1.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione tributaria regionale di Roma (regionalną komisję podatkową w Rzymie, Włochy) dotyczy wykładni art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy 77/388/EWG ( 2 ), upoważniającego państwa członkowskie do odstępstw od reguły ogólnej obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, przewidzianej w drugim akapicie tego ustępu i w art. 19 tej dyrektywy.

2.

Głównym problemem tego wniosku prejudycjalnego jest zakres zastosowania wskazanego odstępstwa. Czy dotyczy on tylko, jak to jest w przypadku innych odstępstw przewidzianych w trzecim akapicie art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, „towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu”, to znaczy towarów i usług, które są wykorzystywane zarazem do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających takiego prawa, czy też ma szerszy zakres niż tamte odstępstwa, obejmujący także wszystkie towary i usługi nabywane przez „podatnika mieszanego”, to znaczy podatnika zawierającego zarazem transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje niedające takiego prawa? Powstaje również pytanie, jakie metody obliczania mogą być wymagane przez państwa członkowskie na mocy tego odstępstwa.

3.

Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką Mercedes Benz Italia SpA (zwaną dalej „spółką Mercedes Benz”) a włoskimi organami podatkowymi w sprawie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) tej spółki.

4.

Zgodnie z brzmieniem pytania prejudycjalnego sąd odsyłający zapytuje Trybunał w kwestii wykładni art. 168 i art. 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 3 ).

5.

Z orzeczenia odsyłającego wynika jednak, że postępowanie główne dotyczy prawa do odliczenia spółki Mercedes Benz za rok podatkowy 2004. Dlatego, jak podnosi Komisja Europejska, właściwe okoliczności faktyczne postępowania głównego nie są objęte, ratione temporis, dyrektywą 2006/112, która uchyliła i zastąpiła szóstą dyrektywę dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. ( 4 ).

6.

Należy więc zastosować szóstą dyrektywę, co jednak nie ma żadnego znaczenia dla istoty odpowiedzi na pytanie postawione przez sąd odsyłający, ponieważ właściwe przepisy obu dyrektyw są co do istoty identyczne ( 5 ).

7.

Artykuł 17 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Powstanie i zakres prawa do odliczenia”, ust. 1, 2 i 5 w ich brzmieniu wynikającym z art. 28f tejże, jest sformułowany następująco:

„1.   Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

2.   O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:

[…]

5.   W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

Jednakże państwa członkowskie mogą:

8.

Artykuł 19, ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy przewiduje:

„1.   Na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca [ułamek mający]:

Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej.

2.   Na zasadzie odstępstwa [od] przepisów ust. 1, z kwoty, od której oblicza się część podlegającą odliczeniu, będą wyłączone kwoty obrotu uzyskane z dostawy dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swojej firmie [w swoim przedsiębiorstwie]. Kwoty obrotu uzyskane z transakcji określonych w art. 13 część B lit. d), jeśli chodzi o […] okazjonalne transakcje związane z obrotem nieruchomościami i finansami są również wyłączone […]”.

9.

Artykuł 19 ust. 5 decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (dekretu prezydenta Republiki nr 633 ustanawiającego i normującego podatek od wartości dodanej) z dnia 26 października 1972 r. (zwanego dalej „DPR nr 633/72”) przewiduje:

„[W] odniesieniu do podatników wykonujących zarazem transakcje dające prawo do odliczenia i transakcje zwolnione […], prawo do odliczenia podatku jest dopuszczalne tylko dla części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty odnoszącej się do tych pierwszych transakcji, a odpowiednia kwota jest obliczana przy zastosowaniu proporcji podlegającej odliczeniu określonej w art. 19a”.

10.

Artykuł 19a DPR nr 633/72 ma następujące brzmienie:

„1.   Proporcję podlegającą odliczeniu wskazaną w art. 19 ust. 5 oblicza się na podstawie stosunku między kwotą transakcji dających prawo do odliczenia dokonanych w ciągu roku, a tą samą kwotą powiększoną o transakcje zwolnione w ciągu tego samego roku. Proporcję podlegającą odliczeniu zaokrągla się do jednostki wyższej lub niższej, zależnie od tego czy część dziesiętna przekracza pięć dziesiątych czy nie.

[…]

2.   W celu obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu wskazanej w ust. 1 nie bierze się pod uwagę […] transakcji zwolnionych, które są wymienione w pkt od 1) do 9) [art. 10 DPR nr 633/72], jeżeli nie stanowią działalności podstawowej podatnika lub gdy mają charakter uboczny do transakcji podlegających opodatkowaniu, bez uszczerbku dla braku prawa do odliczenia podatku obciążającego towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów tych ostatnich transakcji”.

11.

W wyniku kontroli podatkowej Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (organ podatkowy, dyrekcja regionalna dla Rzymu 3, zwany dalej „Agenzią”) skierowała do spółki Mercedes Benz decyzję podatkową w zakresie podatku VAT za rok podatkowy 2004, mającą na celu pobór kwoty 1755882 EUR, nie licząc kwoty grzywny i odsetek. W decyzji wskazano, że odsetki otrzymywane przez spółkę Mercedes Benz od pożyczek udzielanych przez nią jej spółkom zależnym, w łącznej kwocie 41878647 EUR, zostały z naruszeniem prawa wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w art. 19a DPR nr 633/72.

12.

W deklaracji z tytułu podatku VAT za rok podatkowy 2004 spółka Mercedes Benz uznała swoją działalność finansową, to jest udzielanie pożyczek, za uboczną w stosunku do swojej działalności opodatkowanej, co uzasadniało wyłączenie odsetek uzyskanych od tych pożyczek z obliczenia proporcji. Zdaniem Agenzii udzielanie pożyczek stanowiło jeden z podstawowych rodzajów działalności spółki Mercedes Benz. Organ ten wskazał, że odsetki stanowiły 71,64% całkowitego obrotu spółki.

13.

Spółka Mercedes Benz wniosła skargę na decyzję podatkową Agenzii do Commissione Tributaria Provinciale di Roma (regionalnej komisji podatkowej w Rzymie, Włochy), która skargę oddaliła. Spółka wniosła apelację od tego orzeczenia do sądu odsyłającego.

14.

W postępowaniu głównym spółka Mercedes Benz powołuje się, po pierwsze, na uboczny charakter swoich transakcji finansowych, a po drugie, na nierównowagę włoskiego systemu podatku VAT na korzyść włoskich organów podatkowych, wynikającą z zastosowania „matematycznej” metody obliczania proporcji opartej na kryterium czysto formalnym (struktura obrotów podatnika), a nie metody „materialnej” obliczania proporcji, opartej na ocenie rzeczywistego udziału nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej. Spółka Mercedes Benz przedstawiła dwie ekspertyzy dotyczące tego problemu, z których wynika, iż udział kosztów poniesionych przez spółkę w 2004 r. w związku z jej działalnością zwolnioną, to jest z transakcjami finansowymi, był minimalny ( 6 ).

15.

Jest bezsporne, że metoda obliczania zakresu prawa do odliczenia przewidziana w art. 19 ust. 5 DPR nr 633/72 znajduje zastosowanie do całości towarów i usług nabywanych przez podatnika mieszanego w ciągu roku podatkowego.

16.

Spółka twierdzi, że ustawodawca włoski nieprawidłowo transponował art 173–175 dyrektywy 2006/112, przewidując w art. 19 ust. 5 DPR nr 633/72 zastosowanie metody obliczania proporcji podlegającej odliczeniu określonej w art. 19a DPR nr 633/72 do całości towarów i usług nabywanych przez podatników mieszanych. Taka metoda obliczania nie pozwala precyzyjnie określić części podatku VAT, którą można przypisać do transakcji dających prawo do odliczenia. Zdaniem spółki wymienione przepisy dyrektywy ograniczają zakres zastosowania proporcji do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów jego transakcji dających prawo do odliczenia, jak i do transakcji niedających takiego prawa.

17.

Agenzia natomiast podtrzymuje twierdzenie o zgodności z prawem wydanych decyzji podatkowych i przypomina uzasadnienie zawarte w tych decyzjach.

18.

Commissione tributaria regionale di Roma (regionalna komisja podatkowa w Rzymie) postanowiła zawiesić postępowanie i wystąpić do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy dla celów wykonywania prawa do odliczenia art. 168 i art. 173–175 dyrektywy 2006/112/WE, interpretowane w świetle ustalonych w prawie Unii zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności, stoją na przeszkodzie przepisom krajowym (a konkretnie art. 19 ust. 5 i art. 19a DPR 633/72) i praktyce krajowych organów skarbowych, które wymagają odniesienia do struktury obrotów podmiotu gospodarczego również w celu określenia tak zwanych transakcji ubocznych, nie przewidując metody obliczania opartej na faktycznej strukturze i przeznaczeniu nabytych towarów lub usług, która obiektywnie odzwierciedla części wydatków rzeczywiście przypadających na poszczególne kategorie działalności podatnika, a mianowicie na działalność podlegającą opodatkowaniu i niepodlegającą opodatkowaniu?”.

19.

Uwagi na piśmie złożyli: spółka Mercedes Benz, rząd włoski oraz Komisja. Te same strony wzięły udział w rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r.

20.

Występując z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający zapytuje Trybunał w kwestii wykładni art. 19 ust. 5 oraz art. 19a DPR nr 633/72, a także praktyki krajowych organów podatkowych, w celu ustalenia, czy przepisy te oraz praktyka są zgodne z art. 168 i art. 173–175 dyrektywy 2006/112.

21.

Należy podkreślić, że Trybunał, rozpoznając sprawę na mocy art. 267 TFUE, jest właściwy do orzekania w zakresie wykładni traktatów oraz w zakresie ważności i wykładni aktów wydanych przez instytucje Unii Europejskiej. Właściwość Trybunału jest ograniczona do badania jedynie przepisów prawa Unii. Do sądu krajowego należy ocena znaczenia przepisów krajowych i sposobu, w jaki powinny one być stosowane ( 7 ).

22.

Ponadto, jak wskazałem w pkt 5 i 6 niniejszej opinii, właściwe okoliczności faktyczne postępowania głównego podlegają, ratione temporis, nie dyrektywie 2006/112, lecz szóstej dyrektywie.

23.

W związku z powyższym należy rozumieć, że pytanie prejudycjalne ma na celu ustalenie, czy art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom prawa krajowego oraz praktyce krajowych organów podatkowych, takim jak w postępowaniu głównym, w wyniku których podatnicy dokonujący zarazem transakcji dających prawo do odliczenia oraz transakcji niedających takiego prawa są zobowiązani ustalać kwotę podatku VAT podlegającego odliczeniu z zastosowaniem proporcji określonej zgodnie z art. 19 tej dyrektywy dla całości nabywanych towarów i usług, w tym dla towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji dających prawo do odliczenia albo wyłącznie do celów transakcji niedających takiego prawa.

24.

Tytułem wstępu wypada przypomnieć w skrócie podstawowe zasady regulujące prawo do odliczenia podatku VAT.

25.

Jak wynika z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia „[o] ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu”. Prawo do odliczenia wiąże zatem koszty poniesione na wcześniejszym etapie obrotu z transakcjami dokonywanymi na późniejszym etapie ( 8 ) .

26.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. tej dyrektywy stanowi fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT i nie może, co do zasady, być ograniczone, a jego wykonanie następuje niezwłocznie w odniesieniu do całości podatku obciążającego transakcje dokonane na wcześniejszych etapach obrotu ( 9 ).

27.

System ten ma na celu, jak sformułował to Trybunał, całkowite uwolnienie przedsiębiorców od obciążenia podatkiem VAT należnym lub zapłaconym w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność, jeśli chodzi o obciążenie podatkowe każdej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel lub rezultat, pod warunkiem, że działalność ta co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ( 10 ).

28.

Kiedy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji zwolnionych lub znajdujących się poza zakresem zastosowania podatku VAT, nie może być mowy ani o poborze podatku należnego, ani o odliczeniu podatku naliczonego ( 11 ).

29.

Logicznie więc art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że w odniesieniu do towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu ( 12 ) prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do „takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę [transakcji dających prawo do odliczenia]”. Zgodnie z drugim akapitem tego ustępu część podlegająca odliczeniu zostaje ustalona zgodnie z art. 19 tej dyrektywy, którego ust. 1 przewiduje, co do istoty, obliczenie proporcji podlegającej odliczeniu jako ułamka odpowiadającego obrotowi przypadającemu na transakcje dające prawo do odliczenia podatku VAT podzielonemu przez całość obrotu ( 13 ).

30.

Obliczenie proporcji podlegającej odliczeniu przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy skutkuje oszacowaniem części podatku VAT przypadającego na transakcje opodatkowane podatnika, jako że precyzyjne określenie, w jakim zakresie towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu są wykorzystywane do celów tych transakcji, jest zwykle trudne, a nawet niemożliwe ( 14 ). Obliczenie to opiera się na założeniu, zgodnie z którym struktura towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu odpowiada strukturze obrotu podatnika. Innymi słowy, generalna zasada obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu opiera się na założeniu, że towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu są wykorzystywane przez podatnika do celów jego transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych proporcjonalnie do obrotu przypadającego na każdą z tych kategorii transakcji.

31.

Na podstawie art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy państwa członkowskie mają jednak prawo wprowadzić odstępstwa od generalnej zasady obliczania proporcji podlegającej odliczeniu przewidzianej w art. 19 tej dyrektywy, upoważniając lub zobowiązując podatników do określenia kwoty podlegającej odliczeniu z zastosowaniem szczególnych metod określania proporcji, to jest jednej z metod wymienionych w tym akapicie pod lit. a)–e) ( 15 ).

32.

W niniejszej sprawie rząd włoski stwierdził, że przyjmując sporne uregulowania, to jest art. 19 ust. 5 oraz art. 19a DPR nr 633/72, ustawodawca włoski skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy ( 16 ). Wydaje mi się zresztą oczywiste, że uregulowań tych nie można uzasadniać na podstawie pozostałych odstępstw przewidzianych w tym samym akapicie pod lit. a)–e), które pozwalają określić odrębną proporcję dla każdego obszaru działalności [lit. a) i b)], stosować odliczenie na podstawie rzeczywistego wykorzystania całości lub części towarów i usług [lit. c)] lub nie uwzględniać bardzo niskich kwot niepodlegających odliczeniu [lit. e)] ( 17 ). W związku z powyższym w dalszych rozważaniach ograniczę się do analizy odstępstwa przewidzianego w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy.

33.

Powstaje zatem pytanie, czy odstępstwo przewidziane w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy [zwane dalej „odstępstwem przewidzianym w lit. d)”] uzasadnia takie uregulowanie jak mające zastosowanie w sporze głównym, zgodnie z którym podatnicy mieszani są zobowiązani określać kwotę podlegającą odliczeniu z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy dla całości towarów i usług nabywanych na wcześniejszym etapie obrotu, niezależnie od ich wykorzystania.

34.

Pytanie to obejmuje dwie kwestie, które będę analizował kolejno. Po pierwsze, trzeba ustalić zakres zastosowania odstępstwa przewidzianego w lit. d), a w szczególności, czy obejmuje ono coś więcej niż towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu, odmiennie niż zasada generalna obliczania proporcji podlegającej odliczeniu oraz inne odstępstwa przewidziane w art. 17 ust. 5 akapit pierwszy i trzeci szóstej dyrektywy. Po drugie, powstaje pytanie, jakie metody obliczania są dopuszczalne na gruncie odstępstwa przewidzianego w lit. d).

35.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy pozwala on państwom członkowskim „upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1 [w akapicie pierwszym], w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych”.

36.

W niniejszej sprawie proponowane są dwa różne sposoby rozumienia wyrażenia „w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych”.

37.

Rząd włoski oraz Komisja ( 18 ) stoją na stanowisku, że wyrażenie to należy rozumieć jako dotyczące wszystkich towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów transakcji dających prawo do odliczenia, jak i niedających takiego prawa. Wykładnia taka prowadzi do włączenia do zakresu odstępstwa przewidzianego w lit. d) całości towarów i usług nabywanych przez podatnika mieszanego w trakcie roku podatkowego.

38.

Spółka Mercedes Benz twierdzi natomiast, że wyrażenie to należy interpretować jako dotyczące wyłącznie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu nabywanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego.

39.

Przyznaję, że brzmienie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy nie stanowi wzoru jasności ( 19 ). Z powodów przedstawionych poniżej przychylam się jednak do wykładni proponowanej przez spółkę Mercedes Benz, jako że wykładnia proponowana przez rząd włoski i Komisję jest moim zdaniem sprzeczna z orzecznictwem Trybunału i nie do pogodzenia z celem odstępstw przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy ( 20 ).

40.

Ogólna zasada odliczenia proporcjonalnego określona w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy ogranicza się niewątpliwie do towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, jak to wynika z samego brzmienia tego przepisu ( 21 ).

41.

System odliczenia proporcjonalnego ustanowiony w art. 17 ust. 5 tej dyrektywy opiera się zatem na rozróżnieniu ze względu na wykorzystanie towarów i usług, a nie ze względu na sytuację podatnika. Oczywiście zasada odliczenia proporcjonalnego dotyczy tylko podatników mieszanych, jako że tylko tacy podatnicy nabywają towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu w rozumieniu dyrektywy ( 22 ). Tym niemniej decydującym kryterium w kwestii zastosowania tego artykułu jest charakter towarów i usług, a nie sytuacja zainteresowanego podatnika.

42.

Trybunał stwierdził także, iż podatnicy mieszani są traktowani w dokładnie taki sam sposób, jak osoby prowadzące wyłącznie działalność opodatkowaną lub wyłącznie działalność zwolnioną ( 23 ), tak aby mogli oni odliczyć całość podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji opodatkowanych i by nie mogli odliczyć w żadnej części podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji zwolnionych.

43.

W odniesieniu do odstępstw przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy Trybunał wypowiedział się wprost co do ich zakresu zastosowania w wyroku Portugal Telecom ( 24 ), gdzie stwierdził:

44.

Trybunał nie dokonał więc żadnego rozróżnienia między poszczególnymi odstępstwami przewidzianymi w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy. Rozumowanie to, potwierdzone w późniejszym orzecznictwie Trybunału ( 25 ), wyklucza moim zdaniem wykładnię, zgodnie z którą odstępstwo przewidziane w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy pozwala na zastosowanie odliczenia proporcjonalnego w odniesieniu do wszystkich towarów i usług nabywanych przez podatnika mieszanego.

45.

Stwierdzenie to jest w zasadzie wystarczające do wyciągnięcia wniosku, że art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie takiemu uregulowaniu, jak mające zastosowanie w postępowaniu głównym, które zobowiązuje znaczną liczbę podatników prowadzących działalność mieszaną do określenia kwoty podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji do wszystkich towarów i usług nabytych przez podatnika. W dalszej części wykażę, że wykładnia celowościowa art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) tej dyrektywy prowadzi do takiego samego ustalenia, jak poczynione przez Trybunał w wyroku Portugal Telecom ( 26 ).

46.

Biorąc pod uwagę derogacyjny charakter art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy, wniosek wynikający z wyroku Portugal Telecom ( 27 ), zgodnie z którym przepis ten obejmuje wyłącznie towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu, wydaje mi się w pełni logiczny, jako że odstępstwa nie mają zwykle szerszego zakresu zastosowania niż ogólna zasada, od której stanowią wyjątek ( 28 ).

47.

Wniosek ten potwierdza również cel, jakiemu służą odstępstwa wymienione w art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy.

48.

Z dokumentów z prac legislacyjnych nad szóstą dyrektywą ( 29 ) wynika bowiem, że akapit trzeci „ma na celu uniknięcie nierówności w stosowaniu podatku. Nierówności te mogą być niekorzystne lub korzystne dla podatnika, zważywszy na ryczałtowy charakter proporcji generalnej, która może prowadzić do odliczenia w kwocie niższej lub wyższej niż wynikałoby to z rzeczywistego wykorzystania [towarów i usług]. Państwa członkowskie mają więc prawo upoważnić lub zobowiązać podatnika do ustalenia proporcji szczególnych oraz do dokonania odliczenia zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem całości lub części towarów lub usług do celów działalności opodatkowanej, o ile podatnik jest w stanie wykazać, za pomocą odrębnej księgowości, że takie wykorzystanie miało miejsce”.

49.

Wspomniane w tym dokumencie nierówności powstają, kiedy przychody z poszczególnych rodzajów działalności podatnika nie są proporcjonalne do kosztów, w tym w zakresie podatku VAT, ponoszonych przy nabyciu towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu. W takim wypadku proporcja generalna, ustalona na podstawie art. 19 szóstej dyrektywy, to jest na podstawie obrotu, nie odzwierciedlałaby w sposób właściwy części podatku VAT odpowiadającej transakcjom opodatkowanym, gdyż opierałaby się na fałszywych przesłankach ( 30 ).

50.

Tytułem przykładu, w sytuacji gdy podatnik mieszany osiąga zasadniczą część obrotu z transakcji zwolnionych (na przykład usług finansowych lub ubezpieczeniowych), niedających prawa do odliczenia, podczas gdy towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu nabywane przez tego podatnika są wykorzystywane przede wszystkim do celów transakcji opodatkowanych, dających prawo do odliczenia, proporcja podlegająca odliczeniu obliczona zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy na podstawie struktury obrotu podatnika prowadzi niechybnie do ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu niższej od kwoty, jaka wynikałaby z rzeczywistego wykorzystania tych towarów i usług.

51.

Odwrotnie, jeżeli większa część obrotu pochodzi z transakcji opodatkowanych, podczas gdy nabywane towary i usługi o mieszanym wykorzystaniu są wykorzystywane przede wszystkim do celów transakcji zwolnionych, kwota podlegająca odliczeniu wynikająca z zastosowania proporcji generalnej jest „zawyżona” w stosunku do rzeczywistego wykorzystania tych towarów i usług. W obu wypadkach wysokość proporcji podlegającej odliczeniu ustalonej zgodnie z zasadą obliczania przewidzianą w art. 19 szóstej dyrektywy byłaby zafałszowana, gdyż struktura obrotu podatnika mieszanego nie odpowiada rzeczywistemu wykorzystaniu towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu ( 31 ).

52.

W celu uniknięcia owych nierówności i zapewnienia neutralności podatku VAT w odstępstwach wymienionych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. a)–d) szóstej dyrektywy zezwolono państwom członkowskim upoważnić lub zobowiązać podatników do stosowania jednej z innych metod obliczania kwoty podlegającej odliczeniu ( 32 ).

53.

Podczas gdy metoda obliczania przewidziana w art. 19 szóstej dyrektywy ma na celu uproszczenie ustalania „części podatku [VAT], jaki przypada na kwotę [transakcji opodatkowanych]”, jak to formułuje art. 17 ust. 5 akapit pierwszy tej dyrektywy, akapit trzeci tego ustępu ma na celu ograniczenie nierówności powstających w związku z owym uproszczeniem ( 33 ). Zgodnie z tą linią rozumowania Trybunał orzekł, że akapit ten ma na celu umożliwienie państwom członkowskim stosowania innych metod obliczania, pozwalających otrzymać dokładniejsze wyniki w ustalaniu zakresu prawa do odliczenia ( 34 ).

54.

Co się zaś tyczy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji opodatkowanych albo do celów transakcji zwolnionych, kwota podlegająca odliczeniu może zostać z łatwością i precyzyjnie ustalona bez potrzeby upraszczania. W odniesieniu do tych towarów i usług kwota podlegająca odliczeniu wynosi zawsze 100% albo 0%. Z tego względu cel w postaci uproszczenia nie znajduje zastosowania do tych towarów i usług i nie uzasadnia żadnego przybliżenia kwoty podlegającej odliczeniu.

55.

Przeciwnie, zastosowanie do tych towarów i usług metody obliczania opartej na przybliżeniu byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Po pierwsze, pozbawiałoby to podatników mieszanych ustanowionego w szóstej dyrektywie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji opodatkowanych. Po drugie, pozwalałoby to na dokonywanie odliczeń nieprzewidzianych w szóstej dyrektywie, to jest na odliczanie części podatku VAT zapłaconego od towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji zwolnionych.

56.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, wyjątki od prawa do odliczenia są dopuszczalne jedynie w sytuacjach wyraźnie przewidzianych w szóstej dyrektywie ( 35 ). Poważnie wątpię, by istotne wyjątki opisane powyżej, jakie proponują rząd włoski i Komisja, były zgodne z wolą prawodawcy Unii.

57.

Ani brzmienie szóstej dyrektywy, ani dokumenty z prac legislacyjnych nad nią nie wskazują w żaden sposób, by taka była wola prawodawcy ( 36 ). Przeciwnie, okoliczność, że odstępstwo przewidziane w lit. d) znajduje się w trzecim akapicie art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, wyraźnie wskazuje moim zdaniem, iż chodzi właśnie o odstępstwo od generalnej metody obliczania proporcji podlegającej odliczeniu przewidzianej w drugim akapicie tego ustępu oraz w art. 19 dyrektywy, a nie o odstępstwo od bardziej ogólnej zasady ustanowionej w art. 17 ust. 2 tej dyrektywy, zgodnie z którą podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, „[o] ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu”.

58.

Wbrew twierdzeniu rządu włoskiego uważam, że udzielone podatnikom mieszanym w ustawodawstwie włoskim upoważnienie ( 37 ) do wyboru możliwości rozdzielenia poszczególnych obszarów działalności w ten sposób, że korzystając z tej możliwości, podatnicy mają zdaniem rządu włoskiego prawo do odliczenia w całości podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych, lecz nie mogą odliczać podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia oceny zgodności tego ustawodawstwa z szóstą dyrektywą.

59.

Możliwość taka ma charakter czysto fakultatywny i uzależnia odliczenie przewidziane w szóstej dyrektywie od decyzji podatnika, co jest sprzeczne z celem tej dyrektywy, jakim jest zapewnienie szerokiej harmonizacji uregulowań w dziedzinie podatku VAT ( 38 ).

60.

Na podstawie powyższych rozważań uważam, że Trybunał ma co do zasady pełne prawo stwierdzić w odpowiedzi na pytanie sądu odsyłającego, iż art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie uregulowaniom krajowym zobowiązującym podatników mieszanych do ustalania kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji określonej zgodnie z art. 19 tej dyrektywy w odniesieniu do całości towarów i usług nabywanych przez tych podatników, niezależnie od ich wykorzystania.

61.

Jednakże, na wszelki wypadek i w celu wyczerpania tematu, sformułuję poniższe uwagi dotyczące metod obliczania, jakie państwa członkowskie mogą narzucić na podstawie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy. Uwagi te pozwolą też odeprzeć argument rządu włoskiego, zgodnie z którym proponowana przeze mnie wykładnia zakresu zastosowania omawianego przepisu pozbawia go sensu, gdyż przyjęcie takiej wykładni ograniczałoby ten przepis do powtórzenia tego, co już i tak stanowi akapit pierwszy tego samego ustępu.

62.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy przewiduje on, że odliczenia dokonuje się „zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1 [w akapicie pierwszym]”.

63.

Przyznaję, że owo odesłanie do ogólnej zasady odliczenia proporcjonalnego przewidzianej w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy powoduje trudności interpretacyjne, szczególnie jeśli chodzi o metody obliczania dopuszczalne na gruncie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) tej dyrektywy.

64.

Orzecznictwo Trybunału zawiera jednak w tej kwestii dwie użyteczne wskazówki.

65.

Po pierwsze, o ile szósta dyrektywa nie wskazuje konkretnie metod obliczania, jakie mogą być stosowane przez państwa członkowskie na podstawie odstępstw zawartych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. a)–d) szóstej dyrektywy, odstępstwa te pozwalają jednak na stosowanie metod obliczania innych niż przewidziana w art. 19 tej dyrektywy, co potwierdza orzecznictwo Trybunału ( 39 ).

66.

Z tego przy okazji wynika, że wbrew twierdzeniom rządu włoskiego i Komisji ( 40 ) odniesienie w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy do pierwszego akapitu tego ustępu dotyczy nie metody obliczania przewidzianej w drugim akapicie tego samego ustępu i w art. 19 dyrektywy, a tylko ogólnej zasady odliczenia proporcjonalnego, zgodnie z którą odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do części podatku VAT proporcjonalnej do kwoty odpowiadającej transakcjom dającym prawo do odliczenia ( 41 ).

67.

W związku z powyższym odstępstwo przewidziane w lit. d) pozwala moim zdaniem na stosowanie innych proporcji niż proporcja „standardowa”, ustalana zgodnie z art. 19 tej dyrektywy ( 42 ). O ile odstępstwo to pozostawia państwom członkowskim swobodę określenia metody obliczania, o tyle nie może ono uzasadniać takiego uregulowania jak mające zastosowanie w postępowaniu głównym, które rozszerza metodę określoną w art. 19 poza zakres zastosowania systemu odliczenia proporcjonalnego, to jest na towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów transakcji opodatkowanych lub zwolnionych.

68.

Po drugie, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy ma na celu umożliwienie państwom członkowskim uwzględnienia szczególnych cech niektórych rodzajów działalności podatników, tak by z większą dokładnością ustalać zakres prawa do odliczenia ( 43 ). Wynika z tego również, że wykonując uprawnienia wynikające z tego przepisu państwa członkowskie powinny działać w zgodzie z celami art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy oraz zasadami leżącymi u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności zasadą neutralności podatkowej i proporcjonalności ( 44 ).

69.

Uregulowanie tego rodzaju jak opisane przez sąd odsyłający nie spełnia żadnych wymagań określonych w orzecznictwie Trybunału. Uregulowanie takie, zobowiązując podatników mieszanych do ustalania kwoty podlagającej odliczeniu z zastosowaniem przybliżonej proporcji ( 45 ), określonej zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy w odniesieniu do całości towarów i usług nabywanych przez podatnika, to jest na szerszej podstawie niż określona w szóstej dyrektywie, prowadzi więc siłą rzeczy do wyników mniej dokładnych niż wynikające z zastosowania proporcji „standardowej” ( 46 ). Ponadto, metoda określona w tym uregulowaniu wywołuje, jak to pokazano powyżej ( 47 ), skutki sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

70.

W związku z powyższym analiza metod obliczania dopuszczalnych na gruncie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) szóstej dyrektywy również prowadzi do wniosku, że uregulowanie tego rodzaju jak w postępowaniu głównym jest sprzeczne z tą dyrektywą.

71.

Wobec powyższych rozważań proponuję, by Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Commissione tributaria regionale di Roma (regionalną komisję podatkową w Rzymie, Włochy):

Artykuł 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowych organów podatkowych, takim jak w postępowaniu głównym, które zobowiązują podatników dokonujących zarówno transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia do ustalania kwoty podatku od wartości dodanej podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji określonej zgodnie z art. 19 tej dyrektywy w odniesieniu do całości nabywanych towarów i usług, w tym towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do celów transakcji dających prawo do odliczenia albo wyłącznie do celów transakcji niedających takiego prawa.