Sprawa C-30/02

Recheio – Cash & Carry SA

przeciwko

Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa)

Żądanie zwrotu nienależnego świadczenia – Termin 90 dni na złożenie odwołania – Zasada skuteczności

Streszczenie wyroku

Prawo wspólnotowe – Skutek bezpośredni – Podatki krajowe niezgodne z prawem wspólnotowym – Zwrot – Tryby postępowania – Stosowanie prawa krajowego – Przesłanki – Poszanowanie zasad równoważności i skuteczności – 90-dniowy termin zawity – Dopuszczalność

W braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych podatków pobranych nienależnie do wewnętrznego porządku prawnego każdego Państwa Członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby, z jednej strony, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a z drugiej strony, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności).

Jeśli chodzi o zasadę skuteczności, to jest zgodne z prawem wspólnotowym ustalenie rozsądnych terminów do wniesienia środków prawnych pod rygorem prekluzji, w interesie bezpieczeństwa prawnego chroniącego jednocześnie podatnika i administrację podatkową. W tym kontekście krajowy termin zawity wynoszący 90 dni, liczony od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia podatku wydaje się rozsądny, albowiem jest on wystarczająco długi, aby pozwolić podatnikowi na podjęcie, z pełną znajomością rzeczy, decyzji o wniesieniu skargi o stwierdzenie nieważności i zebranie w tym celu wszystkich koniecznych argumentów faktycznych i prawnych.

Wynika z tego, że w przypadku żądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego zasada skuteczności prawa wspólnotowego nie stoi na przeszkodzie ustaleniu 90-dniowego terminu zawitego, liczonego od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia tego podatku.

(por. pkt 17-18, 21-22 i 26 oraz sentencja)

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)

z dnia 17 czerwca 2004 r. (*)

Żądanie zwrotu nienależnego świadczenia – Termin 90 dni na złożenie odwołania – Zasada skuteczności

W sprawie C-30/02

mającej za przedmiot skierowany do Trybunału, na podstawie art. 234 WE, przez Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa (Portugalia) wniosek o wydanie, w ramach zawisłego przed tym sądem sporu między

Recheio – Cash & Carry SA,

a

Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas,

przy udziale

Ministério Público,

orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego w zakresie żądania zwrotu nienależnego świadczenia,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: P. Jann, prezes izby, A. La Pergola, S. von Bahr (sprawozdawca), R. Silva de Lapuerta i K. Lenaerts, sędziowie,

rzecznik generalny: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

sekretarz: M. Múgica Arzamendi, główny administrator,

rozważywszy uwagi na piśmie przedstawione:

–        w imieniu Recheio – Cash & Carry SA przez adwokatów C. Teixeirę Osória de Castra oraz J. Vieirę Peresa,

–        w imieniu rządu portugalskiego przez L. Fernandesa oraz A. I. Pinto, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez A. M. Alves Vieirę oraz  R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez adwokata N. Castro Marquesa,

uwzględniając sprawozdanie na rozprawę,

po wysłuchaniu uwag ustnych Recheio – Cash & Carry SA, reprezentowanej przez adwokatów J. Vieirę Peresa, P. Sousę Machada i M. Fontaine’a de Camposa; rządu portugalskiego, reprezentowanego przez L. Fernandesa wspieranego przez adwokata C. Baptistę Loba oraz Komisji, reprezentowanej przez  A. M. Alves Vieirę oraz  R. Lyala, na rozprawie w dniu 13 listopada 2003 r.,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 11 grudnia 2003 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2001 r., które wpłynęło do Trybunału dnia 4 lutego 2002 r., Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa przedłożył na podstawie art. 234 WE trzy pytania prejudycjalne w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego w zakresie żądania zwrotu świadczenia nienależnego.

2        Pytania te zostały podniesione w ramach sporu pomiędzy Recheio – Cash & Carry SA (zwanej dalej „Recheio”) a Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas (skarb państwa/krajowy rejestr osób prawnych) w przedmiocie zwrotu opłaty rejestracyjnej uiszczonej przez Recheio na podstawie art. 3 ust. 4 tabeli opłat krajowego rejestru osób prawnych, zatwierdzonej zarządzeniem nr 366/89 z dnia 22 maja 1989 r. (Diário da República I, seria A, nr 117 z dnia 22 maja 1989 r.).

 Postępowanie przed sądem krajowym  i ramy prawne

3        Aktem notarialnym sporządzonym w Lizbonie dnia 5 listopada 1997 r. Recheio dokonała podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze 100 000 000 PTE do 1 000 000 000 PTE.

4        Dnia 4 marca 1998 r. podwyższenie kapitału zostało zarejestrowane w krajowym rejestrze osób prawnych. Tytułem opłaty rejestracyjnej zażądano od Recheio, na podstawie art. 3 ust. 4 tabeli opłat krajowego rejestru osób prawnych kwoty 2 251 000 PTE, którą spółka uiściła tego samego dnia.

5        Dnia 11 lipca 2001 r. Recheio wystąpiła do Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa z roszczeniem o ustalenie, że przysługuje jej zwrot kwoty 2 250 000 PTE.  Spółka podniosła, że opłaty zostały pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 10 lit. c) oraz art. 12 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady (EWG) nr 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25).

6        Recheio oparła swoje żądanie na orzecznictwie Trybunału, według którego opłaty należne za zarejestrowanie podwyższenia kapitału spółki kapitałowej w krajowym rejestrze osób prawnych, o ile stanowią opodatkowanie w rozumieniu dyrektywy, są co do zasady zakazane na mocy art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335 (zob. w szczególności wyrok z dnia 29 września 1999 r. w sprawie C-56/98 Modelo, Rec. str. I-6427 oraz wyrok z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C-134/99 IGI, Rec. str. I‑7717, pkt 25).

7        Tribunal Tributário de Primeira Instância zmienił kwalifikację roszczenia Recheio na skargę o stwierdzenie nieważności. Według sądu, taka skarga powinna była zostać wniesiona w terminie 90 dni, licząc od „upływu terminu ustalonego do dobrowolnego uiszczenia podatków”, zgodnie z art. 123 Código de Processo Tributário (kodeks postępowania w sprawach podatkowych, zwany dalej „CPT”), wprowadzonym dekretem z mocą ustawy  nr 154/91 z dnia 23 kwietnia 1991 r. (Diário da República I, seria A, nr 94 z dnia 23 kwietnia 1991 r.), któremu odpowiada odtąd art. 102 Código de Procédimento e Processo Tributário (kodeks postępowania i rozstrzygania sporów w sprawach podatkowych, zwany dalej „CPPT”), wprowadzony dekretem z mocą ustawy nr 433/99 z dnia 26 października 1999 r. (Diário da República I, seria A, nr 250 z dnia 26 października 1999 r.), zmieniony przez ustawę nr 15/2001 CPPT z dnia 5 czerwca 2001 r. (Diário da República I, seria A, nr 130 z dnia 5 czerwca 2001 r.).

8        Tribunal Tributário de Primeira Instância zaznaczył, że termin 90 dni do wniesienia skargi o stwierdzenie nieważności nie powinien, z jednej strony, być mniej korzystny aniżeli terminy stosowane do roszczeń o zwrot świadczenia, opartych na prawie krajowym, ani, z drugiej strony, czynić praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.

9        Stwierdził również, że przedmiotowy termin ma zastosowanie do wszystkich aktów ustalających należności podatkowe, niezależnie od tego, czy są oparte na prawie krajowym, czy wspólnotowym.

10      W tej sytuacji Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie ustaleniu przez Państwo Członkowskie dla powództw o zasądzenie zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego 90-dniowego terminu zawitego, liczonego od upływu terminu do dobrowolnego ich uiszczenia, jeżeli w ten sposób wykonanie prawa do zwrotu świadczenia jest nadmiernie utrudnione?

2)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaki minimalny termin powinien być uznany za zgodny ze wspomnianym zakazem nadmiernego utrudniania?

3)      Lub jakie kryteria należy przyjąć dla ustalenia takiego terminu?”.

 W przedmiocie wniosku o otwarcie procedury na nowo

11      Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału dnia 23 stycznia 2004 r. Recheio w następstwie opinii rzecznika generalnego wniosła o otwarcie procedury ustnej na nowo. Recheio twierdziła, że rzecznik generalny oparł opinię na oczywiście błędnej wykładni prawa portugalskiego, według której sporny termin zawity nie wynosił 90 dni, ale pięć i pół miesiąca.

12      W związku z tym należy przypomnieć, że Trybunał może z urzędu, na wniosek rzecznika generalnego lub na żądanie stron, zarządzić otwarcie procedury ustnej na nowo, zgodnie z art. 61 regulaminu, jeżeli uzna, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona lub że powinna zostać rozpatrzona w oparciu o argument, który nie został przez strony omówiony (zob. w szczególności wyroki z dnia 18 czerwca 2002 r. w sprawie C-299/99 Philips, Rec. str. I-5475, pkt 20, z dnia 7 listopada 2002 r. w sprawie C-184/01 P Hirschfeldt przeciwko AEE, Rec. str. I-10173, pkt 30 oraz z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C-209/01 Schilling i Fleck-Schilling, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 19).

13      Ponieważ żadna z wyżej wymienionych okoliczności nie wystąpiła w sprawie, Trybunał uznał, że nie ma podstaw do zarządzenia w tym postępowaniu otwarcia procedury ustnej na nowo. W konsekwencji przedmiotowy wniosek należy odrzucić.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

14      Postawione przez sąd krajowy pytania, które należy rozważyć łącznie, sprowadzają się w istocie do kwestii, czy zasada skuteczności prawa wspólnotowego stoi na przeszkodzie, w zakresie żądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego, ustaleniu 90-dniowego terminu zawitego, liczonego od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia tego podatku.

15      Należy wspomnieć, że Państwa Członkowskie zobowiązane są, co do zasady, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (zob. wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. str. I-165, pkt 20).

16      W tym względzie Trybunał wskazywał również wielokrotnie, że problem zwrotu nienależnie uiszczonych podatków jest rozwiązywany w rozmaity sposób w różnych Państwach Członkowskich, a nawet w prawie krajowym tego samego państwa, w zależności od różnych typów spornych podatków i opłat. W niektórych przypadkach żądania lub wnioski tego rodzaju są ustawowo uregulowane co do formy i terminów, zarówno jeśli chodzi o  zażalenia kierowane do organów administracji podatkowej, jak skarg do sądu. W innych przypadkach roszczenia o zwrot nienależnie uiszczonych podatków muszą być wnoszone przed sądy powszechne, w szczególności w formie powództwa o zwrot nienależnego świadczenia, przy czym mogą być one wnoszone w dłuższych lub krótszych terminach, a w niektórych przypadkach w terminach zawitych, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów (zob. w szczególności wyrok z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport, Rec. str. I-579, pkt 24).

17      Ta różnorodność systemów krajowych wynika w szczególności z braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych podatków pobranych nienależnie. W tej sytuacji do wewnętrznego porządku prawnego każdego Państwa Członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby, z jednej strony, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a z drugiej strony, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 września 1998 r. w sprawie C-231/96 Edis, Rec. str. I-4951, pkt 34).

18      Względem ostatniej z wymienionych zasad Trybunał uznał za zgodne z prawem wspólnotowym ustalenie rozsądnych terminów do wniesienia środków prawnych pod rygorem prekluzji, w interesie bezpieczeństwa prawnego chroniącego jednocześnie podatnika i administrację podatkową (ww. wyrok w sprawie Edis, pkt 35).

19      W niniejszej sprawie art. 123 CPT, zastąpiony przez art. 102 ust. 1 lit. a) CPPT, przewiduje 90-dniowy termin zawity do wniesienia skargi o stwierdzenie nieważności aktu ustalającego wysokość podatku; termin ten liczony jest od dobrowolnego uiszczenia tego podatku.

20      O ile ww. wyrok w sprawie Edis dotyczył terminu zawitego wynoszącego 3 lata, licząc od daty uiszczenia podatku, czyli terminu wyraźnie dłuższego od terminu spornego w postępowaniu głównym, o tyle wynika z niego, jak również z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, że Państwa Członkowskie mają swobodę w ustalaniu dłuższych lub krótszych terminów do żądania zwrotu nienależnego świadczenia, pod warunkiem że nie czynią wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym ani nadmiernie utrudnionym.

21      W tym przypadku termin 90 dni, liczony od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia podatku należy uznać za wystarczająco długi, aby pozwolić podatnikowi na podjęcie, z pełną znajomością rzeczy, decyzji o wniesieniu skargi o stwierdzenie nieważności i zebranie w tym celu wszystkich koniecznych argumentów faktycznych i prawnych.

22      Jak wynika z pkt 41 opinii rzecznika generalnego, termin ten można uznać za rozsądny w porównaniu z terminami o podobnej długości ustalonymi w systemach prawnych kilku innych Państw Członkowskich.

23      W odniesieniu do argumentu Recheio, według którego termin ten jest nie do przyjęcia, ponieważ dyrektywa 69/335 nie była jeszcze transponowana przez Republikę Portugalską w czasie ustalania podatku, ale dopiero w dwa lata po zapadnięciu ww. wyroku w sprawie Modelo, należy zauważyć, że prawo wspólnotowe nie wzbrania Państwu Członkowskiemu, które nieprawidłowo transponowało dyrektywę 69/335, ustalenia krajowego terminu zawitego dla roszczeń o zwrot podatków pobranych w naruszeniu tej dyrektywy. Ponadto okoliczność, że Trybunał wydał już orzeczenie prejudycjalne w przedmiocie wykładni odnośnych przepisów wspólnotowych jest w zasadzie pod tym względem obojętna (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Edis, pkt 20 i 47).

24      W przedmiocie argumentu Recheio, według którego przedmiotowy termin jest nie do przyjęcia, ponieważ administracja podatkowa dysponuje dłuższymi terminami zarówno na podjęcie decyzji o nałożeniu obciążeń na podatnika, jak i na sprostowanie z urzędu decyzji podatkowych, wystarczy stwierdzić, że z okoliczności powyższej nie wynika, że przedmiotowy termin 90 dni w postępowaniu głównym był niewystarczający z punktu widzenia zasady efektywności. Oprócz tego terminy, którymi dysponuje administracja podatkowa w celu wykonywania swoich uprawnień, mają zasadniczo inne cele, aniżeli termin do wniesienia powództwa o stwierdzenie nieważności.

25      Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że krajowy termin zawity taki, jak będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, nie czyni praktycznie niemożliwym ani nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.

26      W tej sytuacji w odpowiedzi na pytania postawione przez Tribunal Tributário de Primeira Instância należy stwierdzić, że w przypadku żądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego, zasada skuteczności prawa wspólnotowego nie stoi na przeszkodzie ustaleniu 90-dniowego terminu zawitego, liczonego od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia tego podatku.

 W przedmiocie kosztów

27      Koszty poniesione przez rząd portugalski oraz przez Komisję, które przedłożyły Trybunałowi uwagi, nie podlegają zwrotowi. Dla stron postępowania głównego niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, zatem do niego należy zasądzenie kosztów.

Z powyższych względów

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

stanowiąc w przedmiocie pytań przedłożonych mu przez Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa decyzją z dnia 27 grudnia 2001 r. orzeka, co następuje:

W przypadku żądania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego zasada skuteczności prawa wspólnotowego nie stoi na przeszkodzie ustaleniu 90-dniowego terminu zawitego, liczonego od upływu terminu dobrowolnego uiszczenia tego podatku.

Jann

La Pergola

von Bahr

Silva de Lapuerta

Lenaerts

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 17 czerwca 2004 r.

Sekretarz

Prezes pierwszej izby

R. Grass

P. Jann

---

* Język postępowania: portugalski.