1.

Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym skierowany do Trybunału przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) dotyczy możliwości zastosowania orzecznictwa zapoczątkowanego wyrokiem z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) do nowej konfiguracji faktycznej. Spór w postępowaniu głównym charakteryzuje się tym, że podatnik uzyskuje w państwie miejsca zamieszkania tak niski dochód, że nie może w nim uzyskać ulgi podatkowej związanej ze swoją sytuacją osobistą i rodzinną, a jego pozostałe dochody są opodatkowane w kilku państwach, w których nie ma on miejsca zamieszkania.

2.

Sposób taktowania pod względem podatkowym rezydentów i nierezydentów w Niderlandach jest uregulowany w Wet Inkomstenbelasting 2001 (ustawie o podatku dochodowym z 2001 r., zwanej dalej „ustawą z 2001 r.”).

3.

Zgodnie z art. 2.3 ustawy z 2001 r.:

„Podatkowi dochodowemu podlegają następujące dochody uzyskane przez podatnika w ciągu danego roku kalendarzowego:

4.

Artykuł 2.4 ustawy z 2001 r. stanowi:

„1.   Podlegające opodatkowaniu dochody ze stosunku pracy lub nieruchomości mieszkalnych określa się:

5.

Zgodnie z art. 2.5 ustawy z 2001 r.:

„1.   `Podatnicy będący rezydentami, którzy mają miejsce zamieszkania w Niderlandach tylko przez część roku kalendarzowego, oraz podatnicy niebędący rezydentami, którzy mają miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub na terytorium określonego rozporządzeniem ministra państwa trzeciego, z którym Królestwo Niderlandów zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą wymianę informacji, podlegający opodatkowaniu w tym państwie członkowskim lub na terytorium tego państwa trzeciego, mogą wybrać system opodatkowania przewidziany na mocy niniejszej ustawy dla podatników będących rezydentami […].

[…]”.

6.

Na mocy art. 3.120 ust. 1 ustawy z 2001 r. rezydent Niderlandów może odliczyć „ujemne dochody” ze stanowiącego jego własność mieszkania położonego w Niderlandach.

7.

Artykuł 7.1 lit. a) ustawy z 2001 r. stanowi ponadto, że podatek jest należny od podlegających podatkowi dochodów ze stosunku pracy lub nieruchomości mieszkalnych położonych w Niderlandach, uzyskanych w ciągu roku kalendarzowego.

8.

Artykuł 7.2 ust. 2 lit. b) i f) ustawy z 2001 r. uściśla, że podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Niderlandach i w danym przypadku podlegające opodatkowaniu dochody z tytułu własnościowej nieruchomości mieszkalnej w Niderlandach stanowią część dochodów podlegających opodatkowaniu ze stosunku pracy i nieruchomości mieszkalnych.

9.

X jest obywatelem niderlandzkim, który w 2007 r. mieszkał w Hiszpanii. Posiadał tam mieszkanie, które stanowiło jego własność w rozumieniu ustawy z 2001 r. (zwane dalej „mieszkaniem własnościowym”), w związku z którym był zobowiązany do spłaty odsetek z tytułu kredytu hipotecznego.

10.

W Niderlandach, na podstawie ustawy z 2001 r., podatek dochodowy jest należny od dochodów ze stosunku pracy, ale również z „nieruchomości mieszkalnych”. W wypadku gdy nieruchomość stanowi własność, przynosi ona korzyści podatkowe (obliczone procentowo w stosunku do jej wartości), które zostają pomniejszone o podlegające odliczeniu koszty obciążające te korzyści (w tym odsetki od kredytu hipotecznego). Jeżeli wysokość odsetek hipotecznych przekracza wysokość korzyści, dochody podatnika określa się jako „ujemne”. Tak było w przypadku X w 2007 r.

11.

W ciągu tego samego roku dochody z działalności zawodowej X obejmowały kwoty przekazane mu przez dwie spółki, w których miał on większościowe udziały, z których jedna ma swoją siedzibę w Niderlandach, a druga w Szwajcarii. Dochody ze źródła niderlandzkiego stanowiły 60% jego całkowitych dochodów podlegających opodatkowaniu, a dochody ze źródła szwajcarskiego 40%. Nie uzyskał on żadnego dochodu w Hiszpanii.

12.

Zgodnie z mającymi zastosowanie dwustronnymi konwencjami podatkowymi dochody ze źródła niderlandzkiego zostały opodatkowane w Niderlandach, a dochody ze źródła szwajcarskiego w Szwajcarii.

13.

W Niderlandach X początkowo wybrał system opodatkowania przewidziany dla podatników będących rezydentami, o którym mowa w art. 2.5 ustawy z 2001 r., co spowodowało, że zainteresowany podlegał w Niderlandach nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z tym organ niderlandzkiej administracji podatkowej uwzględnił ujemny dochód związany z mieszkaniem własnościowym w Hiszpanii.

14.

Kwota obliczonego w ten sposób podatku była wyższa od podatku, który X powinien był zapłacić, gdyby nie dokonał wyboru systemu opodatkowania przewidzianego dla podatników rezydentów (co powodowałoby w rezultacie, że byłby opodatkowany w Szwajcarii z tytułu dochodów uzyskanych w tym państwie, czyli z tytułu 40% całości swoich dochodów) i gdyby ponadto zezwolono mu na odliczenie w całości dochodów ujemnych związanych z mieszkaniem własnościowym.

15.

Nawiązując do swego wniosku dotyczącego wyboru systemu opodatkowania, X złożył skargę na decyzję podatkową do sądu w Niderlandach, podnosząc, że przepisy prawa Unii dotyczące swobody przepływu należy interpretować w ten sposób, że pozwalają one podatnikom-nierezydentom na odliczenie ujemnych dochodów związanych z ich mieszkaniem własnościowym, i to bez obowiązku wyboru statusu rezydenta.

16.

Po oddaleniu jego skargi przez Rechtbank te Haarlem (sąd pierwszej instancji w Haarlemie, Niderlandy), a następnie przez Gerechtshof Amsterdam (sąd apelacyjny w Amsterdamie, Niderlandy), X wniósł skargę kasacyjną do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów).

17.

Ten ostatni sąd ma wątpliwości co do zakresu orzecznictwa Schumacker ( 2 ) ze względu na fakt, że inaczej niż w okolicznościach faktycznych występujących w sprawie, która legła u podstaw tego wyroku, X nie uzyskuje (w całości lub niemal wyłącznie) swojego dochodu rodzinnego tylko w jednym innym państwie członkowskim właściwym, aby opodatkować ten dochód, które to państwo mogłoby zatem uwzględnić jego sytuację osobistą i rodzinną.

18.

Tymczasem zdaniem Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów) wyroki z dnia 14 września 1999 r., Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), z dnia 10 maja 2012 r., Komisja/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282) i z dnia 12 grudnia 2002 r., de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) mogły być interpretowane w ten sposób, że państwo, w którym jest wykonywana dana działalność, powinno zawsze uwzględniać sytuację osobistą i rodzinną zainteresowanego, w sytuacji gdy państwo zamieszkania nie jest w stanie tego uczynić.

19.

W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

20.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r., które wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 11 czerwca 2015 r., Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zwrócić się do Trybunału, na podstawie art. 267 TFUE, z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

21.

Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez X, a także przez rządy niderlandzki, belgijski, niemiecki, austriacki, portugalski, szwedzki i rząd Zjednoczonego Królestwa oraz przez Komisję Europejską. Podczas rozprawy w dniu 29 czerwca 2016 r. wszyscy uczestnicy, z wyjątkiem rządów belgijskiego i portugalskiego, przedstawili ponadto stanowiska ustnie.

22.

Sąd odsyłający nie rozstrzyga, jakiego rodzaju są świadczenia będące źródłem dochodów X, ani w rezultacie w świetle której ze swobód przepływu należy dokonać analizy regulacji niderlandzkich.

23.

Rządy austriacki, szwedzki i rządZjednoczonego Królestwa uważają jednak, że chodzi tu a priori o stosowanie art. 49 TFUE i swobody przedsiębiorczości, którą przepis ten ustanawia, ponieważ z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że X miałby kontrolować działalność danych spółek – niderlandzkiej i szwajcarskiej – i kierować nimi – poprzez posiadanie w nich udziałów większościowych. Byłby zatem osobą prowadzącą działalność na własny rachunek. Analiza ta wydaje się właściwa.

24.

Ze względu na fakt, że posiadanie udziałów większościowych wyklucza stosowanie swobody przepływu kapitału, wystarczy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie potwierdzał, iż rozstrzygnięcie zawarte w wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) w dziedzinie swobody przepływu pracowników powinno mieć zastosowanie do osób prowadzących działalność na własny rachunek ( 3 ).

25.

Poprzez pierwsze pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy państwo zatrudnienia jest zobowiązane do przyznania korzyści podatkowej przewidzianej dla rezydentów nierezydentowi, który uzyskuje w tym państwie 60% całości swoich dochodów z działalności zawodowej, mając na uwadze, że podatnik ten nie może uzyskać wspomnianej korzyści w państwie swojego zamieszkania, ponieważ nie uzyskuje w nim wystarczających dochodów.

26.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że państwa członkowskie powinny wykonywać swoją kompetencję w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego z poszanowaniem prawa Unii ( 4 ), a w szczególności przepisów traktatowych dotyczących swobodnego przepływu. W związku z tym państwa członkowskie powinny powstrzymać się od wszelkiej dyskryminacji bezpośredniej opartej na przynależności państwowej lub dyskryminacji ukrytej ( 5 ), opartej na miejscu zamieszkania podatnika, gdyż kryterium miejsca zamieszkania jest zasadniczo decydujące w dziedzinie podatkowej.

27.

Wszelka dyskryminacja oznacza różne traktowanie porównywalnych sytuacji. Trybunał orzekł już, że rezydenci i nierezydenci nie znajdują się co do zasady w tego rodzaju sytuacjach. W rzeczywistości bowiem dochód uzyskiwany na terytorium państwa przez nierezydenta stanowi najczęściej jedynie pewną część jego całego dochodu uzyskiwanego w jego miejscu zamieszkania. Tymczasem indywidualną zdolność płatniczą podatnika najłatwiej można ocenić w państwie stałego zamieszkania, ponieważ to w nim znajduje się ośrodek jego interesów osobistych i majątkowych ( 6 ).

28.

Jednakże w wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) Trybunał orzekł, że reguła ta doznaje wyjątku, gdy osoba niebędąca rezydentem nie uzyskuje znaczącego dochodu w państwie swojego zamieszkania i uzyskuje zasadniczą część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie zatrudnienia, w związku z czym państwo zamieszkania nie jest w stanie przyznać tej osobie korzyści wynikających z uwzględnienia jej sytuacji osobistej i rodzinnej ( 7 ) (odstępstwo zwane dalej „wyjątkiem Schumacker”).

29.

Ponadto Trybunał orzekł również, że możliwość odliczenia przez podatnika-rezydenta „ujemnych dochodów” z nieruchomości położonej w państwie członkowskim zamieszkania od jego dochodów podlegających opodatkowaniu stanowi korzyść podatkową związaną z sytuacją osobistą zainteresowanego ( 8 ).

30.

Pozostaje zatem do ustalenia, czy przypadek X mieści się w ramach wyjątku Schumacker; innymi słowy – czy jego sytuacja nierezydenta jest porównywalna z sytuacją rezydenta.

31.

Wszystkie rządy, które złożyły uwagi na piśmie, zajmują stanowisko, że prawo Unii nie sprzeciwia się regulacjom takim jak mające zastosowanie w sprawie w postępowaniu głównym, ponieważ okoliczność, że uzyskuje się 60% swoich dochodów w państwie zatrudnienia, nie powoduje, że sytuacja nierezydenta jest porównywalna z sytuacją rezydenta.

32.

W pkt 36 wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) Trybunał orzekł, że sytuacja rezydentów i nierezydentów jest jednak wyjątkowo porównywalna „w przypadku takim, jak występujący w sprawie w postępowaniu głównym, gdy osoba niebędąca rezydentem nie uzyskuje znaczącego dochodu w państwie członkowskim swojego zamieszkania i uzyskuje większość swoich dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie zatrudnienia, w związku z czym państwo zamieszkania nie jest w stanie przyznać jej korzyści wynikających z uwzględnienia jej sytuacji osobistej i rodzinnej” ( 9 ).

33.

Trzy warunki powinny być w rezultacie spełnione, aby sytuacja rezydenta była porównywalna z sytuacją nierezydenta w rozumieniu wyjątku Schumacker. Dwa z tych warunków dotyczą państwa zamieszkania, podczas gdy trzeci warunek dotyczy państwa zatrudnienia. Jeżeli wspomniane trzy warunki są spełnione, państwo zatrudnienia jest zobowiązane do przyznania, zarówno nierezydentom jak i rezydentom, tych samych korzyści podatkowych związanych z ich sytuacją osobistą i rodzinną.

34.

Wspomniane dwa warunki są ze sobą powiązane w tym sensie, że drugi z nich wynika z pierwszego: podatnik nie może uzyskiwać znaczących dochodów w swoim państwie zamieszkania, tak iż wspomniane państwo nie może przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia jego sytuacji osobistej i rodzinnej.

35.

Na podstawie międzynarodowego prawa podatkowego ( 10 ), wspomniane korzyści powinny co do zasady zostać przyznane przez państwo zamieszkania. W związku z tym okoliczność, że podatnik nie uzyskuje wystarczających dochodów w tym państwie, skutkuje tym, że jego sytuacja osobista i rodzinna nie zostanie uwzględniona przez żadne państwo, jeżeli trzymać by się zasady, że to do państwa zamieszkania należy ocena tej sytuacji ( 11 ).

36.

W sposób logiczny Trybunał wymaga również, aby podatnik będący nierezydentem „uzyskiwał zasadniczą część swoich [dochodów] podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie zatrudnienia” ( 12 ).

37.

W tym wypadku zatem, jak Trybunał wyjaśnia w pkt 38 wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), „jeśli chodzi o osobę będącą nierezydentem, która uzyskuje w państwie członkowskim innym aniżeli państwo zamieszkania, istotną część swoich dochodów lub niemal całość swoich dochodów rodzinnych, to dyskryminacja polega na tym, że sytuacja osobista i rodzinna nierezydenta nie jest uwzględniana ani w państwie członkowskim rezydencji, ani w państwie członkowskim zatrudnienia” ( 13 ).

38.

W istocie bowiem „pomiędzy sytuacją takiego nierezydenta i rezydenta wykonującego porównywalną działalność zarobkową [lub prowadzącego działalność na własny rachunek] nie zachodzi żadna obiektywna różnica, która mogłaby uzasadniać różnicę w traktowaniu, jeśli chodzi o uwzględnienie dla celów podatkowych sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika” ( 14 ).

39.

Wynika stąd, że wymóg uzyskania w państwie zatrudnienia zasadniczej części swoich dochodów jest bezpośrednio związany z okolicznością, że podatnik nie ma znaczącego dochodu w swoim państwie zamieszkania.

40.

Jak wyjaśniał to rzecznik generalny F. Léger w opinii w sprawie Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), „wyłącznie ocena stanu faktycznego pozwala określić próg, powyżej którego dochody w państwie zamieszkania są wystarczające, aby sytuacja osobista zainteresowanego mogła być uwzględniona przez organy podatkowe tego państwa. Jedynie rezydenci tego państwa, którzy nie osiągnęli wspomnianego progu, mogą być zrównani z rezydentami państwa zatrudnienia, w którym uzyskują istotną część swoich dochodów” ( 15 ).

41.

Wyroki z dnia 14 września 1999 r., Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) i z dnia 10 maja 2012 r., Komisja/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282) ukazują w tym zakresie znaczenie, jakie ma dla ustalenia porównywalności sytuacji kryterium dotyczące zdolności uwzględnienia ciężarów osobistych i rodzinnych przez państwo zamieszkania lub państwo zatrudnienia.

42.

W wyroku z dnia 14 września 1999 r., Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) Trybunał zauważył bowiem, iż „mając na uwadze, że niemal 42% globalnego dochodu małżonków Gschwind jest uzyskiwane w ich państwie zamieszkania, to ostatnie może uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną F. Gschwinda według zasad określonych w ustawodawstwie tego państwa, ponieważ podstawa opodatkowania jest tam wystarczająca, aby umożliwić takie uwzględnienie” ( 16 ). W tych okolicznościach Trybunał rozstrzygnął, że sytuacja małżonków-nierezydentów, z których jedno pracuje w danym państwie opodatkowania, nie jest porównywalna z sytuacją małżonków-rezydentów.

43.

Z kolei w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., Komisja/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282) Trybunał rozpoczął od wskazania, że jeżeli prawie 50% wszystkich dochodów zainteresowanego uzyskiwanych jest w jego państwie członkowskim zamieszkania, „owo państwo członkowskie powinno być zasadniczo w stanie uwzględnić jego zdolność podatkową” ( 17 ). Jednakże Trybunał dodał, że „niemniej jednak w przypadku takim jak przypadek skarżącej, która z uwagi na niską wysokość swoich globalnych dochodów nie podlega na podstawie przepisów podatkowych państwa członkowskiego zamieszkania opodatkowaniu w tym państwie, owo państwo członkowskie nie jest w stanie uwzględnić zdolności podatkowej i sytuacji osobistej i rodzinnej zainteresowanej ( 18 ). Trybunał wnioskuje z tego, że w takich okolicznościach odmówienie przez państwo członkowskie, w którym dane dochody zostały uzyskane (w tym przypadku emerytura), udzielenia ulgi wynikającej z przepisów podatkowych penalizowałaby nierezydentów przez sam fakt, że skorzystali oni ze swobód przepływu zagwarantowanych w traktacie.

44.

Trzeci warunek jest dodatkowo zobrazowany w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). W pkt 28 tego wyroku Trybunał orzekł bowiem, że „okoliczność, że nierezydent osiągnął w państwie zatrudnienia dochody w tych samych warunkach co rezydent tego państwa, jest sama w sobie niewystarczająca do tego, aby uczynić jego sytuację obiektywnie porównywalną z sytuacją rezydenta. Dla stwierdzenia takiej obiektywnej porównywalności trzeba jeszcze, aby z powodu otrzymywania przez tego nierezydenta zasadniczej części dochodów w państwie członkowskim zatrudnienia państwo członkowskie rezydencji nie było w stanie przyznać mu korzyści wynikających z uwzględnienia ogółu jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej” ( 19 ).

45.

W sposób konieczny wynika z powyższych uwag, że w sytuacji, w której brak jest jakiegokolwiek dochodu opodatkowanego w państwie członkowskim zamieszkania, może dojść do dyskryminacji, jeżeli sytuacja osobista i rodzinna podatnika nie zostałaby uwzględniona ani w państwie członkowskim zamieszkania, ani w państwie członkowskim zatrudnienia ( 20 ).

46.

W niniejszej sprawie X niezaprzeczalnie spełnia dwa pierwsze warunki. Nie uzyskuje on żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Hiszpanii. To państwo zamieszkania nie może więc w rezultacie przyznać mu korzyści podatkowych związanych z jego sytuacją osobistą i rodzinną. Jeśli chodzi o trzeci warunek, jasne jest, że uzyskuje on istotną część (a nawet całość) swoich dochodów zawodowych, gdzie indziej aniżeli w państwie zamieszkania, a mianowicie 60% w Niderlandach i 40% w Szwajcarii.

47.

Nie sądzę, aby okoliczność, że podatnik uzyskuje istotną część swoich dochodów w kilku państwach zatrudnienia, miała wpływ na stosowanie wyjątku Schumacker.

48.

Kryterium determinującym jest bowiem kryterium niemożliwości uwzględnienia przez państwo sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika z powodu braku wystarczających dochodów podlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy takie uwzględnienie jest gdzie indziej możliwe ze względu na stosowne źródło dochodów.

49.

O ile dotychczasowe orzecznictwo Trybunału dotyczące analizy porównywalności sytuacji odnosiło się tylko do jednego państwa zatrudnienia, to wynika to wyłącznie z okoliczności faktycznych, które legły u podstaw skierowanych do Trybunału wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, ponieważ z teoretycznego punktu widzenia okoliczność występowania kilku państw zatrudnienia nie ma wpływu na elementy analizy.

50.

Można zresztą dostrzec potwierdzenie tej wykładni zawartej w wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) oraz w wydanym po tym wyroku orzecznictwie, w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r., de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750).

51.

W wyroku de Groot Trybunał przyznał bowiem państwom członkowskim w sposób wyraźny możliwość „zmiany tej współzależności między uwzględnieniem przez państwo zamieszkania całości dochodów swych rezydentów z jednej strony i ich ogólnej sytuacji osobistej i rodzinnej z drugiej strony, w oparciu o dwustronne lub wielostronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” ( 21 ). Jednakże Trybunał podjął trud uściślenia, że mechanizmy te „powinny zapewnić podatnikom danych państw członkowskich, by w sumie cała ich sytuacja osobista i rodzinna była należycie uwzględniona, niezależnie od sposobu, w jaki dane państwa członkowskie podzieliły ten obowiązek między siebie, gdyż inaczej powstałaby nierówność w traktowaniu, sprzeczna z postanowieniami traktatu w dziedzinie swobodnego przepływu pracowników, która w żaden sposób nie wynikałaby z różnic istniejących między krajowymi przepisami podatkowymi” ( 22 ).

52.

