—

w imieniu BDV Hungary Trading Kft., w stanie likwidacji, przez Á. Gereya i D. Sobora, ügyvédek,

—

w imieniu Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága przez Z. Szilveszter i Z. Tamásné Kajati, jogtanácsos,

—

w imieniu rządu węgierskiego przez K. Szíjjártó, M. Z Fehéra i G. Koósa, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu greckiego przez I. Pouli i M. Tassopoulou, działające w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, V. Bottkę i A. Siposa, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 15 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. L 376, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 160) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), a także art. 131, 146 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu między BDV Hungary Trading Kft. (zwaną dalej „BDV”), w dobrowolnej likwidacji, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (generalną dyrekcją urzędu skarbowego regionu centralnych Węgier, należącą do krajowego urzędu skarbowego i celnego) w przedmiocie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię Europejską.

3

Artykuł 15 pkt 1 i 2 szóstej dyrektywy stanowi:

„Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[...]”.

4

Dyrektywa 2006/112, zgodnie z jej art. 411 i 413, uchyliła i zastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy prawa Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT, w szczególności szóstą dyrektywę. Zgodnie z motywami pierwszym i trzecim dyrektywy 2006/112 przekształcenie szóstej dyrektywy było konieczne celem przedstawienia wszystkich mających zastosowanie przepisów w sposób jasny i racjonalny w zmienionej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian merytorycznych. Przepisy dyrektywy 2006/112 są tym samym co do zasady identyczne jak odpowiadające im przepisy szóstej dyrektywy.

5

Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112:

„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

6

Zgodnie z art. 131 tej dyrektywy:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 [tytułu IX dyrektywy 2006/112] stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

7

W rozdziale 6, zatytułowanym „Zwolnienia w eksporcie”, tytułu IX omawianej dyrektywy art. 146 ust. 1 stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[...]”.

8

Artykuł 273 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

9

Artykuł 11 ust. 1 ustawy nr LXXIV z 1992 r. o podatku od wartości dodanej (Magyar Közlöny 1992/128, zwanej dalej „dawną ustawą o podatku VAT”) zawiera następującą definicję terminu „eksport towarów”:

„Eksport towarów: każda dostawa wyrobów, w której bezpośrednim następstwie urząd celny dokonuje najpóźniej w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa miała miejsce, zwolnienia towarów do wywozu na terytorium państwa trzeciego, jako ostatecznego miejsca przeznaczenia. Towary nie mogą być przedmiotem użytkowania lub wykorzystywania w okresie między dostawą a opuszczeniem terytorium, z zastrzeżeniem testów lub próbnej produkcji”.

10

Zgodnie z art. 29 tej ustawy:

„Zwalnia się od podatku:

[...]”.

11

Ustawa nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej (Magyar Közlöny 2007/155, zwana dalej „nową ustawą o podatku VAT”) weszła w życie w dniu 1 stycznia 2008 r. Artykuł 98 tej ustawy stanowi:

„1.   Zwolnieniu z podatku podlegają dostawy wyrobów wysyłanych drogą pocztową lub transportowanych z kraju do państwa poza Wspólnotą, o ile wysyłki lub transportu:

2.   Ustęp 1 stosuje się, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

12

BDV prowadził w latach 2007–2008 działalność w zakresie handlu hurtowego konserwami. W ramach swojej działalności sprzedawał swoje wyroby produkowane na Węgrzech w państwach trzecich. Umowy zawierane z nabywcami mającymi siedzibę poza obszarem celnym Unii zawierały jedną z klauzul handlu międzynarodowego ustanowionych przez Międzynarodową Izbę Handlową (tzw. klauzule „Incoterms 2000”), a mianowicie klauzulę „ex works” (lub EXW), oznaczającą, że nabywca odbiera towar na progu zakładu sprzedawcy.

13

W związku z kontrolą skarbową w BDV dotyczącą okresu od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., z wyłączeniem okresu od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia 31 marca 2008 r., urząd skarbowy stwierdził, że w księgowości dotyczącej podatku VAT i deklaracjach podatku VAT dotyczących objętego kontrolą okresu przedsiębiorstwo to zakwalifikowało niektóre z rzeczonych transakcji jako transakcje sprzedaży eksportowej, mimo że wywóz przeznaczonych na eksport towarów z obszaru celnego Unii nastąpił po upływie terminu określonego do tych celów w art. 11 ust. 1 dawnej ustawy o podatku VAT, a po dniu 1 stycznia 2008 r. – w art. 98 ust. 1 nowej ustawy o podatku VAT.

14

W drodze decyzji z dnia 22 października 2010 r. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága stwierdzono istnienie po stronie BDV dodatkowego długu podatkowego tytułem wyrównania podatku oraz nałożono karę skarbową i naliczono odsetki za zwłokę, ze względu na to, że wywóz towarów do państw trzecich nastąpił po upływie terminu określonego w krajowych przepisach.

15

BDV zaskarżył tę decyzję, podnosząc, że wskazane przepisy dawnej i nowej ustawy o podatku VAT są niezgodne zarówno z szóstą dyrektywą, jak i z dyrektywą 2006/112. W skardze spółka ta podniosła, że wszystkie dostawy, których dotyczyła powyższa decyzja, zostały faktycznie wysłane poza Unię. Ponadto na mocy klauzuli umownej „ex-works” odpowiedzialność za transport towarów spoczywała na nabywcach. Tym samym, przypominając regularnie nabywcom, by dokonali transportu towarów poza Unię w wymaganych terminach, spółka wykazała się należytą starannością.

16

Budapest Környéki Törvényszék (sąd okręgowy w Budapeszcie) uwzględnił skargę BDV. Sąd uznał, że terminy wywozu określone w węgierskich przepisach nie mogą mieć zastosowania, jeżeli zostanie stwierdzone, że eksport towarów faktycznie nastąpił. Warunki, które mogą ustanawiać państwa członkowskie w odniesieniu do zwolnień w eksporcie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, nie powinny bowiem wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia celów określonych w szóstej dyrektywie i dyrektywie 2006/112 ani zagrażać neutralności podatku VAT.

17

Pozwana w postępowaniu głównym wniosła odwołanie od opisanego wyroku do Kúria (sądu najwyższego). Podnosi ona, że zgodnie z krajowymi przepisami transakcję sprzedaży można zakwalifikować jako zwolnioną z podatku sprzedaż eksportową wyłącznie wtedy, gdy towary opuszczą terytorium Unii w określonym w tych przepisach terminie.

18

Kúria podnosi w tym względzie, że termin wywozu nie jest terminem proceduralnym, tak zwanym „terminem technicznym”, którego przekroczenie można sanować, lecz „prawno-materialnym terminem przedawnienia”. Z tego względu, jeżeli urząd skarbowy stwierdza przekroczenie takiego terminu, danych transakcji gospodarczych nie można kwalifikować jako „zwolnionych z podatku sprzedaży eksportowej”, są one więc opodatkowane.

19

W tych okolicznościach Kúria postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

20

Na wstępie należy wskazać, że przedstawione pytania odnoszą się zarówno do szóstej dyrektywy, jak i do dyrektywy 2006/112, podczas gdy spór w postępowaniu głównym dotyczy transakcji sprzedaży zrealizowanych po dniu 1 stycznia 2007 r. Jak wskazano w pkt 4 niniejszego wyroku, dyrektywa 2006/112 uchyliła i zastąpiła z tym dniem szóstą dyrektywę. W tych okolicznościach należy badać przedstawione pytania wyłącznie w świetle przepisów dyrektywy 2006/112.

21

W swoich pytaniach, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający pragnie w istocie ustalić, czy art. 146 ust. 1 i art. 131 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one istnieniu uregulowań krajowych, zgodnie z którymi w ramach dostawy na eksport towary przeznaczone na eksport poza Unię muszą opuścić terytorium Unii w sztywnym terminie wynoszącym trzy miesiące lub 90 dni następujących po dniu dostawy, jeżeli samo przekroczenie tego terminu skutkuje ostatecznym pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku.

22

Jak wynika z postanowienia odsyłającego, powyższe pytania dotyczą w szczególności kwestii, czy przepisy krajowe mogą wymagać w przypadku dostawy towarów przeznaczonych na eksport, by eksport nastąpił w takim właśnie terminie, żeby dostawa ta została uznana za zwolnioną z podatku dostawę na eksport.

23

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię przez nabywcę lub na rzecz nabywcy. Przepis ten należy rozumieć w związku z art. 14 ust. 1 omawianej dyrektywy, zgodnie z którym „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

24

Z przytoczonych przepisów, a w szczególności z terminu „wysyłane”, użytego w art. 146 ust. 1 lit. b) wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jako właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuści fizycznie terytorium Unii (zob. w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 42; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 41; a także z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek-Gabona, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

25

W postępowaniu głównym bezsporny jest fakt, że dostawy towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112 nastąpiły i że towary objęte spornymi w postępowaniu głównym transakcjami opuściły fizycznie terytorium Unii.

26

W odróżnieniu od przepisów dyrektywy 2006/112 dotyczących prawa do zwolnienia, na które powołuje się rząd węgierski, zgodnie z którymi prawo to wykonuje się zasadniczo w trakcie tego samego okresu, w którym ono powstało, art. 146 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy nie przewiduje warunku, zgodnie z którym towar przeznaczony na eksport musi opuścić terytorium Unii w dokładnie określonym terminie, żeby znajdowało zastosowanie zwolnienie w eksporcie określone w tym artykule. Tego rodzaju termin ustanowiony jest tylko wyjątkowo w art. 147 ust. 1 lit. b) omawianej dyrektywy dla towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych.

27

Z tego wynika, że zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 nie zależy od przestrzegania dokładnego terminu, w którym dany towar musi opuścić obszar celny Unii, i którego nieprzestrzeganie skutkuje ostatecznym pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

28

Niemniej, jak wynika z art. 131 dyrektywy 2006/112, zwolnienia określone w rozdziałach 2–9 tytułu IX tej dyrektywy, gdzie mieści się jej art. 146, stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

29

Korzystając z uprawnień przyznanych przez przytoczony art. 131, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. I-771, pkt 18; a także ww. wyrok w sprawie R., pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

30

W szczególności Trybunał orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które, umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C‑84/09 X, Zb.Orz. s. I -11645, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

31

Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 20).

32

Rząd węgierski wskazał w odniesieniu do celu zamierzonego przez termin ustanowiony w dawnej ustawie o podatku VAT i w nowej ustawie o podatku VAT dla wywozu towarów przeznaczonych na eksport z obszaru celnego Unii, że termin ten jest niezbędny, by umożliwić skontrolowanie spełniania warunku wywozu, od którego zależy zwolnienie w eksporcie, i że umożliwia on urzędowi skarbowemu zapobieganie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

33

W tym względzie należy przypomnieć, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym Trybunał orzekł, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wysokie wymagania w zakresie obowiązków dostawców (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Teleos i in., pkt 58; a także w sprawie Netto Supermarkt, pkt 22).

34

Zatem zasadniczo państwa członkowskie mogą ustanowić rozsądny termin do eksportu, biorąc pod uwagę praktyki handlowe w dziedzinie eksportu do państw trzecich, w celu upewnienia się, czy towar podlegający dostawie na eksport rzeczywiście został wywieziony z Unii.

35

Jak bowiem wskazała Komisja w swoich uwagach, nałożenie na sprzedawcę towaru przeznaczonego na eksport dokładnego terminu, w którym towar ten musi opuścić obszar celny Unii, stanowi odpowiedni środek do realizacji tego celu.

36

Jednak taki termin, którego upływ pozwala opodatkować dostawę towaru przeznaczonego na eksport, nie powinien wykraczać poza to, co jest do tego celu niezbędne.

37

W tym względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż fakt, że dostawa towaru przeznaczonego na eksport zostanie opodatkowana na podstawie przepisów takich jak te będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, jeżeli dany towar nie opuści terytorium Unii w określonym w nich terminie, nie powoduje sam w sobie, że przepisy te należy uznać za nieproporcjonalne. Zgodnie z podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży (zob. w szczególności wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée, Zb.Orz. s. I-7861, pkt 22; a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 28). Wynika z tego, że dostawa towaru przeznaczonego na eksport może zasadniczo zostać opodatkowana, jeżeli dana transakcja nie spełni w rozsądnym terminie określonym we właściwych przepisach krajowych warunków z art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112.

38

Jednakże zgodnie z tym, co wskazał sąd odsyłający, termin wywozu będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym jest materialno-prawnym terminem przedawnienia, którego przekroczenia nie można sanować. Tym samym, jeżeli towar przeznaczony na eksport nie opuści obszaru celnego Unii w terminie wskazanym w dawnej ustawie o podatku VAT i w nowej ustawie o podatku VAT, dostawa tego towaru podlega ostatecznie opodatkowaniu, nawet jeśli towar ten faktycznie opuścił Unię po upływie przewidzianego przez te przepisy terminu.

39

W tym względzie należy podnieść, że krajowe przepisy takie jak te będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, ustanawiające dla zwolnienia w eksporcie termin wywozu, w szczególności w celu zwalczania unikania opodatkowania i oszustw podatkowych, niedające przy tym podatnikowi możliwości wykazania w celu skorzystania z takiego zwolnienia, że warunek dotyczący wywozu został spełniony po upływie tego terminu i nieustanawiające prawa do zwrotu podatnikowi podatku VAT uiszczonego ze względu na niedotrzymanie rzeczonego terminu, gdy dostarczy on dowód na to, że towary opuściły obszar celny Unii, wykraczają poza to, co niezbędne do osiągnięcia omawianego celu.

40

W sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest bowiem należny żaden podatek VAT (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Collée, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). W takich okolicznościach już nie zachodzi zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji.

41

Należy zatem stwierdzić, że przepisy krajowe takie jak te będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym wykraczają poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieżeniu unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

42

Z powyższych względów na pytania prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 146 ust. 1 i art. 131 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one istnieniu uregulowań krajowych, zgodnie z którymi w ramach dostawy na eksport towary przeznaczone na eksport poza Unię muszą opuścić terytorium Unii w sztywnym terminie wynoszącym trzy miesiące lub 90 dni następujących po dniu dostawy, jeżeli samo przekroczenie tego terminu skutkuje ostatecznym pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku.

43

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 146 ust. 1 i art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one istnieniu uregulowań krajowych, zgodnie z którymi w ramach dostawy na eksport towary przeznaczone na eksport poza Unię Europejską muszą opuścić terytorium Unii Europejskiej w sztywnym terminie wynoszącym trzy miesiące lub 90 dni następujących po dniu dostawy, jeżeli samo przekroczenie tego terminu skutkuje ostatecznym pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku.