1.

Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony przez Korkein hallinto-oikeus (Finlandia) w ramach sporu między K, podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii, a fińskimi organami administracji podatkowej, mającego za przedmiot odmowę wydaną przez rzeczone organy w sprawie możliwości odliczenia od dochodów kapitałowych opodatkowanych w Finlandii strat poniesionych w związku z przeprowadzonym w 2004 r. zbyciem nieruchomości położonej we Francji.

2.

Odmowa opierała się na stosowaniu postanowień umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu dochodów i majątku oraz unikaniu opodatkowania między rządem Republiki Francuskiej a rządem Republiki Finlandii podpisanej w Helsinkach w dniu 11 września 1970 r. (zwanej dalej „umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Francją a Finlandią”), przepisów tuloverolaki [fińskiej ustawy o podatku dochodowym], w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004, a także przepisów kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki [ustawy o zapobieganiu transgranicznemu podwójnemu opodatkowaniu].

3.

Z tuloverolaki wynika, że zyski kapitałowe pochodzące ze zbycia majątku, w tym nieruchomości, są dochodami kapitałowymi podlegającymi opodatkowaniu, a straty związane ze zbyciem majątku mogą być odliczone od zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia innego majątku w roku podatkowym powstania zysków kapitałowych i w kolejnych trzech latach. Ryczałtowa stawka podatku stosowana w 2004 r. do dochodów kapitałowych wynosiła 29%.

4.

Jeżeli jednak chodzi o nieruchomości położone we Francji, z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią, a także z przepisów kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki wynika, że dochody pochodzące z takich nieruchomości są opodatkowane wyłącznie w umawiającym się państwie, w którym nieruchomości te są położone. Oznacza to również, zgodnie z zasadą symetrii, że straty, wraz z odsetkami, wynikające ze zbycia nieruchomości położonych we Francji nie podlegają odliczeniu w Finlandii.

5.

K wniósł do Turun hallinto-oikeus [sądu administracyjnego w Turku] skargę na odmowę wydaną przez fińskie organy administracji podatkowej, twierdząc, że dochodzona przez niego korzyść podatkowa, a mianowicie możliwość odliczenia strat związanych ze zbyciem nieruchomości we Francji od zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia papierów wartościowych w Finlandii, wynika w szczególności z korzystania ze swobody przepływu kapitału.

6.

Po oddaleniu skargi K wniósł odwołanie do sądu odsyłającego.

7.

Przed sądem odsyłającym K stwierdził, że w sytuacji gdyby jego odwołanie zostało oddalone, poniesiona strata zostałaby ostatecznie uznana za nienadającą się do odliczenia, ponieważ podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii i nie osiąga we Francji innych dochodów ani nie posiada innego majątku. Tymczasem taka sytuacja byłaby w szczególności sprzeczna z art. 56 WE i nie można by jej uzasadnić podziałem kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.

8.

Sąd odsyłający zaznacza, że podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii może tam odliczyć stratę poniesioną z tytułu zbycia nieruchomości położonej w Finlandii zgodnie z zasadami określonymi w tuloverolaki, lecz nie może odliczyć strat poniesionych w związku ze zbyciem nieruchomości położonej we Francji. Sąd ten wyjaśnia, że w sprawie podobnej do sprawy w postępowaniu głównym uznał, iż strat wynikających ze sprzedaży nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim nie można odliczyć od dochodów podlegających opodatkowaniu w Finlandii, jednak wyrok w tej sprawie zapadł przed wydaniem wyroków w sprawie Lidl Belgium ( 2 ) i w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ( 3 ).

9.

Sąd odsyłający uważa, że niniejsza sprawa różni się jednak od dwóch ww. wyroków z uwagi na fakt, że strata poniesiona przez K, której odliczenia domaga się w Finlandii, nie jest powiązana z działalnością zawodową prowadzoną w ramach stałego zakładu we Francji. Sąd wskazuje w tym względzie, że jeżeli taka działalność jest kontynuowana, można w naturalny sposób oczekiwać, że stały zakład wytworzy później dochód, od którego można odliczyć stratę, a ostateczny charakter straty nie jest oczywisty i zachodzi ryzyko podwójnego odliczenia strat. Natomiast jeżeli podatnik nie posiada już w innym państwie żadnego źródła przychodu, od którego można by odliczyć stratę, sytuacja w odniesieniu do oceny ostatecznego charakteru straty przedstawia się inaczej, pomimo tego że francuskie przepisy podatkowe mogą przewidywać możliwość odliczenia w kolejnych latach strat wynikających ze zbycia majątku od dochodów.

10.

W tych okolicznościach Korkein hallinto oikeus postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. [56 WE] i [58 WE] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi osoba podlegająca w Finlandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie może odliczyć straty poniesionej w związku ze zbyciem nieruchomości położonej we Francji od podlegającego opodatkowaniu w Finlandii zysku kapitałowego pochodzącego ze zbycia akcji, podczas gdy osoba taka ma możliwość odliczenia w określonych okolicznościach straty poniesionej w związku ze zbyciem nieruchomości położonej w Finlandii od zysku kapitałowego?”.

11.

Uwagi na piśmie przed Trybunałem przedłożyli skarżący w postępowaniu głównym, rządy fiński, niemiecki i szwedzki oraz rząd Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a także Komisja Europejska.

12.

W ramach środków organizacji postępowania Trybunał skierował do zainteresowanych stron uczestniczących w pisemnym etapie postępowania pytanie dotyczące znaczenia w niniejszej sprawie wyroków w sprawach Groot ( 4 ), Lakebrink i Peters-Lakebrink ( 5 ), a także Renneberg ( 6 ) dotyczących uwzględnienia zdolności podatkowej podatników, na które strony te miały udzielić odpowiedzi na piśmie. Strony udzieliły odpowiedzi na pytanie Trybunału w wyznaczonym terminie.

13.

Te same strony zostały wysłuchane podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 10 stycznia 2013 r., z wyjątkiem rządu Zjednoczonego Królestwa, który nie był reprezentowany na rozprawie.

14.

Środki zakazane na mocy art. 56 ust. 1 WE jako ograniczenia w przepływie kapitału obejmują w szczególności środki, które mogą zniechęcić rezydentów państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich ( 7 ).

15.

W niniejszym przypadku ze stosowania przepisów fińskich i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią bezsprzecznie wynika, że straty poniesione przez K w wyniku zbycia jego budynku położonego we Francji – przy czym wydana przez fińskie organy podatkowe odmowa odliczenia tych strat z tytułu opodatkowania zysków kapitałowych ze zbycia papierów wartościowych osiągniętych w Finlandii przez K leży u podstaw sporu w postępowaniu głównym – zostałyby odliczone w Finlandii od podatku od tych samych zysków kapitałowych ze zbycia papierów wartościowych, gdyby nieruchomość znajdowała się w Finlandii.

16.

Stosowanie krajowych przepisów podatkowych w połączeniu z postanowieniami umowy prowadzi do wprowadzenia rozróżnienia między podatnikami w zależności od miejsca, w którym inwestują oni kapitał w Unii Europejskiej, i może zniechęcać rezydentów fińskich do zakupu nieruchomości w państwie członkowskim innym niż Republika Finlandii. Stanowi ono zatem ograniczenie swobody przepływu kapitału, zasadniczo zakazane przez art. 56 ust. 1 WE.

17.

Jak wynika z orzecznictwa, przepisy podatkowe państwa członkowskiego, które stanową ograniczenie swobody przepływu kapitału, można jednak uznać za zgodne z postanowieniami traktatu WE dotyczącymi swobody przepływu kapitału, jeżeli odmienne traktowanie wynikające z tych przepisów dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. a) WE, lub jeżeli odmienne traktowanie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego ( 8 ).

18.

K uważa, że w postępowaniu głównym warunki te nie zostały spełnione i że niedopuszczalne jest, aby nie mógł on odliczyć strat poniesionych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej we Francji ani w tym państwie członkowskim, ani w Finlandii.

19.

Wszystkie pozostałe zainteresowane strony są odmiennego zdania.

20.

Dokładniej rzecz ujmując, rządy fiński, niemiecki i szwedzki, a także Komisja uważają, tytułem głównym, że odmienne traktowanie wynika z obiektywnej różnicy sytuacji. Podobnie jak rząd Zjednoczonego Królestwa strony te są również zdania, tytułem ewentualnym, że odmienne traktowanie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, to jest przede wszystkim wyważonym podziałem kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, który wynika ze stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Finlandią a Francją. Rządy niemiecki i szwedzki wskazują ponadto na fakt, że takie ograniczenie jest uzasadnione koniecznością unikania podwójnego uwzględniania strat.

21.

Zasadniczo przyłączam się do argumentacji przedstawionej przez te zainteresowane strony.

22.

Bezsprzeczne jest, że zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. a) WE odmienne traktowanie podatników w zależności od państwa członkowskiego, w którym inwestują kapitał, nie może być automatycznie zgodne z traktatem WE ( 9 ). Dopuszczalne jest tylko odmienne traktowanie podatkowe opierające się na obiektywnej różnicy sytuacji.

23.

W niniejszej sprawie odmowa ze strony fińskich organów podatkowych odliczenia od zysków ze sprzedaży papierów wartościowych osiągniętych w Finlandii strat poniesionych przez K z tytułu sprzedaży posiadanej przez niego nieruchomości we Francji opiera się na kryterium lokalizacji geograficznej tejże nieruchomości.

24.

Sprawdzenie obiektywności kryterium odmiennego traktowania wiąże się nieuchronnie z ustaleniem jego pochodzenia i celu leżącego u podstaw jego przyjęcia, a mianowicie podziału kompetencji podatkowych między zainteresowanymi państwami członkowskimi w drodze umowy. Odmowę wykonania przez fińskie organy podatkowe przysługującej im kompetencji podatkowej w postępowaniu głównym można bowiem zrozumieć tylko poprzez odniesienie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią.

25.

Tymczasem analiza ta łączy się z analizą przeprowadzoną w kontekście uzasadnienia ograniczenia swobody przepływu kapitału z powodu występowania nadrzędnego względu interesu ogólnego.

26.

Proponuję zatem zbadać w pierwszej kolejności pod tym kątem zgodność odmowy wydanej przez fińskie organy podatkowe ze swobodą przepływu kapitału.

27.

W tym względzie należy przypomnieć, że w obecnym stanie orzecznictwa wyważony podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi może, w sposób autonomiczny, prawomocnie zneutralizować ograniczenia w korzystaniu ze swobód przepływu przewidzianych w traktacie WE ( 10 ).

28.

Ponadto na obecnym etapie rozwoju prawa Unii prawo to nie narzuca, poza niektórymi przypadkami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie ( 11 ), kryteriów podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zwłaszcza w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W braku środków ujednolicających lub harmonizujących na poziomie Unii państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określenia takich kryteriów, zwłaszcza w drodze umowy ( 12 ).

29.

W niniejszym przypadku, jeżeli chodzi o opodatkowanie dochodów z nieruchomości, art. 6 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią stanowi, że podlega ono kompetencji umawiającego się państwa członkowskiego, na terytorium którego położone są nieruchomości.

30.

Bezsporne jest, że w wypadku gdyby zbycie budynku K, który jest położony we Francji, przyniosło zysk kapitałowy, zostałby on opodatkowany we Francji na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią, zgodnie z podstawą opodatkowania i stawkami mającymi zastosowanie w tym państwie członkowskim w momencie przeprowadzenia operacji.

31.

Z akt sprawy, a także z uwag przedłożonych Trybunałowi wynika również, że w takiej sytuacji zgodnie z fińskimi przepisami podatkowymi Republika Finlandii całkowicie zwolniłaby taki zysk kpitłowy z podatku w ramach opodatkowania dochodów K w tym państwie członkowskim, przy czym nie zostałby on również uwzględniony z innego tytułu.

32.

Jako że K nie osiągnął zysku kapitałowego lub poniósł stratę przy okazji zbycia budynku położonego we Francji, a strata ta wydaje się mieć charakter ostateczny w tym państwie członkowskim – albo z powodu okoliczności przedstawionych przez sąd odsyłający, albo, w ujęciu ogólnym, ze względu na fakt, że, jak stwierdziła Komisja, straty poniesione we Francji w związku z nieruchomością położoną w tym państwie członkowskim nigdy nie mogą być przedmiotem odliczenia ani od całkowitego dochodu, ani od zysku kapitałowego osiągniętego z tytułu sprzedaży innego majatku ( 13 ) – w postępowaniu głównym K zwrócił się do organów fińskich o odliczenie straty od zysku kapitałowego ze sprzedaży papierów wartościowych osiągniętego w Finlandii.

33.

Prawdą jest, jak podniósł K na rozprawie przed Trybunałem, że art. 6 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią nie dotyczy bezpośrednio sytuacji strat związanych z nieruchomościami.

34.

Należy jednak zaznaczyć, że postanowienie to nie odnosi się również, w przeciwieństwie do innych postanowień rzeczonej umowy, do „zysków”, lecz nadaje w sposób ogólny kompetencję w zakresie opodatkowania „dochodów” związanych z nieruchomością państwu członkowskiemu, w którym nieruchomość ta jest położona. Dochody takie mogą być dodatnie (zysk lub zysk kapitałowy) albo ujemne (strata lub brak zysku kapitałowego).

35.

Ponadto, jak przyznał Trybunał w kontekście opodatkowania spółek, zachowanie podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi może wiązać się z koniecznością stosowania wyłącznie przepisów podatkowych jednego z tych państw, jeżeli chodzi zarówno o zyski, jak i o straty ( 14 ).

36.

Trybunał stwierdził ponadto, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu cel wyważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby podniesiona w pierwszym państwie członkowskim, lecz zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat ( 15 ).

37.

Wyważony podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, który może znaleźć odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w szczególności na celu zachowanie symetrii między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat ( 16 ).

38.

Takie zasadnicze podejście przyjęte względem spółek obowiązuje również w moim mniemaniu w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi, ponieważ, po pierwsze, opiera się na rozgraniczeniu kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, a po drugie, wydaje się co do zasady, że żadne obiektywne względy nie uzasadniają odmiennego traktowania podatników w zależności od tego, czy są osobami prawnymi, czy też osobami fizycznymi.

39.

W sytuacji podatnika takiego jak K konsekwencją tego podejścia jest, iż odmowa przyznania przez fińskie organy podatkowe możliwości odliczenia spornych strat w związku ze sprzedażą nieruchomości, wynikająca przede wszystkim ze stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest co do zasady zgodna z art. 56 WE i 58 WE.

40.

Odmowa opiera się bowiem na zachowaniu w Finlandii zasady symetrii – wynikającej ze stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią w związku z fińskimi przepisami podatkowymi – między odpowiednio zwolnieniem z podatku osiągniętych zysków a niemożnością odliczenia strat poniesionych przez podatnika fińskiego w związku ze zbyciem nieruchomości położonej we Francji lub odwrotnie między prawem Republiki Francuskiej do opodatkowania zysków kapitałowych pochodzących ze zbycia nieruchomości położonych na jej terytorium a posiadaną przez to państwo członkowskie kompetencją do przyznania możliwości odliczenia strat poniesionych z tytułu zbycia tych nieruchomości.

41.

Innymi słowy, jako że – zwłaszcza w zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią – Republika Finlandii nie wykonuje żadnej kompetencji podatkowej w odniesieniu do dochodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonych we Francji, nie można co do zasady zwracać się do niej o pominięcie takiego dwustronnego podziału kompetencji podatkowych w celu wyrażenia zgody na uwzględnienie wyłącznie strat poniesionych przez jednego z jej podatników przy okazji zbycia nieruchomości we Francji.

42.

Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Renneberg nie podważa takiego rozwiązania.

43.

Przypominam, że w rzeczonej sprawie R.H.H. Renneberg zamieszkiwał w Belgii, lecz wszystkie dochody z tytułu działalności zawodowej (uposażenie w służbie publicznej) uzyskiwał w Niderlandach, zakwestionował odmowę niderlandzkich organów administracji podatkowej w sprawie uwzględnienia do celów wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Niderlandach strat z tytułu wynajmu budynku posiadanego przez niego w Belgii. Aby wyjaśnić takie ograniczenie jednej ze swobód przepływu przewidzianej w traktacie WE, w tym przypadku swobodnego przepływu pracowników, rząd niderlandzki powołał się na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Belgii, na mocy których Królestwo Belgii posiadało kompetencję w zakresie opodatkowania dochodów z nieruchomości położonej na jego terytorium, natomiast Niderlandy posiadały prawo opodatkowania uposażenia członka niderlandzkiej służby publicznej.

44.

Badając przyczynę podziału kompetencji podatkowych między tymi dwoma państwami członkowskimi, na którą powołał się rząd niderlandzki, Trybunał stwierdził, w kontekście sprawy zakończonej ww. wyrokiem Renneberg, że skorzystanie przez strony umowy podatkowej ze swobody w ustaleniu łącznika normy kolizyjnej w celu rozdziału ich odpowiednich kompetencji podatkowych nie oznacza jednak, że Królestwo Niderlandów zostało pozbawione wszelkiej kompetencji do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu podatnika niebędącego rezydentem, który osiąga większą część lub całość swoich dochodów podlegających opodatkowaniu w Niderlandach, ujemnych dochodów z nieruchomości położonej w Belgii ( 17 ).

45.

W świetle informacji przekazanych przez sąd odsyłający, a także odpowiedzi rządu niderlandzkiego na pytania pisemne Trybunału należy stwierdzić, jak uczynił to Trybunał w następstwie mojej opinii, że ujemny dochód z nieruchomości położonej w Belgii był uwzględniany przez niderlandzką administrację podatkową przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu podatników będących rezydentami ( 18 ), co oznacza, że odmowa uwzględnienia ujemnych dochodów podatników takich jak R.H.H. Renneberg nie wynikała z wyboru łącznika normy kolizyjnej dokonanego przez strony umowy podatkowej, czyli państwa członkowskiego, na terytorium którego położona była nieruchomość, lecz zależała w rzeczywistości od braku posiadania statusu rezydenta Niderlandów przez tych podatników ( 19 ).

46.

Innymi słowy, inaczej niż w przypadku sytuacji w sprawie w postępowaniu głównym odmowa odliczenia strat wydana wobec R.H.H. Renneberga nie opierała się na kryterium położenia geograficznego nieruchomości ustalonego za obopólną zgodą przez strony umowy podatkowej, lecz na kryterium miejsca zamieszkania podatnika przyjętym jednostronnie przez władze niderlandzkie.

47.

Na tym etapie argumentacji należy jeszcze zbadać, czy odmowa wydana wobec K przez fińskie organy podatkowe jest proporcjonalna do wyznaczonego celu ( 20 ), ponieważ – jak zaznaczył sąd odsyłający – straty poniesione przez podatnika w wyniku zbycia budynku położonego we Francji miałyby charakter ostateczny, gdyby nie zostały odliczone od zysku kapitałowegoze sprzedaży papierów wartościowych osiągniętego przez niego w Finlandii. Badanie to ma również związek z kwestią, czy nakreślone rozszerzenie rozumowania o sytuację taką jak w postępowaniu głównym jest spójne z linią orzecznictwa dotyczącą uwzględnienia zdolności podatkowej podatników będących osobami fizycznymi.

48.

Nie należy zajmować się wyrażonymi przez niektóre zainteresowane strony wątpliwościami co do ostatecznego charakteru strat poniesionych przez K w związku ze zbyciem budynku we Francji. Wydaje mi się, że wątpliwości te zostały rozwiane, ponieważ – jak już wspomniano – straty poniesione we Francji z tytułu nieruchomości położonej w tym państwie członkowskim nigdy nie mogą być przedmiotem odliczenia ani od całkowitego dochodu, ani od zysków kapitałowych osiągniętych podczas sprzedaży innego majątku ( 21 ). W każdym razie ocena ostatecznego charakteru tych strat należy do sądu odsyłającego.

49.

Jeżeli zatem przyjmiemy przesłankę ostatecznego charakteru omawianych strat, to wbrew twierdzeniom niektórych zainteresowanych stron bezsprzecznie nie istnieje żadne ryzyko podwójnego odliczenia tych strat, nawet jeżeli Republika Finlandii zgodziłaby się je uwzględnić.

50.

Jednakże w świetle badanego tu względu uzasadniającego stanowisko przyjęte przez K sprowadza się do wymagania od Republiki Finlandi, aby pominęła umowny podział kompetencji podatkowych uzgodniony z Republiką Francuską, a nawet mu zaprzeczyła, przynajmniej jeżeli chodzi o odliczanie strat poniesionych przez jednego z podatników w momencie zbycia budynku położonego we Francji.

51.

Czy państwo członkowskie, w którym podatnik taki jak K jest rezydentem, musi wyrazić zgodę na odliczenie rzeczonych strat z tytułu nieruchomości w zakresie, w jakim państwo członkowskie, na terytorium którego położona jest nieruchomość, na to nie pozwala?

52.

Uważam, że nie.

53.

Prawdą jest, że Trybunał orzekł już w ww. wyrokach w sprawie Groot i w sprawie Renneberg, w kwestii wykładni art. 39 WE, że „mechanizmy wykorzystywane w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania lub krajowe systemy podatkowe, które skutkują jego wyeliminowaniem lub złagodzeniem powinny […] zapewniać podatnikom danych państw członkowskich, że w ogólnym ujęciu cała ich sytuacja osobista i rodzinna zostanie uwzględniona w prawidłowy sposób, niezależnie od sposobu, w jaki dane państwa członkowskie podzieliły między siebie ten obowiązek, albowiem w przeciwnym razie doszłoby do nierównego traktowania sprzecznego z przepisami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu pracowników, które w żadnym wypadku nie wynikałoby z rozbieżności pomiędzy krajowymi uregulowaniami podatkowymi” ( 22 ), przy czym uwagi te dotyczą również „uwzględnieni[a] ogólnej zdolności podatkowej podatników” ( 23 ).

54.

Niezależnie od powiązania między sytuacją w postępowaniu głównym a „sytuacją osobistą i rodzinną” podatników lub ich „ogólną zdolnością podatkową”, wydaje mi się, że stwierdzenie przytoczone w poprzednim punkcie należy umieścić w kontekście każdej z tych spraw.

55.

W tym względzie najbardziej oczywistym wspólnym elementem tych dwóch spraw jest fakt, że państwo członkowskie, w którym zwrócono się o sporne odliczenia (odliczenia osobiste i rodzinne od dochodu z tytułu wykonywanej pracy w sprawie zakończonej ww. wyrokiem Groot, odliczenie od ujemnych dochodów z tytułu wynajmu w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu wykonywanej pracy w sprawie zakończonej ww. wyrokiem Renneberg) ( 24 ), czyli państwo członkowskie zamieszkania w sprawie zakończonej ww. wyrokiem Groot i państwo członkowskie zatrudnienia w sprawie zakończonej ww. wyrokiem Renneberg, wykonywało, chociaż w ograniczonym stopniu, swą kompetencję podatkową względem rzeczonych dochodów, nie przyznając jednak swoim podatnikom ulg podatkowych, z których korzystali podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji (w obydwu przypadkach podatnicy będący rezydentami).

56.

W takich okolicznościach oczywiste jest, że rozszerzenie traktowania pod względem podatkowym zastrzeżonego dla podatników będących rezydentami i znajdujących się w sytuacji czysto wewnętrznej na rzecz, po pierwsze, podatników będących rezydentami i uzyskujących dochody z tytułu działalności zawodowej w innych państwach członkowskich (sytuacja rozpatrywana w ww. wyroku w sprawie Groot), a po drugie, podatników niebędących rezydentami, lecz uzyskujących całość dochodów z tytułu działalności zawodowej w państwie członkowskim zatrudnienia (sytuacja rozpatrywana w ww. wyroku w sprawie Renneberg), podważa jedynie zasady wykonywania kompetencji podatkowej państwa członkowskiego, w którym złożono wniosek.

57.

W konsekwencji obydwa przeanalizowane przypadki ( 25 ) różnią się od przypadku będącego u źródła niniejszej sprawy, w którym podatnik zwraca się do państwa członkowskiego zamieszkania o przyznanie możliwości odliczenia związanego z określoną kategorią dochodów, tj. dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do których nie wykonuje ono żadnej kompetencji podatkowej.

58.

W kontekście proporcjonalności odmowy wydanej przez fińskie organy podatkowe należy jeszcze sprawdzić, czy sytuacja będąca przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym stanowi „wyjątek Marks & Spencer” ( 26 ), na które to określenie powołało się kilka zainteresowanych stron.

59.

Przypominam, że w sprawie zakończonej ww. wyrokiem Marks & Spencer zwrócono się do Trybunału z pytaniem, czy swoboda przedsiębiorczości stoi na przeszkodzie krajowym przepisom podatkowym wykluczającym odliczenie przez spółkę dominującą strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez spółkę zależną posiadającą siedzibę na terytorium tego państwa członkowskiego, podczas gdy taką możliwość przewidziano w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą „rezydentem” („grupowa ulga podatkowa”).

60.

Choć Trybunał szybko stwierdził, iż przepisy podatkowe w owej sprawie stanowiły ograniczenie swobody przedsiębiorczości, to uznał, że ograniczenie to mogło być uzasadnione trzema względami występującymi łącznie, na które powołały się państwa członkowskie w postępowaniu przed Trybunałem, a mianowicie zachowaniem podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, ryzykiem podwójnego uwzględnienia strat, a także ryzykiem unikania opodatkowania.

61.

W pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł jednak, że

„[…] stanowiący ograniczenie [sporny] przepis wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy:

62.

Bez dalszych wyjaśnień Trybunał stwierdził, że jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne ze swobodą przedsiębiorczości odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem ( 27 ).

63.

Wydaje się następnie, że uznając stopniowo autonomiczny charakter względu uzasadniającego opierającego się na podziale kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi w późniejszych wyrokach dotyczących odliczania strat transgranicznych, Trybunał zarzucił „wyjątek Marks & Spencer”.

64.

I tak w ww. wyroku w sprawie Lidl Belgium, który dotyczył traktowania pod względem podatkowym strat stałego zakładu tej spółki położonego w Luksemburgu (Luksemburg), Trybunał, rozstrzygając w sprawie proporcjonalności przepisów podatkowych będących przedmiotem tej sprawy, nie tylko wykluczył, że wspomniana spółka wykazała, iż spełniła warunki stosowania tego wyjątku ( 28 ), lecz także dodał ogólniej, iż „[j]eżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznała państwu członkowskiemu, w którym położony jest stały zakład, kompetencję opodatkowania jego dochodów, przyznanie spółce głównej możliwości wyboru uwzględnienia strat tego stałego zakładu w państwie członkowskim, w którym ma ona siedzibę lub w innym państwie członkowskim, naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego [kompetencji podatkowych] między zainteresowanymi państwami członkowskimi” ( 29 ).

65.

Ostatnio, jak stwierdziła rzecznik generalna J. Kokott ( 30 ), w ww. sprawie X Holding, która opiera się na względzie dotyczącym zachowania podziału kompetencji podatkowych, Trybunał nie wymienił „wyjątku Marks & Spencer”, przy szczegółowym badaniu proporcjonalności przepisów podatkowych państwa członkowskiego stojących na przeszkodzie uznaniu za jeden podmiot podatkowy spółki dominującej i jej spółki zależnej niebędącej rezydentem (co pozwoliłoby jej swobodnie wybierać system podatkowy mający zastosowanie do strat takiej spółki zależnej), ponieważ zyski spółki zależnej nie podlegały przepisom podatkowym tego państwa członkowskiego.

66.

Takie rozumowanie jest całkowicie zrozumiałe, ponieważ nałożenie na państwo członkowskie, które nie posiada kompetencji podatkowej, obowiązku uwzględnienia strat powstałych w obrębie kompetencji podatkowej innego państwa członkowskiego, w przypadku gdy strat tych nie można obecnie lub nie można już odliczać w tym ostatnim państwie członkowskim, oznaczałoby w ostateczności niestosowanie się do celu wyważonego podziału kompetencji podatkowych. W takim przypadku cel ten nie zostałby w ogóle osiągnięty ( 31 ).

67.

W świetle niedawnego rozwoju orzecznictwa rzecznik generalna J. Kokott uznała zatem, że „wyjątek Marks & Spencer” nie może już być stosowany w przypadku, gdy podnoszone uzasadnienie dotyczy wyłącznie podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi ( 32 ), wskazując zresztą na jego niejasne i niewyjaśnione pochodzenie ( 33 ).

68.

W kontekście sprawy, w której propozycja ta została przedstawiona przez rzecznik generalną J. Kokott, dotyczącej odmowy przez fińskie organy podatkowe w sprawie odliczenia przez fińską spółkę strat poniesionych przez jej szwedzką spółkę zależną, która zakończyła swoją działalność i z którą rzeczona spółka zamierzała się połączyć, rzecznik generalna zasugerowała Trybunałowi tytułem głównym, aby stwierdził, iż wspomniana odmowa była uzasadniona celem zachowania podziału kompetencji podatkowych, bez konieczności rozstrzygania kwestii, czy szwedzka spółka zależna posiada wciąż w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, możliwość uwzględnienia swoich strat ( 34 ).

69.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie A ( 35 ) Trybunał nie przychylił się jednak do tej propozycji i zastosował co do zasady schemat analizy przyjęty w ww. wyroku w sprawie Marks & Spencer.

70.

Trybunał, dokonawszy najpierw oceny fińskiego środka stanowiącego ograniczenie w świetle trzech względów uzasadniających przedstawionych w sprawie Marks & Spencer ( 36 ), a następnie sprawdziwszy proporcjonalność tego środka w świetle „istoty [tych] celów” ( 37 ), przypomniał, że aby kryterium to zostało spełnione, należy pozwolić wykazać spółce dominującej, że szwedzka spółka zależna wyczerpała możliwości uwzględnienia strat w państwie członkowskim, w którym jest rezydentem, oraz że nie istnieją możliwości ich uwzględnienia w tym państwie członkowskim w przyszłych latach podatkowych ( 38 ).

71.

W świetle jasnego rozwiązania zaproponowanego przez rzecznik generalną J. Kokott w jej opinii równie bezpośrednie odwołanie do „wyjątku Marks & Spencer” bezsprzecznie nie jest przypadkowe.

72.

Jednakże ww. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie A nie zawiera żadnego wyjaśnienia na temat względów leżących u podstaw stosowania tego wyjątku. Takie wyjaśnienia byłyby tym bardziej przydatne, że rzeczony wyrok zapadł w następstwie linii orzecznictwa, która – jak zaznaczono wcześniej – pozwalała przyjąć założenie, że „wyjątek Marks & Spencer” został zarzucony albo przynajmniej, że było to bliskie.

73.

Chociaż – o czym świadczy ww. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie A – nie miało to miejsca, Trybunał nie sprecyzował w żaden sposób kryteriów pozwalających określić sytuacje, w których ten wyjątek miałby zastosowanie, oraz te, w których nie można go stosować.

74.

Kluczem do interpretacji, który można przyjąć, choć wydaje mi się, że należy go odrzucić, jest liczba i charakter przedstawionych względów uzasadniających.

75.

Nie sądzę, aby fakt, że Trybunał zbadał, podobnie jak w sprawie, w której wydano ww. wyrok Marks & Spencer, trzy względy uzasadniające przywołane w sprawie zakończonej ww. wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. A, w tym – przypominam – wzgląd podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi doprowadził do innego skutku z punktu widzenia proporcjonalności wspomnianego środka podatkowego, niż gdyby Trybunał ograniczył się do zbadania tego względu w sposób autonomiczny.

76.

Skoro z logicznego punktu widzenia, jak już wcześniej zaznaczono, podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi może sam w sobie przesądzić o bezcelowości analizy wyczerpania możliwości uwzględnienia strat spółki zależnej niebędącej rezydentem w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, nie dostrzegam, w jaki sposób na zdolność do zneutralizowania takiej analizy wpłynęłoby współistnienie celu interesu ogólnego z innymi względami uzasadniającymi ten sam krajowy środek podatkowy.

77.

Inne wyjaśnienie, moim zdaniem bezsprzecznie bardziej przekonujące, opiera się na umownym lub jednostronnym pochodzeniu celu realizowanego przez państwo członkowskie i środka ograniczającego przyjętego, aby cel ten osiągnąć.

78.

Tym samym w sytuacji gdy środek podatkowy wynika bezpośrednio z umownego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, nie należy rozważać wyczerpania możliwości uwzględnienia strat w państwie członkowskim posiadającym kompetencję podatkową, ponieważ ograniczenie wynika bezpośrednio z podziału dokonanego w umowie podatkowej, nie zaś ze stosowania jednego systemu podatkowego.

79.

Jest to zresztą rozwiązanie przyjęte przez Trybunał w pkt 47–52 ww. wyroku w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, na który powołał się sąd odsyłający, nakreślone już w ww. wyroku w sprawie Lidl Belgium.

80.

Natomiast w przypadku gdy cel i środek ograniczający prowadzący do osiągnięcia celu podlegają po prostu jednemu systemowi podatkowemu (przyjętemu jednostronnie), można brać pod uwagę zastosowanie „wyjątku Marks & Spencer”.

81.

Jeżeli przyjmiemy takie podejście w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że odmowa wydana wobec K, która znajduje swoje podłoże bezpośrednio w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią, jest proporcjonalna do celu podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Nie ma wówczas konieczności badania kwestii ostatecznego charakteru strat poniesionych przez K we Francji z tytułu nieruchomości.

82.

Taka wykładnia „wyjątku Marks & Spencer” natrafia jednak na pewne przeszkody.

83.

Po pierwsze, w dużej mierze zależy od aspektów procedury takich jak uwzględnienie lub nieuwzględnienie postanowień umowy podatkowej ( 39 ) w kontekście ram prawnych odesłania prejudycjalnego.

84.

Po drugie, w jeszcze większym stopniu nie odpowiada aktualnemu stanowi orzecznictwa.

85.

Podczas gdy w sprawie zakończonej w ww. wyrokiem X Holding sporne ograniczenie (brak możliwości utworzenia jednego podmiotu gospodarczego przez spółkę dominującą ze spółką zależną niebędącą rezydentem) znajdowało podłoże w jednostronnym środku niderlandzkim, Trybunał orzekł, że jego charakter jest proporcjonalny do celu podziału kompetencji podatkowych, ponieważ zyski spółki zależnej niebędącej rezydentem nie podlegały niderlandzkiej ustawie podatkowej, nie badając wcześniej możliwości zastosowania „wyjątku Marks & Spencer”.

86.

Podobnie, ale w przeciwnej sytuacji, Trybunał stwierdził w ww. wyroku w sprawie Lidl Belgium, uznawszy, iż warunki zastosowania „wyjątku Marks & Spencer” nie zostały spełnione w postępowaniu głównym, że swoboda przedsiębiorczości nie stoi na przeszkodzie temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, mimo że sporne ograniczenie pochodziło z dwustronnej umowy podatkowej między tymi dwoma państwami członkowskimi ( 40 ).

87.

Ostatecznie sytuacje, w których Trybunał stosuje „wyjątek Marks & Spencer”, są niejasne, co słusznie zaznaczyła rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii wydanej w sprawie A zakończonej ww. wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r.

88.

Z powyższych powodów, a także ze względów pewności prawa, Trybunał mógłby wykorzystać okazję w celu wyjaśnienia stosowania takiego wyjątku i sprecyzowania jego uzasadnienia.

89.

W przeciwnym razie, a także w braku całkowitego odstąpienia od tego wyjątku, w przypadku gdy względem uzasadniającym ograniczenie podatkowe jest zachowanie wyważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, Trybunał mógłby przynajmniej ograniczyć w pierwszej kolejności stosowanie tego wyjątku do sytuacji, w których omawiane ograniczenia wywodzą się wyłącznie z jednostronnych środków państw członkowskich, przy czym propozycja ta znajduje poparcie w uzasadnieniu ww. wyroku w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.

90.

Bez względu na okoliczności nałożenie w niniejszej sprawie na Republikę Finlandii obowiązku pominięcia, nawet w celu poszanowania zasady proporcjonalności, podziału kompetencji podatkowych wynikającego z wyboru dokonanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Francją a Finlandią, byłoby równoznaczne z zakwestionowaniem orzecznictwa, w którym Trybunał uznał kompetencję zastrzeżoną dla państw członkowskich. Nie wydaje mi się, aby takie rozwiązanie można było zaproponować Trybunałowi.

91.

Z powyższych względów proponuję, aby na pytanie prejudycjalne odpowiedzieć w taki sposób, że art. 56 WE i 58 WE nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odmówiło podatnikowi, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim, przyznania możliwości odliczenia straty, którą podatnik ten poniósł w związku ze zbyciem nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim, od zysków kapitałowych opodatkowanych w tym pierwszym państwie członkowskim, które osiągnął z tytułu zbycia akcji, podczas gdy podatnik, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi w tym państwie członkowskim, może pod pewnymi warunkami odliczyć od zysków kapitałowych straty poniesione podczas zbycia równoważnej nieruchomości położonej w tymże państwie członkowskim.

92.

W świetle całości powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby na postawione przez Korkein hallinto oikeus pytanie prejudycjalne odpowiedział następująco:

Artykuły 56 WE i 58 WE nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odmówiło podatnikowi, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim, przyznania możliwości odliczenia straty, którą podatnik ten poniósł w związku ze zbyciem nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim, od zysków kapitałowych opodatkowanych w tym pierwszym państwie członkowskim, które osiągnął z tytułu zbycia akcji, podczas gdy podatnik, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi w tym państwie członkowskim, może pod pewnymi warunkami odliczyć od zysków kapitałowych straty poniesione podczas zbycia równoważnej nieruchomości położonej w tymże państwie członkowskim.