—

w imieniu Klinikum Dortmund gGmbH przez G. Ritter, Rechtsanwältin,

—

w imieniu rządu niemieckiego przez K. Petersen, działającą w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Möllas oraz C. Soulay, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r. (Dz.U. L 345, s. 19, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Klinikum Dortmund gGmbH (zwaną dalej „KD”) a Finanzamt Dortmund-West (organem podatkowym Dortmund‑Zachód, zwanym dalej „Finanzamt”), dotyczącego odmowy tego organu zwolnienia z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) produkcji i dostawy leków cytostatycznych w ramach leczenia raka prowadzonego w szpitalu zarządzanym przez KD.

3

Artykuł 5 ust. 1 szóstej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„»Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.

4

Artykuł 6 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„Termin »świadczenie usług« oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

[…]”.

5

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 lit. a) wskazanej dyrektywy:

„Stawka standardowa podatku [VAT] ustalana jest przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i jest jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług […].

[…]

Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5%, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H.

[...]”.

6

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy stanowi:

„Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

[…]

7

Artykuł 13 część A ust. 2 lit. b) tej dyrektywy przewiduje:

„Świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), jeśli:

8

W kategorii 3 załącznika H do wskazanej dyrektywy zawierającego wykaz dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT, znajdują się w szczególności produkty farmaceutyczne, które zazwyczaj stosowane są w ochronie zdrowia, zapobieganiu chorobom oraz do celów medycznych.

9

Paragraf 1 ust. 1 pkt 1 zdanie pierwsze Umsatzsteuergesetz 2005 (ustawy o podatku obrotowym z 2005 r., BGBl. 2005 I, s. 386, zwanej dalej „UStG”) przewiduje, że podatkiem VAT objęte są „dostawy i inne usługi dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa”.

10

Zgodnie z § 3 ust. 1 UStG dostawą dokonywaną przez przedsiębiorcę jest „świadczenie, w ramach którego przedsiębiorca lub osoba przez niego umocowana zbywa na rzecz nabywcy lub osoby przez niego umocowanej prawo do rozporządzania rzeczą we własnym imieniu (przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą)”.

11

Paragraf 3 ust. 9 UStG stanowi, że inne usługi oznaczają „usługi, które nie są dostawami”.

12

Paragraf 4 pkt 14 UStG przewiduje, że z podatku VAT zwolnione są:

„transakcje związane z wykonywaniem zawodu lekarza, dentysty, zawodów paramedycznych, fizjoterapeuty, położnej lub z prowadzeniem podobnej zawodowej działalności medycznej w rozumieniu § 18 ust. 1 pkt 1 Einkommensteuergesetz [ustawy o podatku dochodowym], a także wykonywanie zawodu chemika klinicznego. Zwolnione z podatku są także inne usługi wspólnot, których członkowie należą do zawodów wymienionych w zdaniu pierwszym, względem ich członków w zakresie, w jakim usługi te są bezpośrednio wykorzystywane w celu wykonywania transakcji zwolnionych z podatku na podstawie zdania pierwszego […]”.

13

Zgodnie z § 4 pkt 16 lit. b) UStG z podatku VAT zwolniona jest również:

„działalność ściśle związana z […] prowadzeniem szpitali, jeżeli […]

14

Paragraf 67 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej BGBI 2002 I, s. 3866 i BGBI 2003 I, s. 61), o którym mowa w § 4 ust. 16 lit. b) UStG, dotyczy działalności korzystającej z ulg podatkowych („Steuerbegünstigte Zwecke”), czyli działalności w celach użyteczności publicznej, charytatywnej lub religijnej. Przedsiębiorstwa handlowe działające w takich celach są pod pewnymi warunkami uważane za prowadzące działalność w określonym celu dającą prawo do korzyści podatkowych („Zweckbetrieb”). Paragraf 67 ordynacji podatkowej definiuje warunki, w których reżim ten znajduje zastosowanie w przypadku szpitali.

15

W sekcji 100 Umsatzsteuerrichtlinien 2005 (wytycznych z 2005 r. dotyczących podatku obrotowego, BGBI. 2004 I, numer specjalny 3/2004,) stanowią w szczególności w odniesieniu do „działalności ścisłe związanej” z opieką szpitalną i medyczną:

[…]

[…]

[…]”.

16

Paragraf 116 księgi V kodeksu ubezpieczeń społecznych (Sozialgesetzbuch, zwanej dalej „SGB V”) stanowi:

„Lekarze legitymujący się ukończonym szkoleniem ustawicznym pracujący w szpitalach mogą za zgodą podmiotu prowadzącego szpital uzyskać od komisji ds. zezwoleń (§ 96) upoważnienie do świadczenia na rzecz ubezpieczonych umownej opieki medycznej […]”.

17

Paragraf 116a SGB V stanowi:

„Komisja ds. zezwoleń może upoważnić szpitale objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności w odpowiedniej dziedzinie w obszarach planowych, na których krajowa komisja lekarzy i kas chorych [(Landesausschuss der Ärzte und Krankenkassen)] stwierdziła niedobory w zakresie opieki, na ich wniosek, do świadczenia umownej opieki medycznej w zakresie oraz w okresie, w jakim jest to konieczne w celu pokrycia niedoboru w zakresie opieki”.

18

KD jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością użyteczności publicznej, prowadzącą szpital. W latach 2005–2006 dysponowała ona zgodnie z § 116a SGB V upoważnieniem, na podstawie którego była uprawniona obok leczenia stacjonarnego również do leczenia ambulatoryjnego. Lekarze zatrudnieni przez KD, którzy prowadzili takie leczenie ambulatoryjne w szpitalu, działali z kolei na podstawie osobistego upoważnienia przyznanego zgodnie z § 116 SGB V.

19

W latach 2005–2006 rzeczony szpital przyjmował pacjentów chorych na raka, którzy poddani byli w nim chemioterapii. Leki cytostatyczne podawane tym pacjentom były przygotowywane indywidualnie na podstawie recepty lekarskiej w szpitalnej aptece. W przypadkach, w których leki cytostatyczne były wydawane pacjentom szpitalnym w ramach opieki medycznej świadczonej na terenie szpitala zwolnienie dostaw tych leków z podatku VAT nie jest podważane.

20

W tych samych latach KD uznało, że wydawanie leków cytostatycznych przygotowywanych w szpitalnej aptece było również zwolnione z podatku VAT, w sytuacji gdy leczenie ambulatoryjne było prowadzone przez lekarzy w ramach ich prywatnej praktyki prowadzonej w szpitalu zarządzanym przez KD. Natomiast Finanzamt uznał, że odpłatne wydawanie leków pacjentom chorym na raka w ramach leczenia ambulatoryjnego było objęte podatkiem VAT od 2005 r. – od daty wejścia w życie ust. 3 sekcji 100 wytycznych z 2005 r. dotyczących podatku obrotowego, będącego niewiążącym sądy przepisem administracyjnym. Finanzamt dokonał w związku z tym korekty deklaracji podatkowej KD, obejmując podatkiem VAT wydawanie tych leków przygotowywanych w aptece działającej przy rzeczonym szpitalu, przyznając przy tym KD prawo odliczenia naliczonego podatku.

21

Zażalenie wniesione przez KD w związku z tymi deklaracjami podatkowymi zostało oddalone. Natomiast Finanzgericht uwzględnił skargę, w wyniku czego Finanzamt wniósł do Bundesfinanzhof skargę kasacyjną od wyroku Finanzgericht.

22

W tych okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

23

W pytaniu trzecim, które należy rozważyć w pierwszej kolejności, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że dostawa towarów takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego przepisane w ramach leczenia ambulatoryjnego raka przez lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalu, może być zwolniona z podatku VAT jako działalność ściśle związana z opieką medyczną.

24

W kontekście postępowania głównego przedłożone pytanie sprowadza się do ustalenia, czy dostawa leków cytostatycznych przez KD w ramach ambulatoryjnego leczenia raka może być zwolniona z podatku VAT jako działalność ściśle związana z opieką medyczną, w sytuacji gdy opieka ta jest zapewniana przez lekarzy w ramach ich prywatnej praktyki prowadzonej w pomieszczeniach szpitala zarządzanego przez KD.

25

W tym względzie z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi i informacji podanych przez strony na rozprawie wynika, że opieka zapewniana przez takich lekarzy, których dotyczy postępowanie główne, działających na własny rachunek, lecz w obrębie szpitala jest z kolei zwolniona z podatku VAT na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy.

26

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kügler, Rec. s. I-6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I-12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

27

Ponadto ta zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w art. 13 dyrektywy powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies, Zb.Orz. s. I-5215, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

28

Jak wynika zatem z orzecznictwa Trybunału cel w postaci obniżenia kosztów opieki medycznej i uczynienia jej bardziej dostępną dla obywateli przyświeca zarówno zwolnieniu przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (zob. wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-249, pkt 23; ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 43). Ponadto należy przypomnieć, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 30; w sprawie Dornier, pkt 44).

29

Co więcej, pojęcia „opieki medycznej” zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy oraz „świadczeń opieki medycznej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. c) tej dyrektywy odnoszą się obydwa do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; wyroki: z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. I-5123, pkt 27; z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene, Zb.Orz. s. I-5053, pkt 28).

30

Wynika stąd, że świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyroki z dnia 20 listopada 2003 r.: w sprawie C-212/01 Unterpertinger, Rec. s. I-13859, pkt 40, 41; w sprawie C-307/01 D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services, Rec. s. I-13989, pkt 58, 59; a także ww. wyrok w sprawie L.u.P., pkt 29).

31

W związku z tym, o ile art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) szóstej dyrektywy mają odrębne zakresy stosowania, zakres tych przepisów ma na celu uregulowanie wszystkich zwolnień świadczeń medycznych w znaczeniu ścisłym (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 36; w sprawie L.u.P., pkt 26; w sprawie CopyGene, pkt 27).

32

Jednakże w przeciwieństwie do treści art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy treść art. 13 część A ust. 1 lit. c) tejże dyrektywy nie zawiera żadnego odniesienia do działalności ściśle związanej z opieką medyczną, mimo iż przepis ten następuje bezpośrednio po art. 13 część A ust. 1 lit. b). Należy zatem stwierdzić, że zasadniczo artykuł ten nie dotyczy działalności ściśle związanej z opieką medyczną, a pojęcie to nie ma żadnego znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy.

33

Co się tyczy możliwości zwolnienia dostawy towarów na mocy tego przepisu, Trybunał stwierdził, że poza drobnym zaopatrzeniem w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki pacjentom, wydawanie leków i innych towarów, jest fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi i nie może zatem być przedmiotem zwolnienia na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 23 lutego 1988 r. w sprawie 353/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. s. 817, pkt 33).

34

Wynika stąd, że z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa leków i innych towarów jest absolutnie niezbędna w czasie świadczenia opieki medycznej pacjentom, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy.

35

W tym względzie, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 46 i 47 opinii nie można zaprzeczyć, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, świadczenia opieki medycznej na rzecz pacjentów w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy z jednej strony oraz wydawanie leków cytostatycznych z drugiej strony wpisują się w kontinuum leczenia. Wydawanie produktów leczniczych, takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego jest bowiem niezbędne w czasie świadczenia opieki pacjentom w ramach ambulatoryjnego leczenia raka, zważywszy, iż w braku tego takie świadczenie byłoby bezprzedmiotowe.

36

Jednakże mimo takiego kontinuum leczenia zainteresowani potwierdzili na rozprawie, że leczenie będące przedmiotem postępowania głównego oznacza szereg czynności i etapów, które są wprawdzie powiązane, lecz indywidualnie odrębne. Jak zauważyła zatem rzecznik generalna w pkt 48 i 49 opinii, pacjent otrzymuje, jak się zdaje, różne świadczenia, to znaczy, po pierwsze, świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz, po drugie, dostawę leków z apteki szpitala zarządzanego przez KD, co uniemożliwia uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

37

Jednakże z informacji przedstawionych Trybunałowi nie wynika jednoznacznie, że w postępowaniu głównym wydawanie leków może być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne od świadczeń opieki medycznej w ramach tego leczenia. Takie twierdzenie wymagałoby pogłębionej oceny rozważanego kontinuum leczenia. Z tego punktu widzenia do sądu odsyłającego, który jest wyłącznie właściwy do oceny stanu faktycznego, należy dokonanie koniecznych ustaleń.

38

Z zastrzeżeniem tych ustaleń wydawanie leków cytostatycznych w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego nie może być uznane za zwolnione z podatku VAT.

39

Wniosek ten potwierdza fakt, że produkty farmaceutyczne jako takie znajdują się na wykazie dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom podatku VAT, zawartym w załączniku H do szóstej dyrektywy i są zatem zasadniczo objęte odrębnym reżimem podatku VAT.

40

Wbrew twierdzeniom KD zasada neutralności podatkowej nie może podważyć tego wniosku. Jak wskazała rzecznik generalna w pkt 53 opinii, zasada ta nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zwolnienia w braku jednoznacznego oparcia w brzmieniu przepisu. Zasada ta nie jest bowiem normą prawa pierwotnego, od której może zależeć ważność zwolnienia, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z zasadą ścisłej wykładni zwolnień (zob. wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑44/11 Deutsche Bank, pkt 45).

41

Na pytanie trzecie należy zatem odpowiedzieć, że dostawa towarów takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego, przepisane w ramach leczenia ambulatoryjnego raka przez lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalu nie może być zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, chyba że dostawa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozłączna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

42

Mając na uwadze odpowiedź udzieloną na pytanie trzecie, nie jest konieczne udzielanie odpowiedzi na dwa pierwsze pytania.

43

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Dostawa towarów takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego, przepisane w ramach leczenia ambulatoryjnego raka przez lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalu nie może być zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r., chyba że dostawa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozłączna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.