Nie jest zatem wykluczone, aby sytuacja osobista i rodzinna podatnika została uwzględniona przez kilka państw członkowskich, tym bardziej, że dochody osiągane w każdym z tych państw są wystarczające, aby dokonać tego uwzględnienia. Należy powtórzyć, że wyłącznym wymaganiem jest, aby całość tej sytuacji była uwzględniona, czy to przez jedno, czy też kilka państw członkowskich.

53.

Czy nie byłoby bowiem paradoksalne, że obywatel Unii, który korzysta w dwóch państwach członkowskich z jednej z podstawowych swobód gwarantowanych przez traktaty, nie może powołać się na wyjątek Schumacker, podczas gdy obywatel, który korzystał ze swobody tylko w jednym państwie członkowskim, mógłby się na ten wyjątek powołać? Wystarczy wyobrazić sobie, że R. Schumacker, będący rezydentem w Belgii, pracowałby na pół etatu w Niemczech, a na drugie pół etatu w Niderlandach. Czy wyjątek nie miałby wówczas zastosowania?

54.

W świetle powyższych rozważań uważam w rezultacie, że przepisy traktatu FUE dotyczące swobody przepływu sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego obywatel Unii, którego dochody z działalności zawodowej są uzyskiwane i opodatkowane w danym przypadku w wysokości ok. 60% w państwie członkowskim, w którym nie ma on miejsca zamieszkania i w wysokości ok. 40% w państwie trzecim, nie może odliczyć od swoich dochodów z działalności zawodowej opodatkowanych w pierwszym państwie zatrudnienia dochodów ujemnych związanych z nieruchomością położoną w państwie zamieszkania, w którym nie osiąga on żadnego znaczącego dochodu lub uzyskuje dochód jedynie tak niski, że nie pozwala on na obniżenie ewentualnie należnego podatku.

55.

Ze względu na fakt, że proponuję odpowiedzieć twierdząco na pierwsze pytanie, należy zająć się pozostałymi pytaniami przedstawionymi przez sąd odsyłający.

56.

Drugie pytanie dotyczy w istocie ustalenia, czy obowiązek przyznania podatnikowi korzyści podatkowych związanych z jego sytuacją osobistą ciąży na jednym państwie członkowskim, czy też na każdym państwie, w którym prowadzona jest działalność, i w jakiej proporcji. Sąd odsyłający zmierza również do ustalenia, czy państwo członkowskie prowadzenia działalności to państwo, w którym działalność jest faktycznie wykonywana, czy też państwo, które jest właściwe dla opodatkowania dochodów z tej działalności.

57.

Przede wszystkim, ponieważ należy uwzględnić sytuację osobistą i rodzinną podatnika w celu przyznania mu korzyści podatkowej, „państwem działalności” może być tylko państwo, któremu przysługuje władza podatkowa w stosunku do podatnika. Państwo nie jest bowiem w stanie uwzględnić sytuacji osobistej i rodzinnej danej osoby, jeżeli nie posiada ona dochodów podlegających opodatkowaniu.

58.

Wreszcie jeśli chodzi o kwestię podziału takiego uwzględnienia, odpowiedzi znowu należy poszukiwać w celu, któremu jest podporządkowane całe orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). A jest nim zapewnienie uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika.

59.

Oczywiście wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie prawa Unii państwa członkowskie zachowują kompetencję w zakresie określania kryteriów opodatkowania dochodu celem usunięcia w razie potrzeby na drodze umownej podwójnego opodatkowania ( 23 ). Przyjmując takie podejście, Trybunał orzekł również, że państwa członkowskie mogą według swojego uznania wziąć pod uwagę korzyści podatkowe ewentualnie przyznane przez inne państwo członkowskie opodatkowania. Jednakże możliwość ta jest dopuszczona, „z zastrzeżeniem […] że niezależnie od sposobu, w jaki państwa członkowskie dokonały rozdziału pomiędzy siebie tego obowiązku, zostanie zagwarantowane ich podatnikom, że w sumie cała ich sytuacja osobista i rodzinna zostanie prawidłowo uwzględniona” ( 24 ).

60.

Wydaje mi się zatem, że jedynym sposobem pogodzenia swobody państw członkowskich z jednej stron, z wymaganiem pełnego uwzględnienia całości sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika z drugiej strony jest przyznanie korzyści, o której mowa, proporcjonalnie do dochodów opodatkowanych w każdym z danych państw zatrudnienia ( 25 ).

61.

Takie rozwiązanie jest nie tylko zgodne z celami podstawowych swobód realizowanych przez traktaty, ale również chroni suwerenność państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich. Rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi zostaje zatem zachowany.

62.

Ponadto należy zauważyć, że do takiego rozwiązania skłania się również doktryna, w której analizowano przypadek kilku państw zatrudnienia ( 26 ).

63.

Moim zdaniem na drugie pytanie prejudycjalne zadane przez sąd odsyłający należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik nie ma znaczącego dochodu w swoim państwie zamieszkania, które nie może z tej przyczyny przyznać mu korzyści podatkowych związanych z jego sytuacją osobistą i rodzinną, każde państwo członkowskie, w którym jest wykonywana działalność i które jest właściwe do opodatkowania dochodów pochodzących z tej działalności, powinno, w celu uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika, zezwolić na odliczenie ujemnych dochodów, takich jak występujące w niniejszej sprawie, proporcjonalnie do dochodów, które podlegają podatkowi, o ile dochody w tym państwie są wystarczająco istotne, aby przyznać mu dane korzyści ( 27 ).

64.

Poprzez trzecie pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy odpowiedź udzielona na poprzednie pytanie byłaby inna, gdyby nierezydent uzyskiwał część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium państwa trzeciego, niebędącego ponadto państwem EOG.

65.

Wpływ wykonywania działalności w państwie trzecim na analizę porównywalności sytuacji w oparciu o kryteria przyjęte przez Trybunał w wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) był już analizowany przez Trybunał.

66.

W sprawie, która legła u podstaw wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406), podatnik był bowiem obywatelem niemieckim, mieszkającym w Niemczech i pracującym w Niderlandach, który wyjechał do Stanach Zjednoczonych w celu wykonywania działalności zawodowej przez okres trzech miesięcy.

67.

W swoim wyroku Trybunał przypomniał, że podatnik niebędący rezydentem, który nie osiągnął w państwie zatrudnienia wszystkich lub niemal wszystkich dochodów rodzinnych uzyskanych w całym rozpatrywanym roku podatkowym, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji rezydentów tego państwa. Trybunał wywiódł z tego wniosek, że państwo członkowskie, w którym podatnik osiągnął tylko część swoich dochodów podlegających opodatkowaniu w trakcie całego rozpatrywanego roku, nie jest zobowiązane do przyznania mu korzyści, jakie przyznaje swoim własnym rezydentom ( 28 ). Ponadto Trybunał stwierdził, że bez wpływu na ten wniosek pozostaje okoliczność, iż zainteresowany wyjechał w celu wykonywania działalności zawodowej w państwie trzecim, a nie w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej ( 29 ).

68.

W rezultacie odpowiedzi na pierwsze i drugie pytanie prejudycjalne pozostają takie same, w przypadku gdy jedno z państw, w którym podatnik uzyskuje swoje dochody, nie jest ani państwem członkowskim Unii, ani państwem członkowskim EOG.

69.

Uzupełniająco w odniesieniu konkretnie do Konfederacji Szwajcarskiej uważam, że powinien mieć zastosowanie do tego państwa obowiązek rozdzielonego uwzględnienia sytuacji rodzinnej i osobistej podatnika.

70.

Chodzi tu bowiem o zastosowanie wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) do przypadku występowania kilku państw działalności. Tymczasem wyrok ten został wydany przed zawarciem umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi z jednej strony a Konfederacją Szwajcarską z drugiej strony w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz.U. 2002, L 114, s. 6, zwanej dalej „umową”). W rezultacie, zgodnie z art. 16 ust. 2 umowy, należy wziąć pod uwagę wspomniane orzecznictwo ( 30 ).

71.

W drodze czwartego pytania sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy okoliczność, że ustawodawstwo państwa członkowskiego zamieszkania (w tym przypadku Królestwa Hiszpanii) pozwala podatnikowi będącemu rezydentem na odliczenie odsetek hipotecznych związanych z jego mieszkaniem własnościowym i uwzględnienie strat podatkowych, które z nich wynikają w danym roku podatkowym, w związku z ewentualnymi dochodami uzyskiwanymi w tym samym państwie członkowskim w ciągu kolejnych lat podatkowych, ma wpływ na odpowiedzi udzielone na poprzednie pytania.

72.

Zwracam uwagę, że w sprawie w postępowaniu głównym z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że X nie mógł otrzymać takiej korzyści w Hiszpanii po 2007 r. ( 31 ).

73.

Pytanie wydaje się więc być hipotetyczne. Jest ono wobec tego niedopuszczalne ( 32 ).

74.

Jednakże na wypadek gdyby Trybunał nie podzielił takiej interpretacji tego pytania, ze względu na to, że Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) odwołał się do wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) w swoim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, a Królestwo Belgii i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przedstawiły pewne spostrzeżenia na ten temat w swoich uwagach na piśmie, zajmę się posiłkowo również i tym pytaniem.

75.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) Trybunał stwierdził sprzeczność z prawem Unii regulacji, która uniemożliwiała spółce dominującej uwzględnienie strat poniesionych przez spółkę zależną niebędącą rezydentem, gdy ta ostatnia wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym, jak również w kolejnych latach podatkowych.

76.

Analogia jest kusząca. Jednakże nie wydaje mi się, aby była ona trafna.

77.

Przede wszystkim, jak podnosi Komisja w swoich uwagach na piśmie, odpowiedź, jakiej udzielił Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), dotyczy uwzględnienia strat, a nie jak w niniejszej sprawie odliczenia kosztów. Konkretniej, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), wyjątek dopuszczony przez Trybunał dotyczy jedynie korzyści związanych z sytuacją osobistą i rodzinną podatnika, które są bardzo różne od korzyści występujących w sprawie, która legła u podstaw wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Ponadto odnosi się on do specyficznej konfiguracji prawnej, a mianowicie do dwóch odrębnych osób prawnych, ale powiązanych ze sobą przez ich akcjonariat. W niniejszej sprawie chodzi o jednego i tego samego podatnika.

78.

Następnie – wiadomo jest, że państwo członkowskie nie może powoływać się na istnienie korzyści przyznanej w sposób jednostronny przez inne państwo członkowskie w celu uniknięcia obowiązków, które na nim ciążą na mocy traktatu ( 33 ).

79.

Wreszcie zwracam uwagę, że zgodnie z tą samą logiką Trybunał objął ostatnio korzystne skutki orzecznictwem, w świetle którego skutki niekorzystne, które wynikają z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przez państwa członkowskie, nie zawsze stanowią ograniczenia zakazane przez traktat FUE.

80.

W wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., Imfeld i Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822) Trybunał odrzucił bowiem argument rządu estońskiego, który chciał uniknąć ryzyka dopuszczenia podwójnej korzyści poprzez zastosowanie na zasadzie analogii wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Zdaniem Trybunału ewentualna możliwość skorzystania z podwójnej korzyści jest w każdym wypadku jedynie wynikiem równoległego zastosowania uregulowań podatkowych danych państw członkowskich ( 34 ).

81.

Dokonawszy takiego ustalenia, jak już wcześniej uściśliłem, Trybunał pozostawia zainteresowanym państwom członkowskim swobodę wzięcia pod uwagę korzyści podatkowych ewentualnie przyznanych przez inne państwo członkowskie opodatkowania, z zastrzeżeniem, że w sumie cała sytuacja osobista i rodzinna podatnika zostanie prawidłowo uwzględniona ( 35 ).

82.

W tym zakresie występowanie wielości państw członkowskich nie wpływa na aktualność orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym trudności administracyjne związane z uzyskaniem niezbędnych informacji mogą zostać odpowiednio pokonane dzięki wzajemnej pomocy na podstawie dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG ( 36 ).

83.

Ponadto należy również przypomnieć, że w tym kontekście nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane organy podatkowe mogły wymagać od samego podatnika takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla prawidłowego ustalenia, czy należy, czy też nie należy zezwolić na wnioskowane odliczenie ( 37 ).

84.

Dodam wreszcie na zakończenie, że wyjątek Schumacker w odniesieniu do okoliczności w sprawie w postępowaniu głównym prowadzi wyłącznie do zastosowania przez państwo zatrudnienia swojego prawa krajowego do części dochodów uzyskanych na jego terytorium.

85.

A zatem z powyższych rozważań wynika, że okoliczność, iż ustawodawstwo państwa zamieszkania podatnika pozwala mu na odliczenie ujemnych dochodów związanych z jego mieszkaniem od ewentualnych dochodów uzyskiwanych w kolejnych latach podatkowych, nie ma wpływu na odpowiedzi udzielone na trzy pierwsze pytania.

86.

W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne zadane przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) w następujący sposób: