1.

W niniejszej skardze o stwierdzenie uchybienia po raz kolejny chodzi o interpretację wyroku Marks & Spencer ( 2 ). W wyroku tym Trybunał określił na przykładzie prawa brytyjskiego przesłanki, na podstawie których prawo podatku dochodowego państwa członkowskiego musi umożliwić uwzględnienie strat także w wymiarze transgranicznym, tak zwany wyjątek wynikający z wyroku Marks & Spencer.

2.

Niestety przesłanki te nie są jasno określone. Wynika to nie tylko ze spraw, w których Trybunał musiał się zająć ich stosowaniem w indywidualnych przypadkach ( 3 ). Także rzecznicy generalni, zarówno L.A. Geelhoed, jak i P. Mengozzi, wyrazili pogląd, że zakres stosowania oraz cel wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer są niejasne ( 4 ). Zdanie to podzielam nie tylko ja ( 5 ), ale także wielu przedstawicieli doktryny, którzy reprezentują najróżniejsze interpretacje wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer ( 6 ).

3.

Dlatego nie dziwi brak zgody pomiędzy Komisją Europejską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej co do tego, w jaki sposób wyrok Marks & Spencer powinien być prawidłowo wykonany, pomimo że od orzeczenia tego minęło już prawie dziewięć lat.

4.

Zjednoczone Królestwo pobiera podatek od dochodów osób prawnych. W ramach grup spółek Europejskiego Obszaru Gospodarczego istnieje możliwość przeniesienia straty poniesionej w danym roku podatkowym przez spółkę należącą do grupy na inną spółkę wchodzącą w skład grupy, aby ta ostatnia mogła rozliczyć cudzą stratę z własnymi dochodami (tzw. group relief, zwany dalej „ulgą grupową”).

5.

W sytuacji gdy spółka z grupy mająca siedzibę w innym państwie członkowskim Unii lub państwie EFTA należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego poniosła stratę, w odniesieniu do ulgi grupowej mają jednak zastosowanie szczególne warunki, które ustanowiono dla okresu mającego znaczenie w niniejszej sprawie w art. 111 i nast. Corporation Tax Act 2010 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2010 r., zwanej dalej „CTA 2010”). Jednym z tych warunków zgodnie z art. 119 ust. 2 CTA 2010 jest to, że ani zagraniczna spółka należąca do grupy, ani inny podatnik nie mają możliwości rozliczenia takiej straty z ewentualnymi przyszłymi dochodami w ramach opodatkowania za granicą w latach podatkowych po powstaniu straty. Istnienie takiej możliwości stwierdza się na podstawie art. 119 art. 4 CTA 2010 bezpośrednio po upływie roku, w którym powstała strata.

6.

Aby wypełnić wymogi prawa Unii dotyczące swobody przedsiębiorczości, Zjednoczone Królestwo na nowo wprowadziło ulgę grupową w odniesieniu do zagranicznych spółek należących do grupy, przede wszystkim poprzez zmianę Income and Corporation Taxes Act 1988 (ustawy o podatkach dochodowych od osób fizycznych i osób prawnych z 1988 r.) z mocą obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2006 r. Wymogi te Zjednoczone Królestwo wywnioskowało z wyroku Marks & Spencer, który został wydany w dniu 13 grudnia 2005 r. W wyroku tym Trybunał orzekł ( 7 ):

„Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy, po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

7.

Komisja wyraziła wątpliwości co do zgodności nowych brytyjskich przepisów z wyrokiem Marks & Spencer i pismem z dnia 19 lipca 2007 r. umożliwiła Zjednoczonemu Królestwu przedstawienie uwag w tym zakresie. W swojej uzasadnionej opinii z dnia 23 września 2008 r. Komisja zarzuciła Zjednoczonemu Królestwu naruszenie swobody przedsiębiorczości. W szczególności naruszenie polega jej zdaniem na tym, że możliwość wykorzystania strat w inny sposób w przyszłości ocenia się już na końcu każdego roku podatkowego, a nowe przepisy nie mają zastosowania do okresu sprzed dnia 1 kwietnia 2006 r. W dniu 25 listopada 2010 r. wydano jeszcze uzupełniającą uzasadnioną opinię w związku z nowo uchwalonym CTA 2010, w którym sporne przepisy Income and Corporation Taxes Act 1988 zostały przejęte w zasadzie w sposób niezmieniony.

8.

Ponieważ Zjednoczone Królestwo w wyznaczonym terminie dwóch miesięcy nie zastosowało się do wezwania Komisji do zmiany prawa, w dniu 5 kwietnia 2013 r. Komisja wniosła do Trybunału skargę na podstawie art. 258 akapit drugi TFUE, wnosząc o:

9.

Zjednoczone Królestwo wnosi do Trybunału o:

10.

Republikę Federalną Niemiec, Królestwo Hiszpanii, Królestwo Niderlandów i Republikę Finlandii dopuszczono do udziału w postępowaniu w charakterze interwenientów. Popierają oni żądania strony pozwanej.

11.

Strony i interwenienci przedstawili swoje stanowiska pisemnie oraz na rozprawie, która miała miejsce w dniu 15 lipca 2014 r.

12.

Komisja zarzuca Zjednoczonemu Królestwu naruszenie swobody przedsiębiorczości oraz TFUE i porozumienia EOG. Na poparcie skargi podnosi ona dwa zarzuty.

13.

Artykuł 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE, a także art. 31 porozumienia EOG w związku z art. 34 porozumienia EOG zakazują ograniczania swobody przedsiębiorczości zasadniczo w identyczny sposób ( 8 ). Dlatego badając zarzuty skargi, nie będę wprowadzać rozróżnienia między tymi postanowieniami.

14.

W zarzucie pierwszym Komisja podnosi naruszenie swobody przedsiębiorczości ze względu na to, że zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa uzyskanie ulgi grupowej z tytułu zagranicznych strat jest praktycznie niemożliwe.

15.

Z wyroku Marks & Spencer wynika, że wprawdzie ulga grupowa z tytułu zagranicznych strat nie jest zasadniczo wymagana przez prawo Unii, jednak zdaniem Komisji wyjątek stanowi sytuacja, w której nie ma możliwości uwzględnienia, w ramach zagranicznego opodatkowania, strat zagranicznej spółki zależnej – zarówno w poprzednich, jak i w kolejnych latach podatkowych. Podnosi ona, że art. 119 ust. 4 CTA 2010 przewiduje jednak, iż już na koniec roku podatkowego, w którym powstała strata, musi być stwierdzone, czy nie ma żadnej innej możliwości wyrównania straty w przyszłości. W tym czasie można to stwierdzić tylko wtedy, gdy w państwie siedziby spółki zależnej nie ma możliwości przeniesienia straty lub gdy w roku powstania straty rozpoczęto likwidację spółki zależnej. Zdaniem Komisji możliwość wyrównania straty jest przez to wyłączona w szczególności w przypadku, gdy po roku powstania straty działalność spółki zależnej zostaje zamknięta. Dodaje ona, że w następstwie tej regulacji może więc też zostać przeniesiona tylko strata poniesiona w jednym roku podatkowym. Komisja wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Marks & Spencer możliwość innego uwzględnienia straty w przyszłych latach podatkowych należy zbadać dopiero w momencie złożenia wniosku o ulgę grupową.

16.

Zjednoczone Królestwo w odpowiedzi argumentuje, że uzyskanie ulgi grupowej z tytułu zagranicznych strat nie jest w praktyce niemożliwe. Warunki uzyskania tej ulgi są wprawdzie restrykcyjne, jednak wynikają one z samego orzecznictwa Trybunału. W szczególności zgodnie z tym orzecznictwem możliwość innego uwzględnienia straty musi być zbadana na końcu roku podatkowego. Zdaniem Zjednoczonego Królestwa nie wyłącza to jednak możliwości uwzględnienia przy ocenie także zakończenia działalności lub istniejącego na koniec roku podatkowego zamiaru rychłej likwidacji. Ponadto dokonanie oceny dopiero w momencie złożenia wniosku o ulgę grupową prowadziłoby do tego, że podatnik wbrew orzecznictwu mógłby wybrać, w którym państwie miałyby być uwzględnione jego straty. Mianowicie mógłby wtedy, zanim złoży taki wniosek, tak ukształtować swoją sytuację, że w momencie składania wniosku nie miałby już żadnej innej możliwości uwzględnienia straty.

17.

Uważam, że zarzut pierwszy jest sformułowany w sposób niejasny. Komisja zarzuca bowiem Zjednoczonemu Królestwu, że zgodnie z art. 119 ust. 4 CTA 2010 uwzględnienie straty jest możliwe tylko wtedy, gdy w państwie siedziby spółki zależnej nie ma możliwości przeniesienia straty lub gdy w roku powstania straty rozpoczęto likwidację spółki zależnej. Ponieważ w praktyce ta ostatnia sytuacja bezsprzecznie ma miejsce, Komisji chodzi nie o to, że uzyskanie ulgi grupowej z tytułu zagranicznych strat jest praktycznie niemożliwe na podstawie prawa Zjednoczonego Królestwa, ale o to, że nie są nią objęte wszystkie sytuacje, których zdaniem Komisji wymagałaby swoboda przedsiębiorczości.

18.

Dlatego w ramach zarzutu pierwszego należy zbadać, czy art. 119 ust. 4 CTA 2010 narusza swobodę przedsiębiorczości ze względu na to, że uzyskanie ulgi grupowej z tytułu zagranicznych strat na podstawie momentu badania możliwości uwzględnienia strat w przyszłości nie jest w wystarczającym stopniu możliwe. Ponadto należy sprecyzować, że zgodnie z argumentacją Komisji, po pierwsze, przedmiotem skargi jest tylko możliwość przeniesienia strat spółki zależnej niebędącej rezydentem, a nie innych spółek należących do grupy, a po drugie, skarga dotyczy tylko strat powstałych w wyniku działalności zagranicznej, a nie strat, które w Zjednoczonym Królestwie ponosi spółka zależna niebędąca rezydentem poprzez stały zakład ( 9 ).

19.

Zaskarżona regulacja ogranicza swobodę przedsiębiorczości, gdyż w celu uzyskania korzyści z ulgi grupowej spółka dominująca ze spółką zależną mające siedzibę za granicą muszą spełnić wyższe wymogi niż gdyby były rezydentami ( 10 ).

20.

Ograniczenie to dotyczy dwóch korzyści płynących z ulgi grupowej, które to korzyści należy rozróżnić w dalszej ocenie. Po pierwsze, ulga ta poprawia płynność finansową, ponieważ przyspiesza ona rozliczenie strat w ramach grupy ( 11 ). Dopóki spółki należące do grupy będą osiągać zyski, dopóty grupa płaci podatki w Zjednoczonym Królestwie dzięki możliwości uzyskania ulgi grupowej ceteris paribus wprawdzie nie w mniejszym wymiarze, ale później. Przeniesienie straty spółki zależnej na spółkę dominującą prowadzi bowiem również do sytuacji, w której spółka zależna nie może już odliczyć strat od swoich zysków podlegających później opodatkowaniu. Obniżone podatki w danym okresie podatkowym spółki dominującej są zatem kompensowane przez wyższe podatki spółki zależnej w późniejszym okresie podatkowym.

21.

Istnieje jeszcze druga, ważniejsza korzyść płynąca z ulgi grupowej. O ile spółka zależna w swoim saldzie we wszystkich okresach podatkowych swojej działalności wykazuje tylko jedną stratę (zwaną dalej „stratą całkowitą”), o tyle ulga grupowa ma wpływ jedynie na poprawę płynności finansowej. W takim przypadku spółka dominująca na podstawie uwzględnienia strat nie płaci ostatecznie podatków od swoich dochodów do wysokości straty całkowitej spółki zależnej. Taka sama sytuacja ma miejsce, gdy spółka zależna wprawdzie pod względem ekonomicznym nie doznaje niepowodzenia, ale przeniesienie strat jest ograniczone prawnie i z tego powodu poniesione straty nie mogą być rozliczone podatkowo.

22.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ograniczenie swobody przedsiębiorczości przez art. 119 ust. 4 CTA 2010 jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy dotyczy ono sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne (w tym względzie pkt 2 poniżej), lub jeśli jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego ( 12 ) (w tym względzie pkt 3 poniżej).

23.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjaśnić, czy sytuacja spółki dominującej ze spółką zależną będącą rezydentem, której straty mają być przeniesione w ramach ulgi grupowej, jest obiektywnie porównywalna z sytuacją spółki dominującej ze spółką zależną niebędącą rezydentem, której straty również mają być przeniesione. Wydaje się to wątpliwe, ponieważ Zjednoczone Królestwo zasadniczo opodatkowuje tylko działalność spółek zależnych będących rezydentami.

24.

Trybunał stwierdził w tym względzie w wyroku Marks & Spencer, że okoliczność, iż państwo członkowskie nie opodatkowuje działalności spółek zależnych niebędących rezydentami w przeciwieństwie do spółek zależnych będących rezydentami, nie uzasadnia sama przez się ograniczenia ulgi grupowej do strat poniesionych przez spółki zależne będące rezydentami ( 13 ).

25.

Stwierdzenie to zostało zakwestionowane w niedawno wydanym wyroku Nordea Bank Danmark, dotyczącym uwzględnienia strat zagranicznych poniesionych przez stały zakład niebędący rezydentem. W wyroku tym Trybunał po raz pierwszy sformułował zasadę, że w zakresie środków przewidzianych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów stałe zakłady niebędące rezydentami nie znajdują się w sytuacji porównywalnej do stałych zakładów będących rezydentami. Trybunał wprawdzie uznał w rezultacie ich obiektywną porównywalność, jednakże tylko z tego względu, że to dane państwo członkowskie objęło podatkiem także stałe zakłady niebędące rezydentami ( 14 ).

26.

W świetle stwierdzeń dotyczących stałych zakładów należy tym bardziej uznać, stosując argument wykładni a fortiori, że spółki zależne będące rezydentami i te niebędące rezydentami nie znajdują się w porównywalnej sytuacji ze względu na podział kompetencji podatkowych między zainteresowanymi państwami członkowskimi. Albowiem podczas gdy stały zakład niebędący rezydentem podlega jeszcze, zgodnie z uznaną na płaszczyźnie międzynarodowej zasadą dochodów światowych ( 15 ), zwierzchności podatkowej państwa członkowskiego, w którym spółka ma siedzibę, i może być opodatkowany przez to państwo, to zasadniczo nie jest tak w przypadku spółek zależnych niebędących rezydentami. Podlegają one opodatkowaniu w państwie siedziby spółki dominującej tylko w zakresie jej działalności w kraju i ewentualnie wyjątkowo w ramach opodatkowania zaliczonych kwot w celu zwalczania nadużyć ( 16 ). Wyjątki te nie stanowią jednak przedmiotu niniejszej skargi.

27.

Zasada sformułowana w wyroku Nordea Bank Danmark ma szczególne znaczenie także z tego względu, że wcześniej proponowałam Trybunałowi, aby ten całkowicie zrezygnował z badania obiektywnej porównywalności sytuacji ( 17 ). Zasada ta oznacza, że państwo członkowskie ma obowiązek uwzględnienia strat zagranicznej działalności tylko wtedy, gdy działalność ta jest przedmiotem opodatkowania w tym państwie. Jest to zgodne zarówno z orzecznictwem dotyczącym uwzględnienia strat przed wyrokiem Marks & Spencer, jak i z orzecznictwem w innych dziedzinach prawa podatkowego. Po pierwsze, Trybunał już w roku 1997, w wyroku Futura Participations i Singer, stwierdził, że uwzględnienie pod względem podatkowym tylko krajowych strat poniesionych przez stały zakład zagranicznej spółki odpowiada obowiązującej w prawie podatkowym zasadzie terytorialności i nie stanowi zatem dyskryminacji ( 18 ). Po drugie, niedawno w wyroku Kronos International, w odniesieniu do opodatkowania dywidend, wyjaśniono, że z uwagi na uwzględnienie podatku z tytułu wypłaty dywidend spółki zależne mające siedzibę na terenie państwa członkowskiego i te mające siedzibę za granicą nie znajdują się sytuacji porównywalnej, jeżeli wypłata dywidend spółek zależnych niebędących rezydentami nie jest przedmiotem opodatkowania w państwie członkowskim ( 19 ).

28.

Dodatkowo należy zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż obiektywną porównywalność sytuacji należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy ( 20 ). Celem uregulowania dotyczącego opodatkowania grupowego jest umożliwienie spółkom tej samej grupy – w różnym stopniu – opodatkowania, tak jakby chodziło tylko o jednego podatnika ( 21 ). Także w obliczu tego celu obiektywna porównywalność strat poniesionych przez spółki będące rezydentami i te niebędące rezydentami wydaje mi się wątpliwa. Traktowanie spółki dominującej będącej rezydentem i spółki zależnej niebędącej rezydentem jak jednego podatnika wydaje się bowiem błędne, o ile spółka zależna niebędąca rezydentem w ogóle nie podlega opodatkowaniu krajowemu, a tym samym sama w ogóle nie jest podatnikiem.

29.

Mimo to nie uważam, że w niniejszej sprawie należy zaprzeczyć obiektywnej porównywalności sytuacji. Ocena obiektywnej porównywalności sytuacji powinna służyć mianowicie wyselekcjonowaniu tylko tych sytuacji, w których nastąpiło oczywiście i niewątpliwie z uzasadnionych przyczyn nierówne traktowanie. Przedstawiona różnica w sytuacji spółki dominującej ze spółką zależną będącą rezydentem lub niebędącą rezydentem jest bez wątpienia ważna, jeżeli nie decydująca, przy ocenie naruszenia swobody przedsiębiorczości. Nie wyklucza ona oczywiście takiego naruszenia, jak pokazuje to przeciwna ocena Trybunału w wyroku Marks & Spencer. Różnica taka musi być zatem przeanalizowana jako możliwe uzasadnienie nierównego traktowania, co pociąga za sobą także badanie proporcjonalności krajowego uregulowania.

30.

Należy zatem zbadać, czy zawężający warunek rozliczenia strat ze spółką zależną niebędącą rezydentem jest usprawiedliwiony nadrzędnym względem interesu ogólnego.

31.

Okoliczność, że zagraniczna działalność spółek zależnych niebędących rezydentami nie podlega podatkowi w Zjednoczonym Królestwie, stanowi takie uzasadnienie. Zgodnie z utrwalonym w międzyczasie orzecznictwem państwo członkowskie ma bowiem obowiązek uwzględnić straty poniesione z tytułu działalności zagranicznej tylko wtedy, gdy obejmuje ono tę działalność podatkiem, co Trybunał określa jako „zapewnienie spójności systemu podatkowego” ( 22 ), „zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi” ( 23 ), „zachowanie symetrii” między prawem do opodatkowania dochodów a możliwością odliczenia strat” ( 24 ), przeciwdziałanie „ryzyku dwukrotnego uwzględnienia strat” ( 25 ) lub przeciwdziałanie „unikaniu opodatkowania” ( 26 ) ( 27 ). Orzecznictwo to dodatkowo znajduje potwierdzenie w wypowiedziach Trybunału dotyczących obiektywnej porównywalności sytuacji, w których – jak pokazano ( 28 ) – zasadnicze znaczenie wiąże się z okolicznością, czy państwo członkowskie nakłada podatek na zagraniczną działalność, czy też nie.

32.

Tym samym Zjednoczone Królestwo może nie tylko ustanawiać surowsze warunki dla uwzględnienia strat z zagranicznej działalności zagranicznych spółek zależnych w drodze ulgi grupowej, ale także całkowicie wyłączyć owe spółki z tej ulgi.

33.

Jednakże Zjednoczone Królestwo musi też przestrzegać zasady proporcjonalności. Stanowi ona, że państwa członkowskie mają obowiązek stosować środki, które, umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach prawa Unii ( 29 ).

34.

W tym względzie Trybunał w wyroku Marks & Spencer stwierdził, że całkowite wykluczenie ulgi grupowej w zakresie strat poniesionych przez spółki zależne niebędące rezydentami wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia „istoty” zamierzonych celów, i ustanowił wyjątek wynikający z wyroku Marks & Spencer ( 30 ). Zgodnie z nim zasadniczo straty spółki zależnej niebędącej rezydentem można przenieść na spółkę dominującą, w sytuacji gdy nie ma możliwości, by uwzględnić te straty gdzie indziej w danym roku podatkowym, w poprzednich i w kolejnych latach podatkowych, przy czym ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a państwa członkowskie mają prawo zapobiegać nadużywaniu tego wyjątku ( 31 ).

35.

Pierwszy zarzut skargi dotyczy kwestii, czy jest zgodne z zasadą proporcjonalności sporne uregulowanie Zjednoczonego Królestwa dopuszczające wyjątkowo przeniesienie strat spółek zależnych niebędących rezydentami, o którym mowa w art. 119 ust. 4 CTA 2010, uzależniającym ocenę możliwości przyszłego uwzględnienia strat od stanu na koniec danego okresu, w którym powstała strata.

36.

Na podstawie dotychczasowego orzecznictwa nie można odpowiedzieć na to pytanie.

37.

Wyrok Marks & Spencer sam nie przewiduje w tym względzie, w jakich przypadkach wyłączona jest możliwość przyszłego uwzględnienia strat ani w jakim momencie należy to stwierdzić. Z jednej strony orzeczenie mogło być wprawdzie oparte nie na potrzebie zapewnienia spółce dominującej płynności finansowej wynikającej z ulgi grupowej, ale na potrzebie umożliwienia ostatecznej korzyści uwzględnienia straty w przypadku straty całkowitej spółki zależnej ( 32 ). Przy takiej interpretacji sporne uregulowanie byłoby sprzeczne z wyrokiem Marks & Spencer. Byłoby ono bowiem nieodpowiednie, aby za jego pomocą zidentyfikować stratę całkowitą spółki zależnej, ponieważ stratę tę można stwierdzić dopiero pod koniec działalności spółki przy uwzględnieniu wszystkich lat podatkowych. Z drugiej strony w wyroku nie znalazło się stwierdzenie, które opierałoby się na uwzględnieniu straty całkowitej. Przeciwnie, Trybunał uznał, że swoboda przedsiębiorczości została ograniczona poprzez samą odmowę zapewnienia korzyści w zakresie płynności finansowej ( 33 ).

38.

Ponadto późniejsze orzecznictwo Trybunału w tak znaczący sposób ograniczyło zakres stosowania wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer, że jest mi trudno wyobrazić sobie przypadek jego zastosowania. Można to zilustrować za pomocą pierwszego podniesionego przez Komisję zarzutu. Zgodnie z nim brytyjskie uregulowanie jest zbyt restrykcyjne, ponieważ umożliwia rozliczenie strat zagranicznych tylko wtedy, gdy albo nie ma możliwości przeniesienia strat w państwie siedziby spółki zależnej, albo w roku powstania szkody rozpoczęto likwidację spółki zależnej. Obie strony niniejszego sporu zgadzają się co do tego, że przynajmniej w tych dwóch przypadkach spełniony jest wyjątek wynikający z wyroku Marks & Spencer. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem Trybunału jednak tak nie jest.

39.

Po pierwsze, w wyroku K stwierdzono, że państwo członkowskie nie musi uwzględnić strat z zagranicznej działalności, jeżeli uwzględnienie straty w miejscu działalności jest prawnie niemożliwe ( 34 ). Jeżeli więc przepisy państwa siedziby spółki zależnej niebędącej rezydentem wykluczają możliwość przeniesienia strat przez tę spółkę, czyli nie ma tam możliwości uwzględnienia strat w przyszłości, to jednak ze swobód podstawowych nie wynika obowiązek przeniesienia straty na spółkę dominującą. W tym kontekście widoczny jest wpływ linii orzeczniczej, która rozwinęła się dopiero po wyroku Marks & Spencer. Po raz pierwszy w wyroku Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt Trybunał podsumował tę linię orzeczniczą w ten sposób, że państwo członkowskie przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających dla podmiotów ze „[szczególnych cech]” uregulowania innego państwa członkowskiego ( 35 ). Wprawdzie nie wyjaśniono jeszcze ostatecznie, w jakich przypadkach przepisy podatkowe państwa członkowskiego mogą być uznane za szczególne w tym znaczeniu – na przykład z uwagi na to, że odbiegają od pozostającego do ustalenia standardu unijnego przeniesienia strat; jednak niemiecki Bundesfinanzhof zinterpretował to orzecznictwo w szczególności w ten sposób, że wszelkie prawne ograniczenia przeniesienia straty nie skutkują niemożliwością uwzględnienia straty w inny sposób w rozumieniu wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer ( 36 ).

40.

Po drugie, Trybunał w wyroku A uznał, że przeprowadzenie likwidacji spółki zależnej, która zasadniczo zakończyła swoją działalność, nie jest wystarczające, aby przyjąć, że w państwie siedziby nie ma żadnej możliwości uwzględnienia strat. Powinno to obowiązywać oczywiście także przy fuzji, w wyniku której spółka zależna traci nawet własną osobowość prawną. Przeciwnie, wydaje się, że dla przyjęcia istniejącej jeszcze możliwości uwzględnienia strat w państwie siedziby wystarcza, aby spółka zależna, w przypadku gdy nie zostanie zlikwidowana, miała nawet minimalne przychody ( 37 ). A zatem zaprzestanie działalności gospodarczej samo w sobie nie wystarcza, aby spełnić przesłanki wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer, jeżeli spółka jeszcze w ogóle osiąga przychody. Właśnie taka sytuacja występuje zarówno w przypadku dobrowolnej likwidacji spółki zależnej, jak i w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego z jej majątku, ponieważ w trakcie sprzedaży majątku spółki regularnie powstają jeszcze przychody. Także początek likwidacji spółki zależnej, a nawet późniejsza utrata osobowości prawnej nie stanowią, zgodnie z wyrokiem A, jasnego przypadku wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer.

41.

Pierwszy zarzut można zatem ocenić tylko wtedy, gdy Trybunał w oparciu o zasadę proporcjonalności wyjaśni w ramach niniejszej sprawy, czy zastosowanie ma jeszcze wyjątek wynikający z wyroku Marks & Spencer i, jeżeli tak, jaką ma on treść.

42.

W oparciu o zasadę common law stare decisis et non quieta movere [pozostań przy podjętej decyzji] zasadniczo należałoby wprawdzie trzymać się poprzedniego orzecznictwa, jednakże wyrok Marks & Spencer nigdy nie spowodował quieta, ponieważ nadal pozostawał niejasny w swoich skutkach ( 38 ). Analizę użyteczności wyjątku w wyroku Marks & Spencer uważam zatem za możliwą i także za wskazaną ( 39 ).

43.

Tworząc ten wyjątek w wyroku Marks & Spencer, Trybunał chciał wypełnić lukę. Uznał, że zadaniem prawodawcy unijnego jest uregulowanie rozliczania strat zagranicznych w duchu swobód podstawowych ( 40 ). Do tego czasu z ulgi grupowej miały korzystać grupy spółek działające na arenie międzynarodowej, przynajmniej w przypadku gdy nie miały one już innej możliwości uwzględnienia straty.

44.

Regulacja ta okazała się jednak niewykonalna. Nie chroni ona interesów rynku wewnętrznego, a zatem nie stanowi łagodniejszego środka służącego zapewnieniu suwerenności podatkowej państw członkowskich. W rezultacie nie ułatwia ona bowiem działalności koncernów działających na arenie międzynarodowej, ale jest niemal niekończącym się źródłem sporów między podatnikami a organami podatkowymi państw członkowskich. Wynika to zasadniczo z czterech powodów.

45.

Po pierwsze, możliwość innego uwzględnienia strat w kontekście faktycznym jest naprawdę wykluczona tylko wtedy, gdy spółka zależna prawnie już nie istnieje. Dopiero gdy nie posiada majątku i nie może już nabyć żadnego majątku, jest pewne, że nie powstaną już żadne zyski, z którymi można by jeszcze rozliczyć straty. Oczekiwanie na całkowite zlikwidowanie spółki zależnej może jednak trwać długo. W ten sposób należy tłumaczyć próby przeniesienia tego momentu na zakończenie działalności lub na początek likwidacji, co jednak w konsekwencji oznacza, że niemożliwe jest tymczasowe stwierdzenie uwzględnienia straty w inny sposób. Jest to szczególnie widoczne w przedstawionej przez Komisję propozycji w niniejszym postępowaniu, aby zyski spółki zależnej powstałe później wbrew oczekiwaniom zaliczyć w celu dokonania korekty do zysku spółki dominującej, oraz w rozróżnieniu między „rzeczywistymi” a „teoretycznymi” możliwościami uwzględnienia straty w inny sposób. Podczas gdy Trybunał w wyroku Marks & Spencer odrzucił już zaproponowaną przez Komisję procedurę korekty ( 41 ), rozróżnienie między „rzeczywistymi” a „teoretycznymi” możliwościami prowadzi tylko do prognozowania prawdopodobieństwa, które ze swej natury nie daje pewności prawa.

46.

Po drugie, na wypadek gdyby uwzględnienie strat w państwie siedziby spółki zależnej było prawnie wykluczone, wyjątek z wyroku Marks & Spencer popada w konflikt z inną linią orzecznictwa. Mimo że przykładowo prawne wyłączenie przeniesienia straty w państwie siedziby spółki zależnej musiałoby stanowić jasny przypadek zastosowania wyjątku z wyroku Marks & Spencer, zdaniem Trybunału – jak można było zauważyć – stoi to w sprzeczności z zasadą rozwiniętą w utrwalonym orzecznictwie po wyroku Marks & Spencer ( 42 ).

47.

Po trzecie, niemożliwość uwzględnienia straty w inny sposób może być spowodowana arbitralnie przez podatnika. Możliwość ta jest jednak sprzeczna również z orzecznictwem przytoczonym przez Zjednoczone Królestwo, zgodnie z którym podatnik nie ma prawa wyboru systemu podatkowego ( 43 ). Z tego właśnie powodu już w wyroku Marks & Spencer Trybunał przyznał państwom członkowskim także możliwość zapobiegania zachowaniom, które mają na celu obchodzenie prawa podatkowego ( 44 ). W poszczególnych przypadkach trudno jest jednak rozstrzygnąć na przykład, kiedy likwidacja spółki zależnej następuje z powodów podatkowych, a kiedy nie.

48.

Po czwarte, państwo członkowskie spółki dominującej jest zobowiązane na podstawie zasady swobody przedsiębiorczości tylko do równego traktowania. W przypadku każdego uwzględnienia strat zagranicznych należałoby więc później stwierdzić, jakie podatkowe wyniki przyniosłaby spółka zależna niebędąca rezydentem, gdyby miała siedzibę na terytorium danego państwa członkowskiego. W niektórych przypadkach fikcyjna sytuacja podatkowa musi zatem zostać zbadana a posteriori przez okres dziesięcioleci.

49.

Wykonalne z punktu widzenia rynku wewnętrznego uwzględnienie strat spółki zależnej niebędącej rezydentem mogłoby tylko łączyć ich bieżące uwzględnienie wraz z zaliczeniem późniejszych zysków, tak jak było to już podnoszone w wyroku Marks & Spencer ( 45 ). Rozwiązanie takie przyniosłoby spółce dominującej korzyść w zakresie płynności finansowej, jak również korzyść w zakresie uwzględnienia straty całkowitej ( 46 ). Rozwiązanie to oznaczałoby jednak również daleko idące równe traktowanie strat spółek niebędących rezydentami i spółek będących rezydentami. Tym samym nie pozostałoby już nic z utrwalonej w orzecznictwie zasady, zgodnie z którą państwo członkowskie ma obowiązek uwzględnienia straty z działalności zagranicznej tylko wtedy, gdy działalność ta jest przedmiotem opodatkowania ( 47 ).

50.

Rezygnacja z wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer jest w tej sytuacji najbardziej zrównoważonym rozwiązaniem, ponieważ zachowuje wymienioną zasadę określoną w orzecznictwie oraz – w świetle przedstawionych mankamentów wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer – nie ma dla niej łagodniejszego środka. Za rezygnacją z wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer przemawiają ponadto trzy dalsze powody.

51.

Po pierwsze, rozwiązuje ona sprzeczności z pozostałym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa podatkowego, które przewiduje wyraźny rozdział zwierzchności podatkowej państw członkowskich. W wyroku National Grid Indus Trybunał uznał, że państwo członkowskie przy przeniesieniu siedziby spółki do innego państwa członkowskiego może pobrać podatek od niezrealizowanych zysków z majątku tej spółki, a strat powstałych po przeniesieniu siedziby, które wynikają z utraty wartości jej majątku, nie należy uwzględniać do celów podatkowych. Ma to miejsce także wtedy, gdy inne państwo członkowskie nie uwzględnia takich strat, ponieważ należy wziąć pod uwagę symetrię między prawem do opodatkowania zysków a uprawnieniem do odliczenia strat ( 48 ). Równie wyraźnie Trybunał przyznał Królestwu Niderlandów, w wyroku X Holding, prawo całkowitego i bezwyjątkowego wyłączenia spółek zależnych niebędących rezydentami z systemu opodatkowania grupowego, które również obejmuje uwzględnienie strat spółki zależnej ( 49 ).

52.

Po drugie, rozwiązanie to jest zgodne z zasadą pewności prawa, która stanowi ogólną zasadę prawa Unii. Zasada pewności prawa wymaga, by normy prawa były jasne i precyzyjne oraz by ich stosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa ( 50 ). Dotyczy to również przepisów prawa, które wynikają z dokonanej przez Trybunał interpretacji swobód podstawowych. Jak pokazały to poprzednie lata, wyjątek wynikający z wyroku Marks & Spencer nie spełnia zasady pewności prawa, lecz powoduje, że warunki inwestycji są nieprzewidywalne i mogą wywoływać spory.

53.

Po trzecie, rezygnacja z wyjątku wynikającego z wyroku Marks & Spencer nie narusza zasady wydajności, jak twierdziła Komisja na rozprawie. W niniejszej sprawie chodzi bowiem o fikcyjne traktowanie różnych podatników jako jednego podatnika. Spółki dominująca i zależna nie podlegają jednak zwykle razem opodatkowaniu, ponieważ są różnymi podmiotami prawnymi i każda z nich ma własną wydajność. Przynajmniej zaś spółka zależna nie ma dostępu do majątku spółki dominującej. Z tych względów uważam, że system opodatkowania grupowego nie jest wskazany z powodów wydajności.

54.

W konsekwencji całkowita odmowa rozliczenia strat ze spółką zależną niebędącą rezydentem jest zatem zgodna z zasadą proporcjonalności. Wszelkie ograniczenie rozliczenia straty zagranicznej ze spółką zależną jest zatem uzasadnione potrzebą zachowania spójności systemu podatkowego oraz rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi ( 51 ).

55.

Ponieważ sporna regulacja Zjednoczonego Królestwa dotycząca ulgi grupowej, przewidując w niektórych przypadkach możliwość uwzględnienia strat zagranicznych, wykracza ponad to, co wymagane jest w prawie Unii, nie narusza ona zasady swobody przedsiębiorczości. Zarzut pierwszy należy zatem oddalić.

56.

W zarzucie drugim Komisja podnosi, że ograniczenie w czasie możliwości uzyskania ulgi grupowej z tytułu zagranicznych strat do strat poniesionych po dniu 1 kwietnia 2006 r. jest sprzeczne ze swobodą przedsiębiorczości.

57.

Także zarzut drugi należy oddalić, ponieważ prawo Unii nie zobowiązuje w ogóle Zjednoczonego Królestwa do zmiany jego prawa dotyczącego ulgi grupowej.

58.

Tym samym należy oddalić skargę w całości, ponieważ żaden z jej dwóch zarzutów nie jest uzasadniony.

59.

O kosztach stron należy rozstrzygnąć na podstawie art. 138 § 1 regulaminu postępowania, a o kosztach interwenientów – na podstawie art. 140 § 1 regulaminu postępowania.

60.

W związku z powyższym proponuję, aby Trybunał orzekł w sprawie skargi Komisji przeciwko Zjednoczonemu Królestwu w następujący sposób: