—

w imieniu Siebrand BV przez G.J. Slootena, advocaat,

—

w imieniu rządu niderlandzkiego przez C.M. Wissels oraz M. Noort, działające w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu greckiego przez I. Bakopoulosa, O. Patsopoulou oraz M. Tassopoulou, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez V. Jackson, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez K. Beala, barrister,

—

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez A. Siposa oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interpretacji Nomenklatury Scalonej (zwanej dalej „CN”) zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256, s. 1), zmienionego rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2587/91 z dnia (Dz.U. L 259, s. 1) (zwanego dalej „rozporządzeniem nr 2658/87”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Siebrand BV z siedzibą w Kampen (Niderlandy) (zwaną dalej „Siebrand”) a Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu do spraw finansów, zwanym dalej „Staatssecretaris”), w przedmiocie ośmiu decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego od trzech napojów alkoholowych wytwarzanych przez tę spółkę, za okres od lipca 2003 r. do lutego 2004 r.

3

Sporne decyzje w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane na podstawie Wet op de accijns (niderlandzkiej ustawy o podatku akcyzowym), która transponuje dyrektywę Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316, s. 21).

4

W celu zdefiniowania kategorii produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym według stawki ustalonej w dyrektywie Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316, s. 29), art. 26 dyrektywy 92/83 odsyła do CN obowiązującej w dniu jej przyjęcia.

5

CN oparta jest na światowym Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej „HS”), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną, oraz wprowadzonym w życie międzynarodową konwencją zawartą w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (zwaną dalej „konwencją HS”) i zatwierdzoną w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia dotyczącą zawarcia Międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz protokołu zmian do tej konwencji (Dz.U. L 198, s. 1).

6

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 2658/87 CN jest zgodna ze Zharmonizowanym Systemem w zakresie sześciocyfrowych numerów pozycji i podpozycji.

7

Ogólne reguły interpretacji CN (zwane dalej „ogólnymi regułami”), zawarte w jej części pierwszej sekcja I część A, przewidują między innymi:

„Klasyfikacja towarów w [CN] podlega następującym regułom:

[…]”.

8

W odniesieniu do wyrobów, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, CN zawiera sekcję IV zatytułowaną „Gotowe środki spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu”. Sekcja ta zawiera między innymi dział 22 zatytułowany „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”. Dział ten obejmuje z kolei pozycję 2206 zatytułowaną „Pozostałe napoje fermentowane (na przykład jabłecznik, moszcz gruszkowy i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”, a także pozycję 2208 zatytułowaną „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe”.

9

Na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja przygotowuje noty wyjaśniające dotyczące CN (zwane dalej „notami wyjaśniającymi do CN”).

10

Nota wyjaśniająca do CN odnosząca się do pozycji 2206 przewiduje, w odniesieniu do „pozostałych” napojów objętych podpozycjami od 22060051 do 22060089:

„Podpozycje te obejmują produkty opisane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 2206 akapit drugi od 1 do 10”.

11

Pojęcie napojów „spokojnych, w pojemnikach o objętości”, o których mowa w podpozycjach od 22060051 do 22060089, jest sprecyzowane w uwadze wyjaśniającej do pozycji 2206 w następujący sposób:

„Podpozycje te obejmują napoje, które nie są wyrobami naturalnej fermentacji moszczu ze świeżych winogron, ale są produkowane z zagęszczonego moszczu z winogron. Moszcz ten jest stabilny i może być przechowywany do wykorzystania w miarę potrzeb.

Proces fermentacji rozpoczyna się zwykle przy użyciu drożdży. Cukier może być dodany do moszczu zarówno przed, jak i podczas fermentacji. Produkt otrzymany w ten sposób może być następnie dosłodzony, wzmocniony lub zmieszany”.

12

Nota wyjaśniająca do CN odnosząca się do pozycji 2208 ma następujące brzmienie:

„Wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe objęte pozycją 2208 są płynami zawierającymi alkohol, przeznaczonymi zazwyczaj do spożycia przez ludzi i które otrzymywane są:

Różne napoje spirytusowe są opisane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2208, akapit trzeci, od 1 do 17.

Odnośnie do wódek nieskażonych należy zauważyć, że są one klasyfikowane do tej pozycji nawet wtedy, kiedy objętościowa moc alkoholu wynosi 80% obj. lub więcej, nawet jeśli są produktami gotowymi do spożycia jako drinki

Pozycja ta nie obejmuje napojów alkoholowych otrzymanych w wyniku fermentacji (pozycje od 220300 do 220600)”.

13

Zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej taryfa celna i nomenklatury statystyczne będą zgodne z HS. Umawiające się strony muszą więc stosować wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz przestrzegać kolejności cyfrowych tego systemu. Zgodnie z tym postanowieniem każda z umawiających się stron zobowiązuje się również do stosowania Ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu.

14

Światowa Organizacja Celna opracowuje noty wyjaśniające dotyczące HS (zwane dalej „notami wyjaśniającymi do HS”). Nota wyjaśniająca do HS odnosząca się do pozycji 2206 brzmi następująco:

„Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte podpozycjami od 2203 do 2205.

Obejmuje między innymi:

[…]

Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak i sztucznie nasycane dwutlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji nawet jeśli zostały wzmocnione przez dodatnie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem, że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją.

Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj.

[…]”.

15

Nota wyjaśniająca do HS odnosząca się do pozycji 2208 przewiduje:

„Niniejsza pozycja obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu:

16

Jako przykład produktów objętych tą pozycją powyższa nota wyjaśniająca podaje między innymi:

„[…]

17

Zgodnie z pkt VIII noty wyjaśniającej do HS dotyczącej ogólnej reguły 3 b), czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towarów wynikać może, w zależności od rodzaju towaru, z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo z roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy stosowaniu towaru.

18

Siebrand jest spółką produkującą napoje alkoholowe i bezalkoholowe. Produkuje między innymi trzy napoje alkoholowe o nazwach „Pina Colada”, „Whiskey Cream” i „Apfel Cocktail”. Produkty te są wytwarzane na bazie jabłecznika do którego dodawane są: alkohol destylowany, woda, syrop cukrowy, różne aromaty i barwniki oraz — w przypadku napojów Pina Colada i Whiskey Cream — baza śmietankowa. Objętość alkoholu we wszystkich trzech napojach wynosi 14,5%, z czego 12% przypada na alkohol destylowany, a 2,5% na alkohol z procesu fermentacji koncentratu jabłkowego.

19

Do dnia 1 stycznia 2003 r. omawiane produkty były zaklasyfikowane przez inspektora podatkowego (zwanego dalej „inspektorem”) do pozycji 2206, co wpłynęło na stawkę podatku akcyzowego znajdującą do nich zastosowanie. Jednak zgodnie z decyzją Staatssecretaris z dnia inspektor stanął na stanowisku, że biorąc pod uwagę zawartość alkoholu i charakter produktów, napoje te powinny być zaklasyfikowane od dnia do pozycji 2208. Oznacza to wyższą stawkę podatku akcyzowego.

20

Inspektor odroczył stosowanie nowej taryfy do dnia 1 lipca 2003 r., lecz wydał wobec Siebrand osiem decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2003 r. do lutego 2004 r. Siebrand odwołała się od tych decyzji, lecz inspektor podtrzymał swe stanowisko w decyzji wydanej w sprawie odwołania.

21

Siebrand wniosła więc skargę do Gerechtshof te Arnhem, który orzekł, że omawiane produkty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 2208.

22

Hoge Raad der Nederlanden, do której Siebrand odwołała się od powyższego wyroku, postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

23

Zwracając się ze swymi pytaniami, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy napoje na bazie alkoholu pochodzącego z procesu fermentacji, odpowiadające początkowo pozycji 2206 CN, do których dodano pewną ilość alkoholu destylowanego, wody, syropu cukrowego, aromatów i barwników, a w przypadku niektórych z nich — bazy śmietankowej, w wyniku czego napoje te straciły smak, zapach lub też wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych, objęte są pozycją 2206 CN jako napoje fermentowane, czy pozycją 2208 CN jako destylaty.

24

Należy przypomnieć utrwalone orzecznictwo, w świetle którego w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. s. I-6675, pkt 16; a także wyrok z dnia w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07 Kip Europe i in., Zb.Orz. s. I-9489, pkt 26).

25

Uwagi poprzedzające działy Wspólnej Taryfy Celnej, podobnie jak noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do SH przez Światową Organizację Celną w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (ww. wyrok w sprawie Olicom, pkt 17; wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Van Landeghem, Zb.Orz. s. I-10661, pkt 25; z dnia w sprawie C-403/07 Metherma, Zb.Orz. s. I-8921, pkt 48).

26

Należy podnieść, że zgodnie z notą wyjaśniającą do HS odnoszącą się do pozycji 2206, dodanie alkoholu do napojów należących do tej pozycji nie wpływa na ich klasyfikację, o ile zachowują one charakter produktów klasyfikowanych do tej pozycji, to znaczy charakter napojów fermentowanych.

27

Tymczasem z postanowienia odsyłającego wynika, że napoje, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, utraciły smak, zapach i wygląd napoju wytwarzanego z owoców lub określonego produktu naturalnego, czyli napoju fermentowanego. Takie produkty nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2206.

28

Jeśli chodzi o klasyfikację takich produktów, należy przypomnieć, że zgodnie z regułą ogólną 2 b) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Jest tak w przypadku produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, które zawierają alkohol z procesu fermentacji oraz alkohol destylowany. Substancje te objęte są różnymi pozycjami celnymi.

29

Reguła ogólna 3 a) wskazuje, że w przypadku gdy stosując regułę 2 b), wydaje się, iż towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny.

30

Jeżeli produkty, takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, składają się z różnych materiałów lub substancji, a żadna z dwóch powyżej wskazanych podpozycji nie jest bardziej szczegółowa od drugiej, jedynym postanowieniem, na które można się powołać w celu dokonania klasyfikacji tych produktów, jest ogólna reguła 3 b) (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 1988 r. w sprawie 253/87 Sportex, Rec. s. 3351, pkt 7; z dnia w sprawie C-250/05 Turbon International, Zb.Orz. s. I-10531, pkt 20).

31

W świetle ogólnej reguły 3 b) dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o jego zasadniczym charakterze (zob. wyroki: z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie C-288/99 VauDe Sport, Rec. s. I-3683, pkt 25; z dnia w sprawie C-276/00 Turbon International, Rec. s. I-1389, pkt 26; ww. wyrok z dnia w sprawie Turbon International, pkt 21).

32

W konsekwencji należy określić, która z substancji stanowiących składniki produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, nadaje im zasadniczy charakter.

33

Z postanowienia odsyłającego wynika, że produkty te są wytwarzane na bazie jabłecznika, do którego dodawane są: alkohol destylowany, woda, cukier w postaci syropu, różne aromaty i barwniki oraz — w przypadku napojów Pina Colada i Whiskey Cream — baza śmietankowa. Objętość alkoholu w produktach końcowych wynosi 14,5%, z czego 2,5% przypada na alkohol z procesu fermentacji, a 12% — na dodany alkohol destylowany.

34

Jak na to wskazuje pkt VIII uwag wyjaśniających do HS odnoszący się do ogólnej reguły 3 b), czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towarów, wynikać może, w zależności od rodzaju towaru, z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub z roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

35

Jeśli chodzi o produkty będące przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem krajowym, to w celu określenia ich zasadniczego charakteru można wziąć pod uwagę kilka cech i obiektywnych właściwości. Po pierwsze zatem należy stwierdzić, że alkohol destylowany stanowi ważniejszy element nie tylko ich ogólnej objętości, ale również objętościowej zawartości alkoholu, niż alkohol z procesu fermentacji.

36

Po drugie konieczne jest zbadanie, czy szczególne cechy organoleptyczne tych produktów dopowiadają cechom produktów zaklasyfikowanych do pozycji 2208 CN. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem smak może stanowić cechę i obiektywną właściwość produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 października 2004 r. w sprawie C-124/03 Artrada i in., Zb.Orz. s. I-10297, pkt 41; z dnia w sprawie C-196/05 Sachsenmilch, Zb.Orz. s. I-5161, pkt 37).

37

Jak to już zostało w tej kwestii podniesione, ze względu na dodanie wody i innych substancji produkty będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym utraciły smak, aromat i wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktu naturalnego, to znaczy napoju fermentowanego. Szczególne cechy organoleptyczne tych produktów, definiujące ich zasadniczy charakter, odpowiadają zatem cechom produktów klasyfikowanych do pozycji 2208 CN.

38

Wreszcie należy przypomnieć, że przeznaczenie produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyroki: z dnia 1 czerwca 1995 r. w sprawie C-459/93 Thyssen Haniel Logistic, Rec. s. I-1381, pkt 13; z dnia w sprawie C-396/02 DFDS, Zb.Orz. s. I-8439, pkt 29; z dnia w sprawie C-183/06 Ruma, Zb.Orz. s. I-1559, pkt 36). Nie budzi wątpliwości, że obiektywne cechy i właściwości produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, w tym postać, kolor i nazwy handlowe, odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom produktów spirytusowych.

39

Wynika stąd, że zasadnicze cechy napojów, takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, odpowiadają w całości cechom produktów objętych zakresem pozycji 2208 CN.

40

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytania należy odpowiedzieć, że napoje na bazie alkoholu pochodzącego z procesu fermentacji, odpowiadające początkowo pozycji 2206 CN, do których dodano pewną ilość alkoholu destylowanego, wody, syropu cukrowego, aromatów i barwników, a w przypadku niektórych z nich — bazy śmietankowej, w wyniku czego napoje te straciły smak, zapach lub też wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych, nie są objęte zakresem pozycji 2206 CN, lecz 2208 CN.

41

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Napoje na bazie alkoholu pochodzącego z procesu fermentacji, odpowiadające początkowo pozycji 2206 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2587/91 z dnia (Dz.U. L 259, s. 1), do których dodano pewną ilość alkoholu destylowanego, wody, syropu cukrowego, aromatów i barwników, a w przypadku niektórych z nich — bazy śmietankowej, w wyniku czego napoje te straciły smak, zapach lub też wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych, nie są objęte zakresem pozycji 2206, lecz pozycji 2208 Nomenklatury Scalonej.