Sprawa C‑42/14

Minister Finansów

przeciwko

Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny)

„Odesłanie prejudycjalne — Podatki — Wspólny system podatku od wartości dodanej — Najem nieruchomości — Dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości — Umowy pomiędzy wynajmującym a dostawcami tych towarów i usług — Świadczenia na rzecz najemcy uważane za dokonane przez wynajmującego — Dodatkowe opłaty za najem — Ustalenie podstawy opodatkowania — Możliwość włączenia dodatkowych opłat za najem do podstawy opodatkowania usług najmu — Transakcja stanowiąca jedno świadczenie lub kilka niezależnych świadczeń”

Streszczenie – wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 16 kwietnia 2015 r.

1. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dostawa towarów – Świadczenie usług – Umowa dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zawarta w ramach najmu nieruchomości – Świadczenia dostarczane najemcom przez podmioty trzecie – Świadczenie wykonywane przez wynajmującego

   (dyrektywa Rady 2006/112, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1)

2. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie usług – Czynności złożone z wielu elementów – Czynność, którą należy traktować jako jednolite świadczenie – Kryteria rozstrzygające

   (dyrektywa Rady 2006/112)

3. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Świadczenie usług – Czynności złożone z wielu elementów – Najem nieruchomości – Świadczenie usług związanych z najmem nieruchomości – Jedna transakcja złożona z odrębnych świadczeń – Przesłanki – Ocena przez sąd krajowy

   (dyrektywa Rady 2006/112)

1.  Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

   (por. pkt 28; pkt 1 sentencji)

2.  Zobacz tekst orzeczenia.

   (por. pkt 30, 31)

3.  Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

   Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

   W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy bowiem poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

   Elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania, mogą być uwzględnione w celu ustalenia elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

   Należy zatem wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

   W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

   W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu.

   Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji.

   W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

   Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

   W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

   (por. pkt 32, 37–44, 47; pkt 2 sentencji)