Sprawa C‑276/18

KrakVet Marek Batko sp.k.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság)

Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 18 czerwca 2020 r.

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 33 – Określenie miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu – Dostawa towarów wraz z transportem – Dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rachunek – Rozporządzenie (UE) nr 904/2010 – Artykuły 7, 13 i 28–30 – Współpraca pomiędzy państwami członkowskimi – Wymiana informacji

1. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dostawa towarów – Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu – Dostawa towarów wraz z transportem – Wymagalność podatku za usługi już opodatkowane w innych państwach członkowskich – Obowiązek współpracy organów podatkowych państw członkowskich – Zakres – Wspólne rozwiązanie w zakresie traktowania tej samej transakcji do celów podatkowych – Wyłączenie – Jednostronne poddanie transakcji odmiennemu traktowaniu pod względem podatkowym niż w innym państwie członkowskim – Dopuszczalność

   (rozporządzenie Rady nr 904/2003; dyrektywa Rady 2006/112)

   (zob. pkt 46, 48–50, 53; pkt 1 sentencji)

2. Pytania prejudycjalne – Wystąpienie do Trybunału – Obowiązek odesłania prejudycjalnego – Zakres – Transakcja, która w dwóch państwach członkowskich jest odmiennie traktowana do celów podatku od wartości dodanej – Włączenie – Warunek – Orzeczenie wydane przez sąd odsyłający niepodlegające zaskarżeniu według prawa wewnętrznego

   (art. 267 TFUE)

   (zob. pkt 51)

3. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dostawa towarów – Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu – Dostawa towarów wraz z transportem – Umowa przewozu zawarta pomiędzy nabywcą a przewoźnikiem – Dostawca polecający przewoźnika, ale pozostawiający wybór nabywcy – Transport lub wysyłka przez dostawcę lub na jego rachunek – Pojęcie – Towary transportowane lub wysyłane przez dostawcę odgrywającego dominującą rolę na istotnych etapach dostawy – Włączenie – Kryteria weryfikacji – Uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej

   (dyrektywa Rady 2006/112, art. 32, 33)

   (zob. pkt 61, 63, 66, 67, 69–73, 77, 78, 80, 82; pkt 2 sentencji)

4. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Czynności będące praktykami stanowiącymi nadużycie – Dostawa towarów transportowanych z państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia transportu – Umowa przewozu zawarta pomiędzy nabywcą a przewoźnikiem – Dostawca polecający przewoźnika, ale pozostawiający wybór nabywcy – Polecany przewoźnik, który jest niezależny i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą – Brak nadużycia

   (dyrektywa Rady 2006/112)

   (zob. pkt 84, 85, 89, 90, 96; pkt 3 sentencji)

Streszczenie

W wyroku wydanym w dniu 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko (C‑276/18), Trybunał po raz pierwszy dokonał wykładni art. 33 dyrektywy 2006/112 ( 1 ) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) i pojęcia towarów „wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rachunek” w rozumieniu tego przepisu, w kontekście podwójnego opodatkowania wynikającego z odmiennego traktowania przez dwa państwa członkowskie tej samej transakcji dostawy obejmującej transgraniczne wysyłkę lub transport. Kwalifikacja ta ma wpływ na określenie miejsca transakcji podlegającej opodatkowaniu oraz państwa członkowskiego właściwego do celów poboru podatku od wartości dodanej (VAT).

Do Trybunału zwrócono się również z pytaniem o zakres obowiązku współpracy między organami podatkowymi państw członkowskich przy określaniu miejsca dostawy spornych towarów, zgodnie z rozporządzeniem nr 904/2010 ( 2 ), w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe państwa, w którym towary znajdują się w chwili zakończenia transportu, w odniesieniu do tej samej transakcji mogą dojść do innego wniosku niż organy podatkowe państwa, w którym dostawca ma siedzibę, co skutkuje podwójnym opodatkowaniem podatnika.

W niniejszej sprawie KrakVet, spółka prawa polskiego wprowadzająca do obrotu produkty dla zwierząt, oferowała swoim klientom zamieszkałym na Węgrzech, za pośrednictwem swojej strony internetowej, możliwość powierzenia przewozu tych produktów polskiemu przewoźnikowi współpracującemu z KrakVet, przy czym klienci mieli jednak swobodę wyboru innego przewoźnika. Jeżeli nabywca decyduje się na skorzystanie z poleconego przewoźnika, zawiera on umowę z tym przewoźnikiem, który zapewnia dostawę produktów do składów dwóch spółek świadczących usługi kurierskie z siedzibą na Węgrzech, z których to składów produkty są dostarczane przez węgierskiego przewoźnika konsumentom końcowym. Rozliczanie cen nabytych towarów odbywa się przy dostawie, ze spółką świadczącą usługi kurierskie lub w formie zaliczki na rachunek bankowy.

Ponieważ polskie organy podatkowe uznały, że miejscem opodatkowania działalności gospodarczej Krakvet jest Polska, KrakVet zapłacił VAT w tym kraju. Węgierski organ podatkowy przeprowadził jednak kontrolę a posteriori deklaracji VAT i wszczął administracyjne postępowanie podatkowe przeciwko KrakVet, w trakcie którego skonsultował się z polskim organem podatkowym. W wyniku tego postępowania węgierski organ podatkowy uznał, że VAT od towarów przewożonych na Węgry musi zostać zapłacony na Węgrzech i nałożył na KrakVet obowiązek zapłaty różnicy w opodatkowaniu z tytułu VAT, grzywny i odsetek za zwłokę, a także grzywny za niedopełnienie obowiązku rejestracji w węgierskim organie podatkowym.

KrakVet zaskarżył do sądu odsyłającego wydaną przez węgierski organ podatkowy decyzję, na mocy której był on zobowiązany do dwukrotnego uiszczenia VAT, co jest sprzeczne z prawem Unii.

Trybunał stwierdził przede wszystkim, że dyrektywa VAT i odpowiednie przepisy rozporządzenia nr 904/2010 nie sprzeciwiają się temu, aby organy podatkowe jednego państwa członkowskiego mogły jednostronnie poddać transakcje traktowaniu pod względem podatkowym w zakresie VAT odmiennemu od traktowania, w ramach którego zostały one już opodatkowane w innym państwie członkowskim. Podkreślił on, że owo rozporządzenie ogranicza się do umożliwienia współpracy administracyjnej w celu wymiany informacji, które mogą być niezbędne organom podatkowym państw członkowskich, a zatem nie reguluje kompetencji tych organów do dokonania kwalifikacji danych transakcji w świetle dyrektywy VAT. Rozporządzenie nie ustanawia ani zobowiązania organów podatkowych dwóch państw członkowskich do współpracy w celu osiągnięcia wspólnego rozwiązania w zakresie traktowania danej transakcji do celów VAT, ani wymogu, zgodnie z którym organy podatkowe jednego państwa członkowskiego są związane kwalifikacją tej transakcji dokonaną przez organy podatkowe innego państwa członkowskiego. Prawidłowe stosowanie dyrektywy VAT pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i zapewnić neutralność podatkową. W przypadku różnic w traktowaniu transakcji pod względem podatkowym między państwami członkowskimi, do sądów krajowych należy skierowanie sprawy do Trybunału Sprawiedliwości w celu dokonania wykładni przepisów prawa Unii. Jeżeli okaże się, że VAT został już nienależnie zapłacony w państwie członkowskim, prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Dane państwo członkowskie jest zatem co do zasady zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Następnie Trybunał zbadał ustanowione w dyrektywie VAT zasady dotyczące określania miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu w przypadku dostaw towarów z transportem. Przypomniał on, że zgodnie z art. 32 tej dyrektywy, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednakże w drodze odstępstwa art. 33 tej samej dyrektywy stanowi, że za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rachunek z państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu uznaje się, pod pewnymi warunkami, miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W związku z tym, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, Trybunał orzekł, że jeżeli, tak jak w niniejszej sprawie, towary sprzedawane przez dostawcę mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim nabywcom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim są dostarczane do tych nabywców przez przewoźnika polecanego przez tego dostawcę, ale z którym nabywcy mają swobodę zawierania umów do celów tej dostawy, towary te należy uznać za wysłane lub przetransportowane „przez dostawcę lub na jego rachunek”, a dostawę należy uznać za objętą zakresem stosowania art. 33 dyrektywy VAT, jeżeli rola dostawcy jest dominująca w zakresie inicjatywy i organizacji istotnych etapów wysyłki lub transportu tych towarów.

Wreszcie, ponieważ sąd odsyłający uznał, że w sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym powstaje pytanie co do możliwości uznania praktyki KrakVet za nadużycie, ponieważ skorzystał on z niższej stawki VAT w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, bowiem nie miały do niego zastosowania przepisy art. 33 dyrektywy VAT, Trybunał orzekł, że transakcje, w ramach których towary sprzedawane przez dostawcę są dostarczane nabywcom przez spółkę przez niego polecaną, nie stanowią nadużycia prawa, gdy z jednej strony wspomniany dostawca i wspomniana spółka są ze sobą powiązani, a z drugiej strony nabywcy ci nadal mają jednak możliwość korzystania z usług innej spółki lub osobistego odbioru towarów, o ile okoliczności te nie mają wpływu na stwierdzenie, że dostawca i polecana przez niego spółka transportowa są niezależnymi spółkami prowadzącymi na własny rachunek rzeczywistą działalność gospodarczą.

( 1 ) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

( 2 ) Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2010, L 268, s. 1).