Sprawa C‑950/19

A

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Helsingin hallinto-oikeus)

 Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 24 marca 2021 r.

Odesłanie prejudycjalne – Prawo spółek – Dyrektywa 2006/43/WE – Badania ustawowe rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych – Artykuł 22a ust. 1 lit. a) – Zatrudnienie biegłego rewidenta przez badaną jednostkę – Okres karencji – Zakaz zajmowania kluczowego stanowiska kierowniczego w badanej jednostce – Naruszenie – Waga i czas trwania naruszenia – Wyrażenie „zajmowanie stanowiska” – Zakres – Zawarcie umowy o pracę z badaną jednostką – Niezależność biegłych rewidentów – Aspekt zewnętrzny

1.        Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Prawo spółek – Badania ustawowe rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych – Niezależność biegłych rewidentów od badanych jednostek – Zakaz zajmowania pewnych stanowisk w badanej jednostce przez określony czas po zakończeniu zlecenia badania – Naruszenie – Obliczenie czasu trwania naruszenia – Ustalenie momentu popełnienia naruszenia

[dyrektywa 2006/43 Parlamentu i Rady, art. 22a ust. 1 lit. a)]

(zob. pkt 33, 39, 40)

2.        Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Prawo spółek – Badania ustawowe rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych – Zatrudnienie byłych biegłych rewidentów przez badane jednostki – Zajmowanie kluczowego stanowiska kierowniczego – Pojęcie – Biegły rewident, który zawarł umowę o pracę z badaną jednostką, lecz nie rozpoczął wykonywania swoich obowiązków – Zaliczenie

[dyrektywa 2006/43 Parlamentu i Rady, art. 22a ust. 1 lit. a)]

(zob. pkt 42–48, 53, 54; sentencja)

Streszczenie

A, biegły rewident zatwierdzony przez fińską izbę handlową, przeprowadził do dnia 12 lipca 2018 r., jako kluczowy partner firmy audytorskiej, badanie ustawowe sprawozdań finansowych spółki (zwanej dalej „badaną spółką”) w imieniu firmy audytorskiej. Po ukończeniu w dniu 5 lutego 2018 r. badania ustawowego sprawozdań finansowych badanej spółki za rok obrotowy 2017 A zawarł w dniu 12 lipca 2018 r. z tą spółką umowę o pracę. Rzeczona spółka ogłosiła w komunikacie giełdowym, że A mianowano na stanowisko kierownika działu finansowego i członka zespołu zarządzającego oraz że obejmie on owe funkcje w lutym 2019 r. W dniu 31 sierpnia 2018 r. A przestał pełnić funkcje w firmie audytorskiej, która go zatrudniała.

Zgodnie z fińskim przepisem transponującym art. 22a ust. 1 dyrektywy 2006/43(1), który ustanawia szereg zakazów w celu zagwarantowania niezależności biegłych rewidentów, biegły rewident lub kluczowy partner firmy audytorskiej prowadzący badanie ustawowe sprawozdań finansowych w imieniu firmy audytorskiej nie może przed upływem co najmniej jednego roku od daty badania sprawozdania finansowego lub dwóch lat, jeżeli przedmiotem badania jest jednostka interesu publicznego, zajmować kluczowego stanowiska kierowniczego w badanej jednostce.

Właściwy w zakresie badania ustawowego sprawozdań finansowych organ krajowy(2) nałożył na A grzywnę w wysokości 50 000 EUR z tego względu, że nie dochował on dwuletniego okresu karencji przewidzianego w prawie krajowym w odniesieniu do jednostek interesu publicznego. Okres ten należy bowiem liczyć od dnia 12 lipca 2018 r., w którym A przestał pełnić funkcje jako kluczowy partner firmy audytorskiej w ramach zlecenia badania ustawowego sprawozdań finansowych badanej spółki. Tymczasem z uwagi na sam fakt zawarcia umowy o pracę należy uznać, że A zajmował kluczowe stanowisko kierownicze w tej spółce od tego właśnie dnia.

W dniu 14 grudnia 2018 r. badanie ustawowe sprawozdań finansowych badanej spółki powierzono innej firmie audytorskiej. Po zakończeniu w dniu 5 lutego 2019 r. badania ustawowego sprawozdań finansowych badanej spółki za rok obrotowy 2018 przez tę inną firmę audytorską A zaczął pełnić funkcje w badanej spółce jako dyrektor finansowy i członek zarządu.

A nie kwestionuje, że naruszył dwuletni okres karencji, lecz zmierza do uzyskania obniżenia grzywny nałożonej na niego przez właściwy organ krajowy z tytułu tego naruszenia. Wniósł on do Helsingin hallinto-oikeus (sądu administracyjnego w Helsinkach, Finlandia) skargę zmierzającą do obniżenia kwoty grzywny, podnosząc, że decyzja tego organu opiera się na błędnej interpretacji wagi i czasu trwania naruszenia. Wyrażenie „zajmowanie stanowiska”, użyte w art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43, odnosi się bowiem do faktycznego objęcia stanowiska. Głównym elementem oceny, jaką należy przeprowadzić, jest zdolność do wpływania przez daną osobę na roczne sprawozdania finansowe jej nowego pracodawcy. A uważa więc, że zajmował odnośne stanowisko dopiero od chwili objęcia przez niego funkcji w badanej spółce w charakterze dyrektora finansowego w lutym 2019 r.

W tych okolicznościach sąd odsyłający zawiesił postępowanie, aby zwrócić się do Trybunału o dokonanie wykładni art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43. Zastanawia się on zasadniczo, czy biegłego rewidenta, takiego jak kluczowy partner firmy audytorskiej wyznaczony przez firmę audytorską w związku ze zleceniem badania ustawowego sprawozdań finansowych, powinno się uznać za osobę zajmującą kluczowe stanowisko kierownicze w badanej jednostce w rozumieniu tego przepisu, z chwilą gdy zawiera on z tą jednostką umowę o pracę dotyczącą tego stanowiska, czy też dopiero z chwilą gdy faktycznie rozpoczyna wykonywanie obowiązków na tym stanowisku.

Ocena Trybunału

Podkreślając, że naruszenie okresu karencji, podczas którego zakazane jest zajmowanie kluczowego stanowiska kierowniczego w badanej jednostce, nie jest kwestionowane, Trybunał zauważył, iż poprzez swoje pytania sąd odsyłający zmierza do ustalenia wagi i czasu trwania tego naruszenia, chcąc doprecyzować zakres wyrażenia „zajmowanie stanowiska”, użytego w art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43, w celu określenia momentu, w którym naruszenie to należy uznać za popełnione.

Stwierdziwszy istnienie rozbieżności między różnymi wersjami językowymi art. 22a ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/43, Trybunał zbadał kontekst tego przepisu, jak również jego cele oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi.

Trybunał wskazał więc, że przepis ten zmierza do zwiększenia niezależności biegłych rewidentów w wykonywaniu ich zadań. Podkreślił on w tym względzie, że wymóg niezależności ma nie tylko aspekt wewnętrzny w zakresie, w jakim zmierza do zagwarantowania badanej jednostce wiarygodności badania przeprowadzonego przez biegłego rewidenta, ale również aspekt zewnętrzny w zakresie, w jakim ma na celu ochronę zaufania osób trzecich do wiarygodności tego badania, w szczególności w celu zapewnienia inwestorom prawidłowego funkcjonowania rynków. Badania ustawowe sprawozdań finansowych powinny być zatem nie tylko wiarygodne, ale również postrzegane jako takie przez osoby trzecie.

To właśnie w kontekście tej perspektywy, po części zewnętrznej, prawodawca Unii zakazał biegłemu rewidentowi zajmowania stanowisk na szczeblu kierownictwa badanej jednostki nie tylko w okresie objętym sprawozdaniem z badania, lecz również przez odpowiedni okres po zaprzestaniu pełnienia obowiązków. Natomiast Trybunał stwierdził, że samo istnienie stosunku umownego między takim biegłym rewidentem a badaną jednostką może prowadzić do konfliktu interesów lub stwarzać pozory takiego konfliktu. Z uwagi bowiem na bliskość, jaką stosunek umowny wydaje się ustanawiać między jego stronami, stosunek ten może być postrzegany przez osoby trzecie jako stosunek, który może lub mógł wpłynąć na prowadzone badanie, a zatem może wpłynąć na zaufanie tych osób trzecich do wiarygodności wyniku tego badania

Nawet jeśli biegły rewident zaprzestał wykonywania swoich obowiązków w związku ze zleceniem badania ustawowego sprawozdań finansowych określonej jednostki, negocjowanie lub zawarcie stosunku umownego między takim biegłym rewidentem a tą jednostką może być wystarczające do zasiania w świadomości osób trzecich retrospektywnych wątpliwości co do jakości i rzetelności badania przeprowadzonego przed zaprzestaniem wykonywania takich obowiązków. W konsekwencji biegłego rewidenta powinno się uznać za osobę zajmującą stanowisko kierownicze w badanej jednostce, z chwilą gdy zawiera on z tą jednostką umowę o pracę dotyczącą tego stanowiska, nawet jeśli nie rozpoczął on jeszcze faktycznie wykonywania obowiązków na tym stanowisku.

1      Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz.U. 2006, L 157, s. 87), zmieniona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE z dnia 16 kwietnia 2014 r. (Dz.U. 2014, L 158, s. 196) (zwana dalej „dyrektywą 2006/43”).

2      Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta (komisja ds. audytu przy urzędzie patentowym i rejestrowym, Finlandia).