1.

Traktowanie kwestii transgranicznych wypłat dywidend z punktu widzenia podatku dochodowego kilkakrotnie już zajmowało Trybunał. Systemy podatkowe państw członkowskich, a zwłaszcza podejmowane przez nie działania na rzecz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze prawnym i ekonomicznym, mają po części bardzo złożony charakter i kilkakrotnie popadały w konflikt z podstawowymi swobodami zawartymi w traktacie.

2.

Niniejszy belgijski wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy w tym kontekście bardzo prostego pytania: czy państwo członkowskie z punktu widzenia podatku dochodowego ma prawo do korzystniejszego traktowania inwestycji w spółki państwa trzeciego w stosunku do inwestycji w spółki innych państw członkowskich? Trybunał, biorąc pod uwagę belgijskie uregulowania prawne odnoszące się do zaliczania zagranicznego podatku od dywidend, pobieranego u źródła, będzie miał tu do wyjaśnienia dwie kwestie. Po pierwsze powstaje tu zasadnicze pytanie, czy mniej korzystne traktowanie inwestycji w innych państwach członkowskich, pozostające tylko w związku z państwami trzecimi, lecz nie z inwestycjami krajowymi, w ogóle jest w stanie ograniczyć swobodny przepływ kapitału. Jeśli zaistnieje taka sytuacja, to po drugie – czy w konstelacji, która nie była jeszcze rozpatrywana przez Trybunał, należy rozważać usprawiedliwiający wpływ umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

3.

Artykuł 4 ust. 3 TUE ( 2 ) stanowi:

„3.   Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i państwa członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów.

[…]”.

4.

Artykuł 49 TFUE ( 3 ) przewiduje następujące prawo przedsiębiorczości:

„Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego.

[…]”.

5.

Artykuł 56 TFUE reguluje w kwestii usług:

„W ramach poniższych postanowień ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli państw członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w państwie członkowskim innym niż państwo odbiorcy świadczenia.

[…]”.

6.

Artykuł 58 TFUE zawiera dodatkowe postanowienia dotyczące usług w dziedzinie transportu, banków i ubezpieczeń.

7.

Artykuł 63 ust. 1 TFUE reguluje w kwestii przepływu kapitału:

„1.   W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.

8.

Królestwo Belgii i Rzeczpospolita Polska zawarły w dniu 20 sierpnia 2001 r. w Warszawie umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwaną dalej „umową belgijsko-polską”).

9.

Artykuł 10 umowy belgijsko-polskiej w kwestii dochodów z dywidend stanowi:

„1.   Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.   Jednakże dywidendy te mogą zostać opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, […]”.

10.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu art. 23 umowy belgijsko-polskiej zawiera następującą regulację:

„1.   W przypadku Belgii podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

[…]

[…]”.

11.

W Królestwie Belgii dochody osób fizycznych podlegają opodatkowaniu. Dotyczy ono wszystkich osób zamieszkałych w Królestwie niezależnie od tego, czy dochody zostaną uzyskane w kraju czy za granicą.

12.

Artykuł 285 Code des impôts sur les revenu 1992 (kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., zwanego dalej „CIR 92”) stanowi:

„W odniesieniu do dochodów z kapitału […] ryczałtowa kwota podatku zagranicznego zostaje zaliczona na poczet podatku, o ile dochody te podlegały za granicą analogicznemu opodatkowaniu […] i o ile kapitał ten […] wykorzystywany jest w Belgii do wykonywania działalności zawodowej […]”.

13.

Artykuł 286 C.I.R 92 w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym zawiera następujące uzupełnienie:

„Ryczałtowa kwota zagranicznego podatku wynosi piętnaście osiemdziesiątych piątych dochodu netto […]

[…]”.

14.

Przedmiotem postępowania głównego jest podatek dochodowy Guya Riskina i Geneviève Timmermans (zwanych dalej „podatnikami”) za rok 2010.

15.

Podatnicy posiadali udziały w mającej siedzibę w Polsce spółce „Auto Truck Centrum”. Od tej spółki otrzymali dywidendę w wysokości w przeliczeniu około 15000 EUR, od której w Rzeczypospolitej Polskiej został pobrany podatek.

16.

Podatnikom odmówiono zaliczenia polskiego podatku na poczet ich belgijskiego podatku dochodowego zgodnie z art. 285 C.I.R 92, ponieważ nie wykorzystywali swoich udziałów do wykonywania działalności zawodowej w Belgii. Podatnicy zaskarżyli to uzasadniając, że są dyskryminowani z punktu widzenia prawa Unii, bowiem podatnicy mający udziały w spółkach, mających siedzibę w niektórych państwach trzecich, a nie w Polsce, mają możliwość zaliczenia podatku zagranicznego także w takim, jak dotyczący ich, przypadku.

17.

W tym kontekście Tribunal de première instance de Liège (sąd pierwszej instancji w Liège, Belgia) w dniu 20 kwietnia 2015 r. przedłożył Trybunałowi następujące pytania:

18.

W kwestii tych pytań podatnicy, Królestwo Belgii, Republika Federalna Niemiec, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Komisja Europejska przedstawili w postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie.

19.

Sąd odsyłający w związku z tymi dwoma pytaniami chce przede wszystkim dowiedzieć się, czy taka jak belgijska regulacja prawna w sprawie zaliczania zagranicznego podatku od dywidend, pobieranego u źródła, z różnych punktów widzenia zgodna jest ze swobodami podstawowymi. Pytanie pierwsze dotyczy przy tym różnego sposobu zaliczania w zależności od sposobu pobierania podatku u źródła w Polsce, czy też w państwie trzecim. Pytanie drugie w świetle uzasadnienia postanowienia odsyłającego należy rozumieć tak, że dotyczy ono różnego sposobu zaliczania w zależności od tego, czy działalność zawodowa, do której przyporządkowany jest udział, wykonywana jest w kraju, czy w innym państwie członkowskim.

20.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować dopuszczalność obu pytań prejudycjalnych. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunał może odmówić udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą się zwrócono, najwyraźniej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu postawione ( 4 ).

21.

Po pierwsze w kwestii informacji prawnych, koniecznych dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne, sąd odsyłający nie przedstawia dokładnych okoliczności prawnych nierównego traktowania inwestycji w Polsce i w państwach trzecich. Postanowienie odsyłające ani nie podaje treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych przez Królestwo Belgii z państwami trzecimi, ani nie opisuje wpływu tych umów na prawo belgijskie mające zastosowanie w postępowaniu głównym.

22.

Uwzględnić także należy, że w postanowieniu odsyłającym jako jedyne państwo trzecie, gdzie przy podatku od dywidend pobieranym u źródła, zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego, mogłaby istnieć dalej idąca możliwość zaliczenia niż w przypadku polskiego podatku pobieranego u źródła, wymienione są Stany Zjednoczone (Ameryki). Tak podatnicy, jak i Królestwo Belgii w trakcie postępowania przed Trybunałem w sposób wystarczający zaprzeczyli temu, że w tej mierze następuje nierówne traktowanie. To nie umowa Królestwa Belgii o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Stanami Zjednoczonymi, lecz m. in. taka umowa z Japonią zawiera korzystniejszą zasadę zaliczania niż mająca zastosowanie w postępowaniu głównym umowa belgijsko-polska.

23.

Także dane sądu odsyłającego odnośnie do okoliczności faktycznych są na tyle niepełne, że nie zawierają informacji o wielkości udziału podatników w polskiej spółce. Ponieważ jednak art. 285 C.I.R 92 wydaje się obowiązywać niezależnie od wielkości udziałów, to udziały podatników w polskiej spółce decydują o kwestii, którą z podstawowych swobód należy tu zastosować ( 5 ).

24.

Mimo tego braku jasności co do ram faktycznych i prawnych pierwszego pytania prejudycjalnego posiadane informacje są wystarczające, by udzielić na nie odpowiedzi. Niezbędne jest tu jednak uwzględnienie dwóch założeń, które sąd odsyłający w postępowaniu głównym musi ewentualnie także poddać weryfikacji.

25.

Po pierwsze, należy przyjąć założenie, że istnieje przynajmniej jedno państwo trzecie (zwane dalej „państwem trzecim”), którego podatek pobierany u źródła w niniejszym przypadku byłby zaliczony na poczet podatku belgijskiego, jeśli spółka zamiast w Polsce miałaby siedzibę w państwie trzecim. Następnie należy także przyjąć, że to zaliczenie następuje na podstawie stosownego zobowiązania Królestwa Belgii wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim.

26.

Po drugie na podstawie wnioskowanej przez sąd odsyłający wykładni art. 63 TFUE należy zakładać, że podatnicy nie mieli w polskiej spółce takiego udziału, który umożliwiałby im wywieranie rzeczywistego wpływu na jej decyzje i kierunki jej działań. W takim przypadku podatnicy byliby bowiem chronieni wyłącznie na podstawie wynikającej z art. 49 TFUE swobody przedsiębiorczości ( 6 ).

27.

W świetle powyższych ustaleń pierwsze pytanie prejudycjalne jest dopuszczalne.

28.

Natomiast drugie pytanie prejudycjalne – w takiej formie, jak należy je rozumieć w świetle uzasadnienia postanowienia odsyłającego – jest niedopuszczalne, gdyż na podstawie informacji sądu odsyłającego odnośnie do okoliczności faktycznych nie ma ono najwyraźniej znaczenia dla rozstrzygnięcia.

29.

To, czy prawo Unii wymaga, by zaliczenie polskiego podatku pobieranego u źródła stosownie do art. 285 C.I.R 92 mogło być zapewnione także wówczas, gdy działalność zawodowa, której powinny być przyporządkowane udziały, wykonywana jest w innym państwie członkowskim, zamiast w Belgii, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu głównego. Z postanowienia odsyłającego nie wynika bowiem, że podatnicy wykorzystywali sporne udziały do wykonywania działalności zawodowej, czy to w kraju, czy też za granicą. Podatnicy stwierdzili w postępowaniu przed Trybunałem coś wręcz przeciwnego.

30.

Sąd odsyłający w związku z jedynym dopuszczalnym pytaniem prejudycjalnym chce zasadniczo dowiedzieć się, czy zgodna ze swobodnym przepływem kapitału jest krajowa regulacja prawna taka jak w niniejszej sprawie, która wprawdzie przewiduje generalne zaliczenie zagranicznego podatku od dywidend pobieranego u źródła, gdy spółka dokonująca wypłat ma siedzibę w państwie trzecim, lecz nie przewiduje takiego zaliczenia, gdy ma ona siedzibę w innym państwie członkowskim, w tym szczególnie w Polsce.

31.

W tym aspekcie w pierwszej kolejności należy przeanalizować kwestię ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Artykuł 63 ust. 1 TFUE zakazuje m. in. stosowania wszelkich środków, które mogą zniechęcić osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w danym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach ( 7 ).

32.

To, czy odmowa zaliczenia polskiego podatku od dywidend pobieranego u źródła, jako takiego – a więc niezależnie od porównania z możliwościami zaliczenia go w przypadku państwa trzeciego – stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, nie jest przedmiotem pytania prejudycjalnego. W tej kwestii Trybunał orzekł już, iż podwójne opodatkowanie dywidend w wymiarze prawnym co do zasady nie stanowi naruszenia jednej ze swobód podstawowych, jako że jest ono następstwem równoległego skorzystania z kompetencji podatkowych przez różne państwa członkowskie ( 8 ). Żadne z zainteresowanych państw członkowskich nie jest zatem jako takie odpowiedzialne za niekorzyść wynikającą z podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym. Stosownie do orzecznictwa swobody podstawowe nie mogą więc co do zasady zobowiązywać państwa członkowskiego udziałowca do zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze prawnym, na przykład poprzez zaliczenie podatku, pobieranego u źródła w innym państwie członkowskim, na poczet własnego podatku ( 9 ). Królestwo Belgii ma zatem w niniejszej sprawie w zasadzie swobodę w kwestii zaliczenia, lub nie, polskiego podatku pobieranego u źródła.

33.

Od tego uprawnienia państw członkowskich do podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym należy jednak odróżnić kwestię, czy Królestwo Belgii może w zgodzie z zasadą swobody przepływu kapitału zastrzec dla udziałowców spółek z określonych państw generalne zaliczenie podatku od dywidend pobranego u źródła w innym państwie. Wynikająca z powyższego niekorzystna dla innych udziałowców sytuacja nie jest bowiem skutkiem równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przez różne państwa członkowskie, lecz wynika tylko z decyzji Królestwa Belgii, by różnie traktować zaliczanie podatku od dywidend pobieranego u źródła w zależności od państwa, w którym jest on pobierany ( 10 ), bowiem art. 23 ust. 1 lit. b) umowy belgijsko-polskiej pozostawia prawu belgijskiemu określenie zakresu zaliczania polskiego podatku pobieranego u źródła.

34.

W tym względzie w niniejszym przypadku ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można byłoby jednak stwierdzić tylko wtedy, gdyby art. 63 ust. 1 TFUE w ogóle zakazywał różnego traktowania inwestycji w państwie członkowskim z jednej strony i państwie trzecim z drugiej, ponieważ ta regulacja zabrania w pierwszej kolejności korzystniejszego traktowania dywidend spółek krajowych w stosunku do dywidend spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim ( 11 ) lub w państwie trzecim ( 12 ).

35.

W kwestii istotności nierównego traktowania dywidend z różnych państw Trybunał dokonał dotychczas stwierdzeń dwojakiego rodzaju. Z jednej strony art. 63 ust. 1 TFUE z zasady zakazuje różnego traktowania dywidend z różnych państw członkowskich ( 13 ). Z drugiej strony różne traktowanie dochodów z różnych państw trzecich nie narusza swobody przepływu kapitału ( 14 ). Szczególna sytuacja państw trzecich, będących stronami porozumienia EOG, nie jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

36.

To rozróżnienie da się wyjaśnić tylko w ten sposób, że przepływy kapitału pomiędzy państwami członkowskimi w ramach art. 63 ust. 1 TFUE są bardziej chronione niż przepływy kapitału z państwami trzecimi. Przepływy kapitału z państwem trzecim są chronione tylko w takim zakresie, w jakim miałyby być traktowane mniej korzystnie w stosunku do krajowych przepływów kapitału. Natomiast przepływy kapitału z innym państwem członkowskim chronione są ponadto także przed istnieniem w innych państwach członkowskich korzystniejszych warunków dla inwestycji.

37.

Z tego różnego zakresu ochrony dla inwestycji z jednej strony w innych państwach członkowskich i w państwach trzecich z drugiej, zapewnianego przez art. 63 ust. 1 TFUE, wynika w sposób niemal oczywisty, że mniej korzystne traktowanie dywidend z innego państwa członkowskiego w stosunku do dywidend z państwa trzeciego stanowi także ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału. Bowiem jeśli zgodnie z orzecznictwem już samo ograniczanie przepływu kapitału z innym państwem członkowskim w stosunku do przepływu kapitału z kolejnym państwem członkowskim jest co do zasady zabronione, to to samo musi obowiązywać zwłaszcza wówczas, gdy istnieje ograniczenie w stosunku do przepływu kapitału z państwem trzecim, któremu art. 63 ust. 1 TFUE zapewnia przecież tylko stosunkowo słabszą ochronę.

38.

Z tym punktem widzenia nie pozostaje w sprzeczności to, że zgodnie z orzecznictwem ogólny zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (obecnie art. 18 TFUE), w związku z jego ograniczonym zakresem zastosowania, nie jest co do zasady sprzeczny z mniej korzystnym traktowaniem obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli państw trzecich ( 15 ). Zakres zastosowania rozpatrywanej tu swobody przepływu kapitału jest bowiem szerszy. Zgodnie z art. 63 ust. 1 TFUE dotyczy ona przepływu kapitału nie tylko między państwami członkowskimi, lecz także między państwami członkowskimi a państwami trzecimi.

39.

Ponieważ w niniejszej sprawie zaliczenie pobranego w Rzeczypospolitej Polskiej u źródła podatku od dywidend nie jest możliwe, podczas gdy nastąpiłoby to, gdyby spółka miała siedzibę w państwie trzecim, niniejsza regulacja stanowi więc ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału.

40.

Według orzecznictwa ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można uznać za zgodne z art. 63 ust. 1 TFUE, gdy istnieje wystarczający powód dla takiego nierównego traktowania. Należy to założyć, jeśli odmienne traktowanie albo dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, albo jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego ( 16 ).

41.

W tym aspekcie w niniejszej sprawie istotne jest więc, że Królestwo Belgii podjęło decyzję, by w różny sposób traktować zaliczanie zagranicznego podatku pobieranego u źródła, w zależności od pobierającego go państwa w kontekście różnych zobowiązań, wynikających z umów międzynarodowych. Podczas gdy belgijsko-polska umowa pozostawia mu decyzję, czy w niniejszej sprawie zaliczyć polski podatek pobrany u źródła, to w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem trzecim zawarte jest zobowiązanie do zaliczenia podatku pobranego u źródła w tym państwie trzecim ( 17 ).

42.

Trybunał w wyroku w sprawie D. stwierdził już, że nierezydenci przebywający w różnych państwach członkowskich mogą być różnie traktowani przez przyjmujące państwo członkowskie, w którym dokonują inwestycji kapitałowej, jeśli korzystniejsze traktowanie w kwestii wymiaru podatku wynika z dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takiego korzystniejszego traktowania, które jednak jest możliwe tylko w przypadku podatników będących rezydentami w tym państwie członkowskim, które jest stroną umowy, nie da się bowiem oddzielić od pozostałych postanowień umowy, lecz stanowi ono jej integralną część, przyczyniającą się do jej ogólnej równowagi ( 18 ).

43.

W niniejszej sprawie nie chodzi jednak wprawdzie o ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału przez przyjmujące państwo członkowskie, lecz przez państwo członkowskie pochodzenia inwestycji kapitałowej, gdyż Królestwo Belgii różnie traktuje rezydentów w zależności od miejsca dokonania przez nich ich inwestycji kapitałowej. Decyzję Trybunału w wyroku w sprawie D. można jednak przenieść na tę sprawę, ponieważ także tu nie da się oddzielić różnych regulacji w kwestii zaliczenia podatku pobieranego u źródła w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym przyjmującym państwem członkowskim inwestycji kapitałowej od pozostałych regulacji tych umów. Niezależnie od powyższego ta sytuacja dotyczy w takim samym stopniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami członkowskimi, jak też umów zawartych z państwami trzecimi.

44.

Tym samym swoboda przepływu kapitału generalnie nie może zobowiązywać państwa członkowskiego do udzielania ulg podatkowych, do których nie zobowiązało się ono w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach ogólnego wyrównania nakładających się kompetencji podatkowych państw-stron umowy także w sytuacjach, które nie wynikają z tej umowy ani z jego innych zobowiązań. Fakt, że można to stwierdzić w przypadku swobody przepływu kapitału w tej ogólnej formie, wynika również z okoliczności, iż art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE – jeśli nawet tylko w ramach zobowiązań z ustępu 3 tego postanowienia i przepisów, które w związku z nim wydano ( 19 ) – wyraźnie pozwala państwom członkowskim na różne traktowanie podatników o różnych miejscach zamieszkania lub dokonania ich inwestycji kapitałowej.

45.

W związku z tą stosunkowo niewielką wagą swobody przepływu kapitału w prawie podatkowym ( 20 ) w niniejszej sprawie – podobnie jak w wyroku w sprawie D. – nie jest potrzebne zbadanie proporcjonalności nierównego traktowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ( 21 ), która w innych przypadkach stanowi przesłankę uzasadnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału ( 22 ). Tak samo obowiązek lojalności, zgodnie z art. 4 ust. 3 akapit pierwszy TUE istniejący między państwami członkowskimi, o którym powinien wspomnieć sąd odsyłający w swoim pytaniu prejudycjalnym, nie uzasadnia stosowania zasady największego uprzywilejowania w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych przez państwa członkowskie z państwami trzecimi.

46.

Jednakże należy podkreślić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są dla państw członkowskich przepustką do traktowania miejsc inwestycji kapitałowych w ramach Unii Europejskiej gorzej niż takich miejsc poza Unią. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem państwa członkowskie mogą bowiem wprawdzie w ramach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dokonać rozdziału swoich kompetencji podatkowych, lecz w ramach wykonywania podzielonej w ten sposób kompetencji podatkowej są jednak zobowiązane do przestrzegania zarówno zasady równego traktowania, jak też swobód podstawowych ( 23 ). Gdyby więc w takiej sprawie jak niniejsza obie właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostawiały Królestwu Belgii wybór co do różnorodnego zaliczenia zagranicznych podatków pobieranych u źródła na poczet podatku belgijskiego – to w razie braku innego uzasadnienia – stanowiłoby to naruszenie zasady swobody przepływu kapitału.

47.

Ponieważ jednak w niniejszym przypadku Królestwo Belgii na podstawie umowy jest zobowiązane wobec państwa trzeciego do zapewnienia generalnego zaliczania podatku od dywidend pobieranego u źródła ( 24 ), istniejące ograniczenie swobody przepływu kapitału jest uzasadnione.

48.

Tym samym na jedyne dopuszczalne pierwsze pytanie prejudycjalne Tribunal de première instance de Liège (sądu pierwszej instancji w Liège, Belgia) należy udzielić następującej odpowiedzi:

Artykuł 63 ust. 1 TFUE nie sprzeciwia się regulacji krajowej, zgodnie z którą z uwagi na zobowiązanie wynikające z zawartej z państwem trzecim umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek od dywidend mających tam swą siedzibę spółek, pobierany u źródła w tym państwie, jest generalnie zaliczany na poczet podatku pobieranego w kraju w odniesieniu do tych dywidend od udziałowców będących rezydentami, podczas gdy takie zaliczenie w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w innym państwie członkowskim uzależnione jest od spełnienia dalszych przesłanek.