStG, który przewidywał przepadek strat niewykorzystanych przez spółki, których struktura własności została zmieniona, w związku z czym rzeczona klauzula mogła przysparzać selektywnej korzyści przedsiębiorstwom spełniającym przesłanki jej zastosowania, która to korzyść nie była uzasadniona charakterem ani ogólną strukturą systemu podatkowego, zważywszy, że sporny przepis miał na celu zwalczanie problemów związanych z kryzysem gospodarczym i finansowym, co stanowiło cel zewnętrzny względem tego systemu. W art. 2 i 3 tej decyzji Komisja stwierdziła jednak, iż niektóre przypadki pomocy indywidualnej przyznanej w ramach tego uregulowania były, z zastrzeżeniem spełnienia pewnych warunków, zgodne z rynkiem wewnętrznym.

12

W art. 4 spornej decyzji Komisja nakazała Republice Federalnej Niemiec odzyskanie od beneficjentów niezgodnej z rynkiem wewnętrznym pomocy przyznanej w ramach uregulowania, o którym mowa w art. 1 tej decyzji. Zgodnie z art. 6 rzeczonej decyzji to państwo członkowskie miało w szczególności przekazać Komisji wykaz tych beneficjentów.

13

HBH jest spółką, której od 2008 r. zagrażała niewypłacalność. W dniu 20 lutego 2009 r. spółka dominująca HBH odkupiła jej udziały z zamiarem połączenia się z nią w celu jej restrukturyzacji. W dniu przeprowadzenia tej transakcji HBH spełniała przesłanki zastosowania klauzuli restrukturyzacji. Zostało to stwierdzone w wiążącej informacji wydanej w dniu 11 listopada 2009 r. przez Finanzamt Herne (urząd podatkowy w Herne, Niemcy) (zwanej dalej „wiążącą informacją”). Ponadto w dniu 29 kwietnia 2010 r. HBH otrzymała od urzędu podatkowego w Herne decyzję w sprawie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009, która uwzględniała straty przeniesione na podstawie tej klauzuli.

14

Pismem z dnia 24 lutego 2010 r. Komisja poinformowała Republikę Federalną Niemiec o swojej decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE w odniesieniu do spornego przepisu. Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. federalne ministerstwo finansów nakazało niemieckim organom podatkowym, aby nie stosowały już tego przepisu.

15

W dniu 27 grudnia 2010 r. decyzja w sprawie zaliczki z dnia 29 kwietnia 2010 r. została zastąpiona nową decyzją w sprawie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009, która to decyzja nie uwzględniała klauzuli restrukturyzacji. W styczniu 2011 r. HBH otrzymała w szczególności decyzje w sprawie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące kolejnych lat podatkowych, w których to decyzjach także nie zastosowano klauzuli restrukturyzacji. W dniu 1 kwietnia 2011 r. HBH otrzymała decyzję podatkową dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009. Ponieważ § 8c ust. 1a KStG nie miał zastosowania, HBH nie była w stanie przenieść strat istniejących według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r.

16

W dniu 19 kwietnia 2011 r. urząd podatkowy w Herne unieważnił wiążącą informację.

17

W dniu 22 lipca 2011 r. Republika Federalna Niemiec przekazała Komisji wykaz przedsiębiorstw, które skorzystały ze spornego przepisu. Państwo to przesłało także Komisji wykaz spółek, w odniesieniu do których wiążące informacje dotyczące stosowania klauzuli restrukturyzacji zostały unieważnione, w którym to wykazie figurowała HBH.

18

Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 6 czerwca 2011 r. HBH wniosła skargę o stwierdzenie nieważności spornej decyzji.

19

Oddzielnym pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 16 września 2011 r. Komisja podniosła zarzut niedopuszczalności na podstawie art. 114 regulaminu postępowania przed Sądem z dnia 2 maja 1991 r.

20

W dniu 29 sierpnia 2011 r. Republika Federalna Niemiec wniosła o dopuszczenie jej do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania HBH. Postanowieniem prezesa drugiej izby Sądu z dnia 5 października 2011 r. wniosek ten został uwzględniony.

21

Postanowieniem Sądu z dnia 21 maja 2014 r. zarzut niedopuszczalności został pozostawiony do rozstrzygnięcia w wyroku zgodnie z art. 114 § 4 tego regulaminu postępowania.

22

Na poparcie skargi HBH podniosła dwa zarzuty; pierwszy, zgodnie z którym sporny przepis nie miał a priori charakteru selektywnego, oraz drugi, zgodnie z którym ów przepis był uzasadniony charakterem i strukturą systemu podatkowego.

23

W zaskarżonym wyroku Sąd, po pierwsze, oddalił zarzut niedopuszczalności, uznając, iż sporna decyzja dotyczyła HBH bezpośrednio i indywidualnie w istocie z tego względu, że już przed wydaniem decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego HBH posiadała prawo nabyte do uzyskania korzyści podatkowej, potwierdzone przez niemieckie organy podatkowe, oraz że ponadto posiadała ona interes prawny. Po drugie, Sąd oddalił skargę HBH jako bezzasadną.

24

W odwołaniu HBH wnosi do Trybunału o:

25

Komisja wnosi do Trybunału o oddalenie odwołania i obciążenie HBH kosztami postępowania.

26

W odwołaniu wzajemnym Komisja wnosi do Trybunału o:

27

HBH wnosi o oddalenie odwołania wzajemnego oraz o obciążenie Komisji kosztami postępowania związanego z tym odwołaniem.

28

Na rozprawie Republika Federalna Niemiec przedstawiła uwagi ustne, z których wynika, że popiera żądania HBH dotyczące oddalenia odwołania wzajemnego, uchylenia zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim Sąd oddalił w nim skargę wniesioną w pierwszej instancji jako bezzasadną, i stwierdzenia nieważności spornej decyzji.

29

Jako że odwołanie wzajemne dotyczy dopuszczalności skargi wniesionej w pierwszej instancji, czyli kwestii wstępnej w stosunku do dotyczących istoty sprawy kwestii podniesionych w odwołaniu głównym, należy zbadać to odwołanie wzajemne w pierwszej kolejności.

30

Komisja podnosi, że w pkt 50–79 zaskarżonego wyroku Sąd naruszył prawo, dokonując wykładni pojęcia indywidualnego oddziaływania w rozumieniu art. 263 akapit czwarty TFUE.

31

W pierwszej kolejności, odnosząc się do wyroków z dnia 19 października 2000 r., Włochy i Sardegna Lines/Komisja (C‑15/98 i C‑105/99, EU:C:2000:570) oraz z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato Venezia vuole vivere i in./Komisja (C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368), Komisja twierdzi, że właściwym kryterium dla ustalenia, czy decyzja Komisji uznająca system pomocy za niezgodny z rynkiem wewnętrznym dotyczy skarżącego indywidualnie, jest okoliczność, czy ów skarżący jest rzeczywistym beneficjentem lub potencjalnym beneficjentem pomocy przyznanej na podstawie tego systemu. Taka decyzja dotyczy indywidualnie jedynie rzeczywistych beneficjentów.

32

Tymczasem w pkt 62, 70 i 74 zaskarżonego wyroku Sąd nie oparł swojego orzeczenia na tym orzecznictwie, ale na wyrokach, które nie są istotne dla niniejszej sprawy. W niniejszym przypadku nie występuje bowiem żadna z okoliczności, które pozwoliły uznać w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 17 stycznia 1985 r., Piraiki-Patraiki i in./Komisja (11/82, EU:C:1985:18), z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgique i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), z dnia 17 września 2009 r., Komisja/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), z dnia 27 lutego 2014 r., Stichting Woonpunt i in/Komisja (C‑132/12 P, EU:C:2014:100) i z dnia 27 lutego 2014 r., Stichting Woonlinie i in/Komisja (C‑133/12 P, EU:C:2014:105), na których Sąd opiera się w tych punktach, że decyzje dotyczyły skarżących indywidualnie.

33

I tak, wbrew temu, co Sąd stwierdził w pkt 63 i 74 zaskarżonego wyroku, ocena dopuszczalności skargi wniesionej w pierwszej instancji nie zależy od „sytuacji faktycznej i prawnej” HBH lub od istnienia „prawa nabytego”, lecz wyłącznie od kwestii, czy HBH faktycznie skorzystała z pomocy w ramach omawianego systemu pomocy. Punkty 75 i 76 zaskarżonego wyroku są również wadliwe, ponieważ z wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., ComitatoVenezia vuole vivere i in./Komisja (C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368), na którym Sąd oparł się w pkt 76, można jedynie wywnioskować, że dla celów oceny indywidualnego oddziaływania nie ma większego znaczenia to, czy decyzji Komisji towarzyszy nakaz odzyskania faktycznie przyznanej pomocy.

34

W drugiej kolejności Komisja zauważa, że decydującym elementem przyjętym przez Sąd w jego analizie „sytuacji faktycznej i prawnej” HBH, aby stwierdzić, że sporna decyzja dotyczy HBH indywidualnie, jest istnienie „prawa nabytego”, o którym mowa w pkt 74 zaskarżonego wyroku. Gdyby jednak to „prawo nabyte” miało być postrzegane jako prawo nabyte w rozumieniu prawa Unii, Sąd naruszył prawo. Takie prawo może bowiem zostać uznane jedynie na podstawie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a zgodnie z orzecznictwem Trybunału skorzystanie z tej ochrony jest co do zasady wykluczone w odniesieniu do pomocy przyznanej z naruszeniem obowiązku zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 TFUE.

35

W trzeciej kolejności Komisja na podstawie tej obserwacji podnosi, że w przypadku gdyby mówiąc o „prawie nabytym”, Sąd miał na myśli prawo nabyte w rozumieniu prawa krajowego, wówczas Sąd również naruszył prawo, ponieważ skorzystanie z prawa nabytego na podstawie przepisów krajowych w okolicznościach niniejszej sprawy jest również sprzeczne z orzecznictwem, które wyłącza w przypadku pomocy przyznanej z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE skorzystanie z takiego prawa.

36

W konsekwencji należy uchylić pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku oraz odrzucić skargę wniesioną w pierwszej instancji jako niedopuszczalną, ponieważ HBH nie jest rzeczywistym beneficjentem omawianego systemu pomocy.

37

HBH i Republika Federalna Niemiec podnoszą, że odwołanie wzajemne jest bezzasadne.

38

Zgodnie z art. 263 akapit czwarty TFUE każda osoba fizyczna lub prawna może wnieść, na warunkach przewidzianych w akapitach pierwszym i drugim tego artykułu, skargę na akty, których jest adresatem lub które dotyczą jej bezpośrednio i indywidualnie, oraz na akty regulacyjne, które dotyczą jej bezpośrednio i nie wymagają środków wykonawczych.

39

W niniejszym przypadku, po pierwsze, bezsporne jest, że – jak Sąd wskazał w pkt 57 zaskarżonego wyroku – jedynym adresatem spornej decyzji jest Republika Federalna Niemiec. Po drugie, jak wynika z pkt 58–79 tego wyroku, uznawszy, że decyzja dotyczyła HBH bezpośrednio i indywidualnie, a zatem oparłszy się na drugim przypadku, o którym mowa w tym przepisie, Sąd orzekł, że HBH ma legitymację procesową.

40

W pierwszej części swojego jedynego zarzutu Komisja podnosi w istocie, że w pkt 62, 63, 70 i 74–77 zaskarżonego wyroku Sąd naruszył prawo, oceniając tę przesłankę dopuszczalności skargi HBH w świetle sytuacji faktycznej i prawnej tej spółki, podczas gdy jedynym istotnym kryterium było to, czy HBH była rzeczywistym lub potencjalnym beneficjentem rozpatrywanego systemu pomocy.

41

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty inne niż adresaci decyzji mogą utrzymywać, iż decyzja ta dotyczy ich indywidualnie, tylko wtedy, gdy ma ona wpływ na ich sytuację ze względu na szczególne dla nich cechy charakterystyczne lub na sytuację faktyczną, która odróżnia je od wszelkich innych osób i w związku z tym indywidualizuje w sposób podobny jak adresata decyzji (wyroki: z dnia 15 lipca 1963 r., Plaumann/Komisja, 25/62, EU:C:1963:17, s. 223; a także z dnia 27 lutego 2014 r., Stichting Woonpunt i in./Komisja, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, pkt 57).

42

Możliwość określenia z większą lub mniejszą dokładnością liczby lub nawet tożsamości podmiotów prawa, do których ma zastosowanie dany środek, wcale nie oznacza, że należy uznać, iż środek ten dotyczy tych podmiotów indywidualnie, o ile środek ów podlega zastosowaniu ze względu na zaistnienie pewnej obiektywnej sytuacji prawnej lub faktycznej w nim określonej (wyroki: z dnia 16 marca 1978 r., Unicme i in./Rada, 123/77, EU:C:1978:73, pkt 16; z dnia 19 grudnia 2013 r., Telefónica/Komisja, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

43

Trybunał orzekł też, że przedsiębiorstwo nie może w zasadzie zaskarżyć decyzji Komisji zakazującej wprowadzenia systemu pomocy sektorowej, jeżeli decyzja ta dotyczy przedsiębiorstwa wyłącznie z powodu jego przynależności do tego sektora oraz posiadanego przez nie statusu potencjalnego beneficjenta wspomnianego systemu pomocy. W odniesieniu do takiego przedsiębiorstwa taka decyzja stanowi bowiem środek o charakterze ogólnym, stosowany w określonych obiektywnie sytuacjach oraz wywołujący skutki prawne w stosunku do kategorii osób określonych w sposób ogólny i abstrakcyjny (wyroki: z dnia 19 października 2000 r., Włochy i Sardegna Lines/Komisja, C‑15/98 i C‑105/99, EU:C:2000:570, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 19 grudnia 2013 r., Telefónica/Komisja, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, pkt 49).

44

Jednakże gdy decyzja dotyczy grupy osób, które były lub mogły być zidentyfikowane w chwili wydania tego aktu ze względu na określone cechy właściwe członkom tej grupy, akt ten może dotyczyć tych osób w sposób indywidualny, ponieważ należą one do ograniczonego kręgu podmiotów gospodarczych (wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Komisja/Infront WM, C‑125/06 P, EU:C:2008:159, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 27 lutego 2014 r., Stichting Woonpunt i in./Komisja, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, pkt 59).

45

Tak więc decyzja dotyczy indywidualnie, w rozumieniu art. 263 akapit czwarty TFUE, rzeczywistych beneficjentów indywidualnej pomocy przyznanej na podstawie systemu pomocy, której odzyskanie zostało nakazane przez Komisję (zob. podobnie wyrok z dnia 19 października 2000 r., Włochy i Sardegna Lines/Komisja, C‑15/98 i C‑105/99, EU:C:2000:570, pkt 34, 35; zob. również wyrok z dnia 9 czerwca 2011 r., ComitatoVenezia vuole vivere i in./Komisja, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, pkt 53).

46

Prawdą jest, że – jak podnosi Komisja – z tego orzecznictwa wynika, iż Trybunał, po pierwsze, przyznaje, że decyzja Komisji uznająca system pomocy za niezgodny z rynkiem wewnętrznym i nakazująca jej odzyskanie dotyczy indywidualnie rzeczywistych beneficjentów indywidualnej pomocy przyznanej na podstawie tego systemu pomocy niezgodnego z rynkiem wewnętrznym, a po drugie, wyklucza możliwość uznania, że decyzja dotyczy skarżącego indywidualnie z tego tylko powodu, że jest on potencjalnym beneficjentem tego systemu. Nie można jednak stąd wywnioskować, jak utrzymuje Komisja, że gdy chodzi o jej decyzję uznającą system pomocy za niezgodny z rynkiem wewnętrznym, jedynym istotnym kryterium w celu dokonania oceny, czy taka decyzja dotyczy skarżącego indywidualnie w rozumieniu art. 263 akapit czwarty TFUE, jest okoliczność, czy ów skarżący jest rzeczywistym beneficjentem lub potencjalnym beneficjentem pomocy przyznanej na podstawie tego systemu.

47

Jak stwierdził także w istocie rzecznik generalny w pkt 57, 59, 67 i 68 swej opinii, orzecznictwo przytoczone w pkt 43 i 45 niniejszego wyroku i rozwinięte w szczególnym kontekście pomocy państwa stanowi jedynie szczególny wyraz kryterium prawnego istotnego przy ocenie indywidualnego oddziaływania w rozumieniu art. 263 akapit czwarty TFUE, wynikającego z wyroku z dnia 15 lipca 1963 r., Plaumann/Komisja (25/62, EU:C:1963:17). Zgodnie z tym wyrokiem decyzja skierowana do innej osoby dotyczy skarżącego indywidualnie, jeżeli decyzja ta ma wpływ na jego sytuację ze względu na szczególne dla niego cechy charakterystyczne lub ze względu na sytuację faktyczną, która odróżnia go od wszelkich innych osób (zob. również w dziedzinie pomoc państwa wyroki: z dnia 19 października 2000 r., Włochy i Sardegna Lines/Komisja, C‑15/98 i C‑105/99, EU:C:2000:570, pkt 32; z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato Venezia vuole vivere i in./Komisja, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, pkt 52; a w innych dziedzinach wyroki: z dnia 17 stycznia 1985 r., Piraiki-Patraiki i in./Komisja, 11/82, EU:C:1985:18, pkt 11, 19, 31; z dnia 13 marca 2018 r., European Union Copper Task Force/Komisja, C‑384/16 P, EU:C:2018:176, pkt 93).

48

W związku z tym okoliczność, że skarżący może należeć – lub nie – do kategorii rzeczywistych beneficjentów lub potencjalnych beneficjentów pomocy indywidualnej przyznanej w ramach systemu pomocy uznanego w decyzji Komisji za niezgodny z rynkiem wewnętrznym, nie może być decydująca dla ustalenia, czy owa decyzja dotyczy tego skarżącego indywidualnie, jeżeli w każdym razie ustalono, że decyzja ta ma ponadto wpływ na sytuację tego skarżącego ze względu na szczególne dla niego cechy charakterystyczne lub ze względu na sytuację faktyczną, która odróżnia go od wszelkich innych osób.

49

Z powyższego wynika, że Sąd nie naruszył prawa, gdy po przypomnieniu w pkt 60–62 zaskarżonego wyroku orzecznictwa przedstawionego w pkt 41–44 niniejszego wyroku stwierdził w pkt 63 zaskarżonego wyroku, iż „mając na względzie sytuację faktyczną i prawną [HBH], należy uznać, że [sporna] decyzja dotyczy jej indywidualnie”.

50

Poza tym wynika stąd, że Sąd nie naruszył też prawa, gdy na poparcie swej analizy oparł się w pkt 62, 70 i 74 zaskarżonego wyroku na wyrokach wskazanych w pkt 32 niniejszego wyroku, ponieważ dotyczą one wszystkie przypadków stosowania kryterium indywidualnego oddziaływania wynikającego z wyroku z dnia 15 lipca 1963 r., Plaumann/Komisja (25/62, EU:C:1963:17), w sytuacjach, w których – tak jak w niniejszej sprawie – posłużenie się szczególnym przejawem tego orzecznictwa, mającym formę rozróżnienia między rzeczywistymi beneficjentami i potencjalnymi beneficjentami indywidualnej pomocy przyznanej w ramach systemu pomocy uznanego za niezgodny z rynkiem wewnętrznym, nie wydawało się właściwe.

51

Podobnie Sąd nie naruszył też prawa, gdy w pkt 75 i 76 zaskarżonego wyroku oddalił argumentację Komisji, zgodnie z którą jedynie korzyść faktycznie przyznana przy użyciu zasobów państwowych może wskazywać na indywidualne oddziaływanie na HBH, i oparł się przy tym na wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., ComitatoVenezia vuole vivere i in./Komisja (C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368). Jak zostało już bowiem stwierdzone w pkt 47 niniejszego wyroku, dla ustalenia, czy decyzja Komisji uznająca system pomocy za niezgodny z rynkiem wewnętrznym dotyczy skarżącego indywidualnie w rozumieniu art. 263 akapit czwarty TFUE, istotnym kryterium jest to, czy decyzja ta ma wpływ na sytuację skarżącego ze względu na szczególne dla niego cechy charakterystyczne lub ze względu na sytuację faktyczną, która odróżnia go od wszelkich innych osób, co zresztą Sąd również słusznie przypomniał w pkt 76 zaskarżonego wyroku.

52

W konsekwencji pierwsza część jedynego zarzutu odwołania wzajemnego nie jest zasadna, w związku z czym należy ją oddalić.

53

Co się tyczy części drugiej i trzeciej tego jedynego zarzutu, należy przypomnieć, że Komisja zarzuca w nich Sądowi, że w pkt 74 zaskarżonego wyroku naruszył on prawo, orzekając, iż sporna decyzja dotyczyła HBH indywidualnie ze względu na to, że spółka ta miała „prawo nabyte” do skorzystania z pomocy na podstawie spornego przepisu.

54

W tym względzie należy zaznaczyć, że w pkt 74 zaskarżonego wyroku Sąd wskazał w szczególności, iż „w niniejszej sprawie […] stwierdzono, że ze względu na specyfikę niemieckiego ustawodawstwa podatkowego po stronie [HBH] istnieje prawo nabyte do uzyskania korzyści podatkowej, potwierdzone przez niemieckie władze podatkowe […], przy czym okoliczność ta odróżnia [ją] od innych podmiotów, które są jedynie potencjalnymi beneficjentami spornego przepisu”, i odesłał w tym zakresie do pkt 68 tego samego wyroku.

55

Sąd stwierdził w tym pkt 68, że okoliczności, które ustalił w pkt 66 i 67 tego wyroku jako charakteryzujące sytuację faktyczną i prawną HBH w rozumieniu wyroku z dnia 15 lipca 1963 r., Plaumann/Komisja (25/62, EU:C:1963:17), zostały potwierdzone przez niemiecką administrację podatkową w szczególności w wiążącej informacji. Chodzi tu, po pierwsze, o okoliczność, że przed wszczęciem przez Komisję formalnego postępowania wyjaśniającego HBH była uprawniona do przeniesienia swych strat na podstawie niemieckiego uregulowania prawnego, jako że spełnione były przesłanki przewidziane w klauzuli restrukturyzacji, a po drugie, o okoliczność, że w 2009 r. HBH osiągnęła podlegające opodatkowaniu zyski, które potrąciła ze stratami przeniesionymi na podstawie klauzuli restrukturyzacji.

56

Sąd wywnioskował na tej podstawie w pkt 69 zaskarżonego wyroku, że „w świetle niemieckich uregulowań prawnych było oczywiste, że w chwili zamknięcia roku podatkowego 2009 [HBH] uzyskała korzyść podatkową, której wysokość była zresztą w stanie dokładnie określić” i że ponieważ „władze niemieckie nie dysponowały żadnym zakresem uznania przy stosowaniu spornego przepisu, urzeczywistnienie się owej korzyści podatkowej […] było […] tylko kwestią czasu w świetle zasad stosowania systemu podatkowego”. W konsekwencji Sąd stwierdził w tym pkt 69, że HBH „dysponowała […] prawem nabytym, potwierdzonym przez niemieckie władze przed wydaniem decyzji o wszczęciu postępowania, a następnie [w spornej] decyzji, do uzyskania owej korzyści podatkowej, która w braku tych decyzji skonkretyzowałaby się poprzez wydanie decyzji podatkowej zatwierdzającej przeniesienie strat, a następnie ujęcie tej operacji w bilansie” oraz że „[k]orzyść ta była zatem łatwa do zidentyfikowania przez niemieckie władze podatkowe i przez Komisję”.

57

Sąd uznał na tej podstawie w pkt 70 zaskarżonego wyroku, że HBH „nie można uznać za przedsiębiorstwo, którego [sporna] decyzja dotyczy jedynie ze względu na jej przynależność do danego sektora i jej status potencjalnego beneficjenta, ale, przeciwnie, należy uznać, że [HBH] należy do zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych, które zostały zidentyfikowane lub które przynajmniej można było łatwo zidentyfikować w chwili wydania [spornej] decyzji, w rozumieniu [wyroku z dnia 15 lipca 1963 r., Plaumann/Komisja, 25/62, EU:C:1963:17]”.

58

Jak wynika zatem z łącznej lektury stosownych fragmentów zaskarżonego wyroku, posłużenie się przez Sąd w jego pkt 74 słowami „prawo nabyte” ma wyłącznie na celu odesłanie w zwięzły sposób do szczególnej sytuacji faktycznej i prawnej HBH, co pozwala na uznanie, że sporna decyzja dotyczy jej indywidualnie w rozumieniu wyroku z dnia 15 lipca 1963 r., Plaumann/Komisja (25/62, EU:C:1963:17).

59

Zważywszy zatem, że części druga i trzecia jedynego zarzutu odwołania wzajemnego opierają się na błędnej wykładni zaskarżonego wyroku, należy je oddalić jako bezzasadne, a w związku z tym odwołanie wzajemne należy oddalić w całości.

60

Na poparcie swojego odwołania HBH podnosi dwa zarzuty; pierwszy, który dotyczy naruszenia obowiązku uzasadnienia spoczywającego na Sądzie, oraz drugi, który dotyczy naruszenia art. 107 TFUE. Należy zbadać najpierw zarzut drugi.

61

W zarzucie drugim HBH twierdzi w pierwszej kolejności, że Sąd naruszył art. 107 TFUE, ponieważ potwierdzając stanowisko Komisji, zgodnie z którym reguła przepadku strat stanowi w niniejszej sprawie właściwe ramy odniesienia, określił on w błędny sposób owe ramy. W pkt 103 i 106 zaskarżonego wyroku Sąd wskazał najpierw prawidłowo ogólny system podatkowy, mianowicie regułę przenoszenia strat. Jednakże Sąd przyjął jako powszechny lub normalny system opodatkowania właściwy dla celów analizy warunku dotyczącego selektywności regułę przepadku strat przewidzianą w § 8c ust. 1a KStG, a zatem wyjątek od tego ogólnego systemu. W sposób błędny nie uwzględnił on reguły przenoszenia strat. Uznając zatem wyjątek od ogólnego systemu podatkowego za „układ odniesienia”, Sąd naruszył prawo, a przynajmniej przeinaczył dowody, które zostały mu przedłożone, lub przepisy prawa krajowego.

62

Naruszeniem prawa jest również określenie ogólnego lub normalnego systemu podatkowego poprzez dokonanie syntezy zasady podstawowej i wyjątku, tym bardziej że reguły, których syntezy Sąd dokonał w pkt 104 zaskarżonego wyroku, nie znajdują się na tym samym poziomie normatywnym, zważywszy, że reguła przenoszenia strat stanowi wyraz konstytucyjnej zasady opodatkowania stosownie do zdolności płatniczej.

63

Ponadto z pkt 104 i 107 zaskarżonego wyroku wynika, że określając ramy odniesienia, Sąd „zrównał” też etapy pierwszy i drugi oceny warunku dotyczącego selektywności, w związku z czym zastosował orzecznictwo w błędny sposób.

64

W drugiej kolejności – Sąd naruszył art. 107 TFUE podczas badania, czy sporny przepis ma a priori selektywny charakter. Po pierwsze, naruszył on prawo poprzez uznanie, że sytuacja faktyczna i prawna przedsiębiorstw wymagających reorganizacji i przedsiębiorstw w dobrej kondycji jest porównywalna. W szczególności realizowany przez każdy przepis podatkowy cel polegający na generowaniu dochodów podatkowych nie jest wystarczający, by uzasadnić porównywalność sytuacji odnośnych podmiotów gospodarczych.

65

Po drugie, klauzula restrukturyzacji jest środkiem ogólnym. Punkt 141 zaskarżonego wyroku jest sprzeczny z orzecznictwem, zgodnie z którym jedynym istotnym elementem w świetle oceny ogólnego charakteru środka jest to, czy ma on zastosowanie niezależnie od charakteru lub przedmiotu działalności przedsiębiorstwa, czy też jego stosowanie wymaga, aby przedsiębiorstwo zmieniło swoją działalność.

66

W trzeciej kolejności – Sąd naruszył art. 107 TFUE poprzez odrzucenie uzasadnienia klauzuli restrukturyzacji. W pkt 158–160 i 164–166 zaskarżonego wyroku Sąd błędnie stwierdził, że celem tej klauzuli jest wspieranie restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, i uznał, iż cel ten jest zewnętrzny względem systemu podatkowego. W pkt 166–170 tego wyroku Sąd odrzucił też błędnie uzasadnienie oparte na zasadzie opodatkowania stosownie do zdolności płatniczej.

67

Ponadto HBH podnosi, że zarzut drugi jej odwołania jest dopuszczalny, ponieważ dotyczy jedynie kwestii prawnych. W szczególności dotyczy on nie oceny okoliczności faktycznych, lecz stosowania błędnych kryteriów w celu określenia ram odniesienia oraz kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych dokonanej przez Sąd, co podlega kontroli Trybunału w ramach odwołania.

68

Komisja podnosi tytułem głównym, że ów zarzut drugi jest niedopuszczalny. Jego części pierwsza i trzecia odnoszą się do stwierdzenia dotyczącego prawa krajowego i, co za tym idzie, do kwestii faktycznych. W każdym razie w zakresie, w jakim w pierwszej części tego zarzutu HBH zarzuca Sądowi, że określił ramy odniesienia, uwzględniając przepisy mające zastosowanie wyłącznie do określonej grupy przedsiębiorstw, opiera się ona na błędnym rozumieniu pkt 103–109 zaskarżonego wyroku. Wynika stąd, że Sąd ograniczył się do wskazania prawa właściwego dla wszystkich przedsiębiorstw w zakresie, w jakim tożsamość i ciągłość gospodarcza stanowią decydujący element dla kwestii przenoszenia strat, i chodzi tu o kwestie faktyczne.

69

Druga część zarzutu drugiego jest również niedopuszczalna. Po pierwsze, kwestia porównywalności sytuacji podmiotów gospodarczych i kwestia określenia celu stosownego w tym względzie są kwestiami faktycznymi. Po drugie, Sąd naruszył prawo, uznając za dopuszczalną argumentację HBH dotycząca kwalifikacji spornego przepisu jako ogólnego środka, ponieważ owa argumentacja nie mogła zostać uznana za rozwinięcie pierwszej części zarzutu pierwszego podniesionego przed Sądem.

70

Komisja podnosi posiłkowo, że zarzut drugi nie jest zasadny. W pierwszej kolejności – teza broniona przez HBH w odniesieniu do określenia ram odniesienia nie znajduje oparcia ani w odnośnym prawie niemieckim, ani w dokumentach przedstawionych Sądowi. Ponadto sam ustawodawca niemiecki zdefiniował regułę przepadku strat jako stanowiącą nową zasadę podstawową. Sąd nie popełnił więc błędu, gdy ustalił, że w następstwie wprowadzenia § 8c ust. 1 KStG zniesienie przenoszenia strat w przypadku szkodliwego nabycia udziałów stanowi nową zasadę niemieckiego prawa podatkowego.

71

W drugiej kolejności – argumentacja HBH dotycząca podnoszonego braku porównywalności sytuacji odnośnych podmiotów gospodarczych wynika z niewłaściwego zrozumienia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, z punktu widzenia zmiany tożsamości gospodarczej nie istnieje różnica między przedsiębiorstwami wymagającymi restrukturyzacji i przedsiębiorstwami, które jej nie wymagają.

72

Po drugie, klauzula restrukturyzacji nie jest środkiem ogólnym, lecz środkiem selektywnym. W tym względzie wyrok z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939) nie może skutecznie wspierać stanowiska HBH.

73

W trzeciej kolejności – Sąd prawidłowo ustalił, w ramach swobodnej oceny okoliczności faktycznych, że klauzula restrukturyzacji ma na celu wsparcie zagrożonych przedsiębiorstw. W każdym razie argument, że klauzula ta ma na celu niedopuszczenie do nadmiernego opodatkowania, jest bezskuteczny, ponieważ Sąd w pkt 167–173 zaskarżonego wyroku stwierdził, iż uzasadnienie jest wykluczone, nawet jeśli cel ten zostanie uwzględniony. Ponadto Sąd oddalił też słusznie argumenty dotyczące niemieckiego prawa konstytucyjnego i fikcyjnych korzyści.

74

Republika Federalna Niemiec utrzymuje, że Sąd, podobnie jak Komisja, naruszył prawo przy określaniu ram odniesienia. Odsyłając do wyroków z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732) i z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981), Republika Federalna Niemiec wskazuje, że w celu uznania środka za „selektywny” Komisja powinna przede wszystkim zidentyfikować normalny system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że badany środek wprowadza zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw znajdujących się, w świetle celu realizowanego przez ten system, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. W tym zakresie podejście oparte wyłącznie na technice legislacyjnej nie może zostać przyjęte.

75

Tymczasem w niniejszym przypadku podejście Komisji było oparte wyłącznie na technice legislacyjnej, zaś Sąd, nie kwestionując go, mimo że było ono sprzeczne z orzecznictwem Trybunału, naruszył prawo. Tak więc w zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo ustalił treść i zakres stosownych przepisów podatkowych, ale nadał im błędną kwalifikację prawną.

76

W pierwszej części zarzutu drugiego HBH, popierana przez Republikę Federalną Niemiec, podnosi w istocie, że Sąd w pkt 103–107 zaskarżonego wyroku określił w błędny sposób ramy odniesienia, w których selektywny charakter spornego przepisu powinien zostać zbadany.

77

Ponieważ Komisja kwestionuje dopuszczalność tej pierwszej części zarzutu z tego względu, że dotyczy on kwestii faktycznych, należy przypomnieć, że prawdą jest, iż ocena stanu faktycznego i środków dowodowych nie stanowi – z zastrzeżeniem przypadków ich wypaczenia – kwestii prawnej podlegającej jako taka kontroli Trybunału w postępowaniu odwoławczym. Jednakże gdy Sąd dokonał ustalenia lub oceny okoliczności faktycznych, Trybunał jest uprawniony na podstawie art. 256 TFUE do kontroli kwalifikacji prawnej tych okoliczności i skutków prawnych, jakie wywiódł z nich Sąd (wyroki: z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 20 grudnia 2017 r., Comunidad Autónoma del País Vasco i in./Komisja, od C‑66/16 P do C‑69/16 P, EU:C:2017:999, pkt 97).

78

Tak więc jeśli chodzi o prowadzone w ramach odwołania badanie dokonanej przez Sąd oceny prawa krajowego, która w dziedzinie pomocy państwa stanowi ocenę faktyczną, Trybunał jest uprawniony jedynie do sprawdzenia, czy nie doszło do przeinaczenia tego prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 20 grudnia 2017 r., Comunidad Autónoma del País Vasco i in./Komisja, od C‑66/16 P do C‑69/16 P, EU:C:2017:999, pkt 98). Zważywszy jednak, że badanie w ramach odwołania w świetle przepisu prawa Unii kwalifikacji prawnej, która została nadana temu prawu krajowemu przez Sąd, stanowi kwestię prawną, badanie to należy do kompetencji Trybunału (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, pkt 83; z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 61–63).

79

W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że w pierwszej części omawianego zarzutu HBH nie kwestionuje treści lub zakresu prawa krajowego, tak jak zostały one ustalone przez Sąd, lecz okoliczność, że Sąd, podobnie jak Komisja w spornej decyzji, uznał za „układ odniesienia” regułę przepadku strat.

80

Tymczasem pojęcie „układu odniesienia” odnosi się do pierwszego etapu analizy warunku dotyczącego selektywności korzyści, który zgodnie z orzecznictwem Trybunału sam składa się na pojęcie „pomocy państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (wyroki: z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in, C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 54).

81

Ponieważ argumentacja HBH zmierza zatem do podważenia kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych dokonanej przez Sąd, pierwsza część zarzutu drugiego odwołania jest dopuszczalna.

82

Co do istoty należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich następujących warunków. Po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 53).

83

Jeśli chodzi o warunek dotyczący selektywności korzyści, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ocena tego warunku wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego sporny środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które może zostać w istocie uznane za dyskryminacyjne (zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).

84

Ponadto w przypadku gdy sporny środek jest pomyślany jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że nawet jeśli środek ten przewiduje korzyść o charakterze generalnym, przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

85

W odniesieniu w szczególności do środków krajowych przyznających korzyść podatkową należy przypomnieć, że tego rodzaju środek, który mimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od sytuacji innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego postanowienia nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie bez zróżnicowania do wszystkich podmiotów gospodarczych (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 72, 73 i przytoczone tam orzecznictwo; zob. również wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in, C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 56).

86

W tym kontekście w celu uznania krajowego środka podatkowego za „selektywny” Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechny lub „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

87

Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w przypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 52; zob. również wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

88

Badanie warunku dotyczącego selektywności wiąże się zatem co do zasady z uprzednim określeniem ram odniesienia, w które wpisuje się dany środek, przy czym określenie tych ram nabiera większej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ samo istnienie korzyści może być stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym opodatkowaniem „normalnym” (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 56; z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 55).

89

Tak więc określenie wszystkich przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej zależy od uprzedniego określenia systemu prawnego, w odniesieniu do celu którego to systemu, stosownie do okoliczności, należy zbadać porównywalność sytuacji faktycznej i prawnej przedsiębiorstw faworyzowanych przez rozpatrywany środek i przedsiębiorstw, które nie są faworyzowane (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 60).

90

Zakwalifikowanie systemu podatkowego jako „selektywnego” nie zależy jednak od tego, czy system ten został utworzony w taki sposób, że przedsiębiorstwa, którym ewentualnie przysparzana jest korzyść selektywna, podlegają, ogólnie rzecz biorąc, tym samym obciążeniom podatkowym co inne przedsiębiorstwa, lecz korzystają z odstępstw, efektem czego korzyść selektywna może zostać określona jako różnica między normalnym obciążeniem podatkowym a obciążeniem przedsiębiorstw tego pierwszego rodzaju (zob. wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 91).

91

Takie rozumienie kryterium selektywności wiązałoby się bowiem z przyjęciem założenia, zgodnie z którym aby dany system podatkowy mógł zostać uznany za „selektywny”, musiałby zostać stworzony zgodnie z konkretną techniką legislacyjną, co skutkowałoby tym, że krajowe przepisy podatkowe pozostawałyby od razu poza zakresem kontroli pomocy państwa z tego tylko względu, iż zostały one przyjęte zgodnie z inną techniką legislacyjną, choć wywierałyby one takie same skutki faktyczne lub prawne poprzez dostosowanie i łączenie różnych przepisów podatkowych. Rozumienie to byłoby też sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem, zgodnie z którym art. 107 ust. 1 WE nie dokonuje rozróżnienia interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, a zatem niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 87, 92, 93 i przytoczone tam orzecznictwo).

92

O ile zgodnie z tym orzecznictwem zastosowanie danej techniki legislacyjnej nie może pozwolić krajowym przepisom podatkowym na uniknięcie od razu kontroli przewidzianej przez traktat FUE w dziedzinie pomocy państwa, o tyle zastosowanie konkretnej techniki legislacyjnej nie jest też wystarczające do określenia właściwych ram odniesienia na potrzeby analizy warunku dotyczącego selektywności, chyba że przeważy w decydujący sposób forma interwencji państwowych nad ich skutkami. W konsekwencji, jak wskazał też w istocie rzecznik generalny w pkt 108 swej opinii, zastosowana technika legislacyjna nie jest decydującym elementem przy określeniu ram odniesienia.

93

Z tego samego orzecznictwa wynika jednak ponadto, że o ile w celu udowodnienia selektywności środka podatkowego zastosowana technika legislacyjna nie jest czynnikiem decydującym, tak że nie zawsze jest konieczne, by ów środek miał charakter odstępstwa od powszechnego systemu podatkowego, o tyle okoliczność, że ma on taki charakter z uwagi na zastosowanie tej techniki legislacyjnej, jest istotna dla tego celu, gdy wynika z niej, iż rozróżnia się dwie kategorie podmiotów gospodarczych, które są a priori poddane zróżnicowanemu traktowaniu, czyli podmioty gospodarcze objęte środkiem stanowiącym odstępstwo oraz podmioty gospodarcze, które nadal podlegają powszechnemu systemowi podatkowemu, mimo że te dwie kategorie podmiotów znajdują się w porównywalnej sytuacji w świetle celu przyświecającego wspomnianemu systemowi (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 77).

94

Należy ponadto przypomnieć, że okoliczność, iż jedynie podatnicy spełniający warunki zastosowania danego środka mogą z niego skorzystać, nie może sama w sobie przyznawać temu środkowi selektywnego charakteru (wyroki: z dnia 29 marca 2012 r., 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, pkt 42; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in., C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 59).

95

To właśnie w świetle tych rozważań należy zbadać, czy – jak utrzymują HBH i Republika Federalna Niemiec – Sąd naruszył w niniejszej sprawie art. 107 ust. 1 TFUE, tak jak jest on interpretowany przez Trybunał, orzekając, że Komisja nie popełniła błędu, gdy uznała, iż ramy odniesienia właściwe do dokonania oceny selektywnego charakteru spornego przepisu obejmowały jedynie regułę przepadku strat.

96

Należy zaznaczyć w tym względzie, że w pkt 103 zaskarżonego wyroku Sąd przypomniał, iż „w [spornej] decyzji Komisja […] zdefiniowała regułę przepadku strat jako zasadę ogólną, w świetle której należy badać, czy przedsiębiorstwa znajdujące się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej są traktowane odmiennie, podczas gdy [HBH] powołuje się na bardziej ogólną regułę przenoszenia strat, która ma zastosowanie do każdego opodatkowania”.

97

Sąd przypomniał też w pkt 104 tego wyroku, że „reguła przenoszenia strat stanowi opcję, z której mogą korzystać wszystkie spółki przy stosowaniu podatku od osób prawnych” oraz że „reguła przepadku strat ogranicza możliwość skorzystania z tej opcji w przypadku nabycia udziałów stanowiących co najmniej 25% kapitału i eliminuje ją w wypadku nabycia udziałów przekraczających 50% kapitału”, a następnie stwierdził, że „[t]a ostatnia reguła jest zatem stosowana systematycznie we wszystkich przypadkach zmiany struktury własności obejmującej co najmniej 25% kapitału, bez rozróżnienia ze względu na charakter lub cechy objętych nią przedsiębiorstw”.

98

W pkt 105 rzeczonego wyroku Sąd dodał, że „[p]onadto klauzula restrukturyzacji została sformułowana jako wyjątek od reguły przepadku strat i ma zastosowanie jedynie w ściśle określonych sytuacjach, do których reguła ta się odnosi”.

99

W pkt 106 tego wyroku Sąd doszedł do wniosku, że „[n]ależy […] stwierdzić, że reguła przepadku strat, podobnie jak reguła przenoszenia strat, jest częścią ram prawnych, w które wpisuje się sporny przepis”, że „[i]nnymi słowy, właściwe ramy prawne tworzą w niniejszej sprawie ogólna reguła przenoszenia strat oraz ograniczająca ją reguła przepadku strat i [że] to właśnie w tym kontekście należy zbadać, czy sporny przepis wprowadza rozróżnienia między podmiotami znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w rozumieniu orzecznictwa”.

100

W pkt 107 zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że „Komisja nie popełniła błędu, gdy uznając, że istnieje reguła bardziej ogólna, a mianowicie reguła przenoszenia strat, ustaliła, że ramy prawne będące punktem odniesienia przy ocenie selektywnego charakteru spornego przepisu tworzy reguła przepadku strat”.

101

Jak twierdzą HBH i Republika Federalna Niemiec, owo rozumowanie skłoniło Sąd do błędnego uznania, że jedynie reguła przepadku strat stanowi ramy odniesienia w rozumieniu orzecznictwa dotyczącego art. 107 ust. 1 TFUE, zaś wyłączona z tych ram odniesienia jest ogólną reguła przenoszenia strat.

102

Z tego rozumowania wynika bowiem, że wprawdzie Sąd stwierdził istnienie ogólnej reguły podatkowej mającej zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a mianowicie reguły przenoszenia strat, orzekł on jednak, że Komisja nie popełniła błędu, gdy uznała, iż ramy odniesienia właściwe przy ocenie selektywnego charakteru spornego przepisu obejmowały jedynie regułę przepadku strat, chociaż jest bezsporne, iż ta ostatnia reguła sama stanowi wyjątek od reguły przenoszenia strat, i chociaż badanie całej treści tych przepisów powinno było umożliwić stwierdzenie, że klauzula restrukturyzacji miała na celu zdefiniowanie sytuacji dotyczącej ogólnej reguły przenoszenia strat.

103

Jak również wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 109 swej opinii, z orzecznictwa Trybunału przypomnianego w pkt 90–93 niniejszego wyroku wynika, że selektywność przepisu podatkowego nie może być właściwie oceniana w świetle ram odniesienia obejmujących kilka przepisów, które zostały sztucznie wyodrębnione z szerszych ram prawnych. W konsekwencji poprzez wykluczenie w ten sposób w niniejszej sprawie z właściwych ram odniesienia ogólnej reguły przenoszenia strat, Sąd zdefiniował te ramy w sposób ewidentnie zbyt wąski.

104

W zakresie, w jakim aby dojść do tego wniosku, Sąd oparł się na fakcie, iż sporny przepis jest sformułowany jako wyjątek od reguły przepadku strat, należy przypomnieć, że – jak już zostało stwierdzone w pkt 92 niniejszego wyroku – zastosowana technika legislacyjna nie jest decydującym elementem przy określeniu ram odniesienia.

105

Ponadto w niniejszym przypadku z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., P (C‑6/12, EU:C:2013:525) nie można wysnuć żadnego użytecznego argumentu na poparcie zaskarżonego wyroku, ponieważ w wyroku tym Trybunał nie wypowiedział się w kwestii, co powinno stanowić ramy odniesienia w sprawie, która została mu przedstawiona.

106

Z powyższego wynika, że pierwsza część zarzutu drugiego HBH jest zasadna i nie zachodzi potrzeba badania drugiej części argumentacji przedstawionej na jego poparcie. Należy także wskazać, że to w świetle swojej naruszającej prawo oceny, zgodnie z którą Komisja nie popełniła błędu, gdy uznała, iż ramy odniesienia właściwe w niniejszej sprawie w celu dokonania oceny selektywnego charakteru spornego przepisu obejmowały jedynie regułę przepadku strat, Sąd zbadał dalsze argumenty przedstawione przez HBH, zmierzające, po pierwsze, do wykazania braku a priori selektywnego charakteru spornego przepisu, a po drugie, do uzasadnienia spornego przepisu charakterem i strukturą systemu podatkowego.

107

Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa przywołanego w pkt 83 i 86–89 niniejszego wyroku, błąd w ustaleniu ram odniesienia, w świetle których należy oceniać selektywny charakter środka, w sposób nieunikniony powoduje wadliwość całej analizy warunku dotyczącego selektywności. W tych okolicznościach należy uwzględnić odwołanie i uchylić pkt 2 i 3 sentencji zaskarżonego wyroku, bez konieczności badania drugiej i trzeciej części drugiego zarzutu odwołania ani też zarzutu pierwszego.

108

Zgodnie z art. 61 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przypadku uchylenia orzeczenia Sądu Trybunał może wydać orzeczenie ostateczne w sprawie, jeśli stan postępowania na to pozwala.

109

Właśnie z takim przypadkiem mamy tutaj do czynienia. W tym kontekście wystarczy wskazać, że ze względów przedstawionych w pkt 82–107 niniejszego wyroku wynika, iż zasadna jest pierwsza część pierwszego zarzutu wniesionej przez HBH do Sądu skargi w zakresie, w jakim HBH zmierza do wykazania, że Komisja popełniła błąd przy określeniu ram odniesienia właściwych w celu dokonania oceny selektywnego charakteru spornego przepisu, gdy uznała, iż na owe ramy składa się jedynie reguła przepadku strat. Tak więc zważywszy, że selektywny charakter spornego przepisu został oceniony przez Komisję w oparciu o ramy odniesienia określone w błędny sposób, należy stwierdzić nieważność spornej decyzji.

110

Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem jeżeli odwołanie jest bezzasadne lub jest zasadne i Trybunał wydaje orzeczenie kończące postępowanie w sprawie, rozstrzyga on również o kosztach.

111

Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tego regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.

112

Zważywszy, że Komisja przegrała spór w postępowaniu w przedmiocie odwołania wzajemnego i odwołania głównego, że stwierdzono nieważność spornej decyzji i że HBH wniosła o obciążenie Komisji kosztami postępowania, należy obciążyć tę ostatnią jej własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez HBH zarówno w postępowaniu w pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym.

113

Zgodnie z art. 184 § 4 tegoż regulaminu postępowania interwenient w pierwszej instancji, który nie wniósł odwołania, nie może zostać obciążony kosztami w postępowaniu odwoławczym, chyba że brał udział w postępowaniu przed Trybunałem na etapie pisemnym lub ustnym. Jeżeli interwenient taki brał udział w postępowaniu, Trybunał może zdecydować, że pokryje on własne koszty.

114

Republika Federalna Niemiec, występująca jako interwenient w pierwszej instancji, który brał udział w postępowaniu przed Trybunałem na etapie ustnym, nie wniosła o obciążenie Komisji kosztami postępowania. W tych okolicznościach należy orzec, że państwo to pokryje własne koszty poniesione w związku z postępowaniem odwoławczym.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje: