—

w imieniu Canterbury Hockey Club oraz Canterbury Ladies Hockey Club przez M. G. MacDonalda, advocate,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez T. Harris oraz L. Seeborutha, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez I. Huttona, barrister,

—

w imieniu rządu greckiego przez K. Georgiadisa, I. Bakopoulosa oraz K. Boskovitsa, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez M. Afonso oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (łącznie zwanymi dalej „Hockey Clubs”) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (zwanymi dalej „Commissioners”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) składek pobieranych przez England Hockey Limited (zwaną dalej „England Hockey”), w zamian za które ta ostatnia świadczy usługi na rzecz Hockey Clubs, podczas gdy według Hockey Clubs usługi te powinny być zwolnione z podatku VAT.

3

Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze]”.

4

Artykuł 13 część A szóstej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym”, przewiduje w szczególności:

„1.   Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

[…]

[…]

2.   […]

5

Na podstawie załącznika 9 grupy 10 pkt 3 ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej (Value Added Tax Act 1994) z podatku VAT zwolnione jest:

„Świadczenie przez uprawniony podmiot na rzecz jednostki usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, w którym jednostka ta uczestniczy, i mających dla tego sportu lub wychowania fizycznego podstawowe znaczenie, z wyjątkiem usług świadczonych przez podmioty mające strukturę członkowską na rzecz jednostek niebędących ich członkami”.

6

Hockey Clubs są klubami sportowymi, które są zastrzeżone dla swoich członków i wystawiają do gry liczne drużyny hokejowe. Ich członkowie płacą roczne składki w zamian za uzyskanie praw członkowskich. Działają one w formie stowarzyszeń niepodlegających wpisowi do rejestru i niemających osobowości prawnej.

7

Same Hockey Clubs są zrzeszone w England Hockey, organizacji niemającej celu zarobkowego, której celem jest promocja i rozwój hokeja w Anglii. Płacą one England Hockey opłaty stowarzyszeniowe, do których dolicza ona podatek VAT.

8

W zamian za otrzymywane opłaty stowarzyszeniowe England Hockey świadczy na rzecz swoich członków określone usługi, obejmujące system akredytacji klubów, kursy dla trenerów, sędziów, nauczycieli i młodzieży, sieć biur rozwoju hokeja, możliwość dostępu do środków publicznych i środków z gier losowych, doradztwo w dziedzinie marketingu i pozyskiwania sponsorów, usługi zarządzania klubami i ubezpieczenia dla klubów, oraz organizacja rozgrywek pomiędzy drużynami.

9

Commissioners zawiadomili England Hockey, że opłaty stowarzyszeniowe pobierane w zamian za usługi świadczone na rzecz stowarzyszonych w niej klubów hokejowych powinny podlegać normalnej stawce podatku VAT. Ponieważ kluby nie są osobami uprawiającymi sport, świadczone usługi nie są objęte zakresem zwolnienia.

10

Hockey Clubs wniosły na tę decyzję skargę do VAT and Duties Tribunal, podnosząc, że usługi świadczone przez England Hockey są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy.

11

W następstwie tej skargi VAT and Duties Tribunal stwierdził, że usługi świadczone przez England Hockey mogą być traktowane jako usługi świadczone indywidualnym zawodnikom będącym członkami Hockey Clubs, na podstawie statusu prawnego stowarzyszeń niepodlegających wpisowi do rejestru i niemających osobowości prawnej. Należy je uznać za mające strukturę „przezroczystą” i poprzez nie brać pod uwagę ich indywidualnych członków w celu ustalenia, czy England Hockey świadczyła usługi ściśle związane ze sportem na rzecz „osób uczestniczących w sporcie”, zatem w tym przypadku świadczenie tych usług było zwolnione z podatku VAT.

12

Commissioners zaskarżyli to orzeczenie do High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, twierdząc, że dla celów podatku VAT nie można traktować Hockey Clubs jako podmioty o strukturze „przezroczystej”. Z kolei Hockey Clubs wniosły skargę wzajemną, podnosząc, że orzeczenie VAT and Duties Tribunal powinno zostać podtrzymane z innych powodów niż przezeń wskazane, tj. dlatego, że zawarty w pkt 3 grupy 10 załącznika 9 do ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej wymóg, by usługa była świadczona na rzecz „jednostki”, stanowi niewłaściwą transpozycję przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy.

13

Według High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, usługi świadczone przez England Hockey nie zapewniają bezpośrednio członkom Hockey Clubs środków do uprawiania hokeja. Dla stron postępowania przed sądem krajowym jest bezsporne, że usługi świadczone przez England Hockey są ściśle związane ze sportem.

14

High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division stwierdził, że niedopuszczalne jest uznanie Hockey Clubs za „przezroczyste” dla celów podatku VAT i uznał za dopuszczalne odwołanie Commissioners. Oceniając, że rozstrzygnięcie skargi wzajemnej wniesionej przez Hockey Clubs zależy od wykładni prawa wspólnotowego, sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

15

Szósta dyrektywa nadaje podatkowi VAT bardzo szeroki zakres zastosowania obejmujący wszelką działalność gospodarczą producenta, handlowca lub usługodawcy (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties, Rec. s. I-1737, pkt 10). Artykuł 13 dyrektywy zwalnia jednak z podatku VAT określone rodzaje działalności.

16

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienia, o których mowa w tym artykule, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 16, z dnia w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 22, z dnia w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 15).

17

Terminologia używana do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zatem zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (ww. wyroki w sprawach: Temco Europe, pkt 17, Horizon College, pkt 16). Powinna ona być interpretowana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki szóstej dyrektywy, a zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które ona przewiduje (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Temco Europe, pkt 18, wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Zb.Orz. s. I-1527, pkt 28).

18

Artykuł 13 część A szóstej dyrektywy przewiduje zwolnienie z podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. wyrok z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory, Zb.Orz. s. I-12121, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 14).

19

W odniesieniu do uprawiania sportu i wychowania fizycznego jako działalności w interesie publicznym zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy ma na celu zachętę do tych rodzajów działalności, lecz nie zwalnia w sposób ogólny całości świadczenia usług z nimi związanych (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg, Zb.Orz. s. I-589, pkt 39).

20

Korzyść wynikająca ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy jest uzależniona od określonych warunków, które wynikają z tego przepisu.

21

Po pierwsze, usługi niemające ścisłego związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym powinny być świadczone przez organizację przewidzianą w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy. Zatem, aby świadczenie danych usług mogło być zwolnione na podstawie tego przepisu, konieczne jest, aby usługi te były świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego. Jak wynika z postanowienia odsyłającego, warunek ten może być uznany za spełniony w sporze przed sądem krajowym.

22

Po drugie, usługi świadczone przez takie organizacje mogą być zwolnione jako transakcje dokonywane w interesie publicznym, pod warunkiem że mają one ścisły związek ze sportem lub wychowaniem fizycznym i są świadczone na rzecz osób, które uprawiają sport lub zajmują się wychowaniem fizycznym. Ponadto z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy wynika, że świadczenie usług przewidzianych w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego.

23

Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

24

W tym kontekście należy zbadać, czy argument podniesiony przez rządy Zjednoczonego Królestwa i grecki, oparty na brzmieniu art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy, zgodnie z którym tylko osoby fizyczne mogą uprawiać sport, a zatem tylko usługi świadczone bezpośrednio tym osobom mogą być zwolnione, może mieć wpływ na odpowiedź udzielaną na pierwsze pytanie prejudycjalne.

25

Komisja Wspólnot Europejskich jest zdania w tym zakresie, że przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób dosłowny, lecz w celu zapewnienia skutecznego stosowania przewidzianego w nim zwolnienia, w zależności od danych usług, oraz że należy zatem uwzględnić nie tylko formalnego lub prawnego adresata tego przepisu, lecz także konkretnego adresata bądź faktycznego beneficjenta.

26

W tym względzie wprawdzie istotnie pojęcie „osoby” samo w sobie jest dostatecznie szerokie, aby obejmować nie tylko osoby fizyczne, lecz także stowarzyszenia niemające osobowości prawnej lub osoby prawne, jednak zgodnie ze zwyczajowym użyciem językowym tylko osoby fizyczne uprawiają sport, nawet jeżeli jest on uprawiany w grupach osób.

27

Jednakże intencją art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy nie jest przyznanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jedynie niektórym dziedzinom sportu, lecz dotyczy on uprawiania sportu w ogóle, co obejmuje również sport uprawiany z konieczności przez jednostki w grupach osób lub w ramach struktur organizacyjnych i administracyjnych, ustanowionych przez stowarzyszenia niemające osobowości prawnej lub osoby prawne, takie jak kluby sportowe, pod warunkiem że spełnione są wymogi określone w pkt 21 i 22 niniejszego wyroku.

28

Uprawianie sportu w ramach takiej struktury z przyczyn praktycznych, organizacyjnych i administracyjnych ogólnie powoduje, że jednostka sama nie organizuje usług koniecznych do uprawiania sportu, lecz że klub sportowy, do którego należy, organizuje i świadczy te usługi, jak na przykład udostępnienie boiska lub sędziego, niezbędnych do uprawiania każdego sportu drużynowego. W takich sytuacjach są świadczone usługi i nawiązywane stosunki prawne z jednej strony pomiędzy klubem sportowym i usługodawcą a z drugiej strony pomiędzy klubem sportowym i jego członkami.

29

Gdyby więc zwrot „usługi […] świadczone […] osobom uczestniczącym w sporcie” z art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy był interpretowany w ten sposób, że wymaga, aby dane usługi były świadczone bezpośrednio osobom fizycznym, które uprawiają sport w ramach struktury organizacyjnej wprowadzonej przez klub sportowy, zwolnienie przewidziane w tym przepisie zależałoby od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a osobami uprawiającymi sport w ramach takiej struktury. Wykładnia taka skutkowałaby tym, że znaczna ilość świadczonych usług koniecznych do uprawiania sportu byłaby automatycznie i nieuchronnie wyłączona z tego zwolnienia, niezależnie od pytania, czy usługi te są ściśle związane z osobami uprawiającymi sport lub z klubami sportowymi i komu faktycznie przynoszą korzyść. Jak słusznie zauważa Komisja, taki rezultat byłby sprzeczny z celem zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, którym jest skuteczne korzystanie z tego zwolnienia przez usługi świadczone jednostkom uprawiającym sport.

30

Z takiej wykładni wynikałoby ponadto, że ze zwolnienia przewidzianego dla transakcji dokonywanych przez instytucje lub organizacje wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. m) nie korzystałyby niektóre osoby uprawiające sport wyłącznie z powodu okoliczności, że uprawiają go w ramach struktury zarządzanej przez klub. Wykładnia taka nie byłaby zgodna z zasadą neutralności podatkowej właściwą wspólnemu systemowi podatku VAT, z której poszanowaniem należy stosować zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95 Fischer, Rec. s. I-3369, pkt 27). W istocie zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują tych samych transakcji, były traktowane w różny sposób w dziedzinie poboru podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia w sprawie C-216/97 Gregg, Rec. s. I-4947, pkt 20). Wynika z tego, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby możliwość powołania się na zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy była uzależniona od struktury organizacyjnej właściwej dla uprawianej działalności sportowej.

31

W celu zapewnienia skutecznego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone w szczególności w ramach sportów uprawianych w grupach osób lub w ramach struktur organizacyjnych wprowadzonych przez kluby sportowe co do zasady mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wynika z tego, że w celu oceny, czy te usługi są zwolnione, nie mają znaczenia tożsamość formalnego adresata usługi ani forma prawna, w jakiej korzysta on z tej usługi.

32

Jednakże, aby móc korzystać z tego zwolnienia, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. m) i art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, usługi powinny być świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego, powinny być ściśle związane ze sportem i niezbędne do jego uprawiania, a faktycznymi beneficjentami tych usług powinny być osoby uprawiające sport. Natomiast świadczenie usług niespełniające tych kryteriów, w szczególności tych związanych z klubami sportowymi i ich działaniem, jak na przykład doradztwo w zakresie marketingu i pozyskiwania sponsorów, nie może korzystać z tego zwolnienia.

33

Na końcu należy przypomnieć, że na podstawie art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług jest wyłączone z korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m), jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem VAT.

34

W sporze przed sądem krajowym do tego sądu należy, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, w jakich jest przeprowadzana dana transakcja, w celu ustalenia jej cech charakterystycznych (zob. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. s. I-2395, pkt 12, z dnia w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. s. I-493, pkt 26), ustalenie, czy usługi świadczone przez England Hockey na rzecz Hockey Clubs są ściśle związane ze sportem i konieczne do jego uprawiania, jeżeli faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby uprawiające sport oraz jeżeli co do istoty głównym celem tych usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla England Hockey poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem VAT.

35

Na pytanie pierwsze należy zatem odpowiedzieć, iż art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w kontekście osób uprawiających sport obejmuje on także usługi świadczone osobom prawnym i stowarzyszeniom niemającym osobowości prawnej, jeżeli — co podlega badaniu sądu krajowego — usługi te są ściśle związane ze sportem i są konieczne do jego uprawiania, są świadczone przez organizacje niemające celu zarobkowego, a faktycznymi beneficjentami tych usług są osoby uprawiające sport.

36

W pytaniu drugim sąd krajowy dąży do ustalenia, czy państwa członkowskie są uprawnione do ograniczenia systemu zwolnień przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy do usług świadczonych jedynie jednostkom uprawiającym sport.

37

Zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa państwa członkowskie mają swobodę ograniczenia zakresu zwolnień poprzez odwołanie do usług świadczonych jednostkom, ponieważ art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy wymaga wyłącznie zwolnienia „określonych usług ściśle związanych ze sportem”.

38

W tym względzie należy stwierdzić, że art. 13 część A szóstej dyrektywy dokładnie określa różne kategorie działalności, które są zwolnione z podatku VAT, które mogą być zwolnione przez państwa członkowskie i które nie mogą podlegać zwolnieniu, oraz warunki, jakim państwa członkowskie mogą poddać rodzaje działalności, które mogą podlegać zwolnieniu (wyrok z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38).

39

Ewentualne ograniczenia korzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 13 część A szóstej dyrektywy mogą następować wyłącznie w ramach stosowania ust. 2 tego przepisu (zob. ww. wyrok w sprawie Hoffmann, pkt 39). Jeśli zatem państwo członkowskie przyznaje zwolnienie dla określonych usług mających ścisły związek ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczonych przez organizacje niemające celu zarobkowego, nie może go uzależnić od innych warunków niż przewidziane w art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy (zob. wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C-124/96 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. s. I-2501, pkt 18). Ponieważ przepis ten nie przewiduje ograniczeń wobec odbiorców danych usług, państwa członkowskie nie są uprawnione do wyłączenia określonej grupy tych usługobiorców z omawianego zwolnienia.

40

Na pytanie drugie należy zatem odpowiedzieć, iż wyrażenie „określone usługi ściśle związane ze sportem” zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy nie uprawnia państw członkowskich do ograniczenia zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie wobec odbiorców danych usług.

41

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje: