Sprawa C‑340/15

Christine Nigl i in.

przeciwko

Finanzamt Waldviertel

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzgericht)

„Odesłanie prejudycjalne — Podatki — Podatek od wartości dodanej — Szósta dyrektywa 77/388/EWG — Artykuł 4 ust. 1 i 4 — Dyrektywa 2006/112/WE — Artykuły 9 i 11 — Pojęcie „podatnika” — Spółki cywilne sprzedające ich produkty pod wspólną marką i za pośrednictwem spółki handlowej — Pojęcie „przedsiębiorstw samodzielnych” — Odmowa przyznania statusu podatnika — Moc wsteczna — Szósta dyrektywa 77/388/EWG — Artykuł 25 — Dyrektywa 2006/112 — Artykuły 272 i 296 — System ryczałtowy dla rolników — Wyłączenie z systemu ryczałtowego — Moc wsteczna”

Streszczenie – wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 12 października 2016 r.

1. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Podatnicy – Działalność gospodarcza prowadzona niezależnie w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 i art. 9 dyrektywy 2006/112 – Kryteria oceny

   (dyrektywy Rady: 77/388, art. 4 ust. 1, 4; 2006/112, art. 9 ust. 1, art. 10)

2. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Systemy szczególne – System ryczałtu dla producentów rolnych – Spółki cywilne stanowiące samodzielne przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej – Wykluczenie z tego systemu takich spółek mających powiązania ze spółką kapitałową lub spółek stanowiących związek osób ze względu na rozmiar przedsiębiorstwa lub formę prawną wykraczające poza granice tego systemu ryczałtowego – Dopuszczalność – Przesłanka

   (dyrektywy Rady: 77/388, art. 25; 2006/112, art. 296)

3. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Systemy szczególne – System ryczałtu dla producentów rolnych – Zakwestionowanie z mocą wsteczną przez organ podatkowy możliwości stosowania tego systemu ryczałtowego – Dopuszczalność w świetle zasady pewności prawa – Przesłanka – Poszanowanie terminu przedawnienia odnoszącego się do działania organu podatkowego

   (dyrektywy Rady: 77/388; 2006/112)

1.  Po pierwsze art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 4 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2004/66 oraz, po drugie, art. 9 ust. 1 akapit pierwszy i art. 10 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że kilka spółek cywilnych, które występują jako takie samodzielnie w stosunkach z dostawcami, organami publicznymi i w pewnym stopniu z ich klientami i z których każda zapewnia swą własną produkcję, wykorzystując głównie swe środki produkcji, lecz które sprzedają znaczną część ich produktów pod wspólną marką za pośrednictwem spółki kapitałowej, której udziały należą do członków tych spółek cywilnych oraz innych członków zainteresowanej rodziny, należy uważać za samodzielne przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT).

   W tym względzie sformułowania wykorzystane w art. 4 ust. 1 akapit pierwszy szóstej dyrektywy i w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, w szczególności sformułowanie „każda osoba”, nadają pojęciu „podatnika” szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT. Zatem aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W tym kontekście istnienie pewnej współpracy pomiędzy spółkami cywilnymi i spółką kapitałową między innymi w zakresie sprzedaży ich produktów pod wspólną marką, nie wystarcza, by podważyć samodzielność tychże spółek cywilnych względem owej spółki kapitałowej.

   (zob. pkt 27, 28, 31, 34; pkt 1 sentencji)

2.  Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388,77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2004/66 i art. 296 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż przepisy te nie stoją na przeszkodzie możliwości odmowy stosowania przewidzianego w nich wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników do kilku spółek cywilnych, uważanych za samodzielne przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT) i które współpracują ze sobą, ponieważ spółka kapitałowa, związek osób złożony z członków tych spółek cywilnych lub związek osób złożony z tej spółki kapitałowej oraz członków rzeczonych spółek cywilnych, ze względu na rozmiar przedsiębiorstwa lub formę prawną, w świetle prawa krajowego nie mogą być objęte tym systemem, nawet wówczas, gdy owe spółki cywilne nie zaliczają się do kategorii producentów wyłączonych z tego systemu ryczałtowego, o ile ze względu na ich powiązania z tą spółką lub jednym z tych związków są one rzeczywiście w stanie sprostać ciężarom administracyjnym, jakie pociągają za sobą zadania wynikające ze stosowania zwykłego lub uproszczonego systemu podatku VAT, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.

   (zob. pkt 46; pkt 2 sentencji)

3.  W wypadku gdyby stosowanie systemu ryczałtowego dla rolników należało zasadniczo wykluczyć w odniesieniu do licznych spółek cywilnych sprzedających swe produkty pod wspólną marką za pośrednictwem spółki kapitałowej, owo wykluczenie powinno być skuteczne w stosunku do okresu poprzedzającego dzień dokonania oceny, na której się ono opiera, z zastrzeżeniem, że rzeczona ocena odbywa się przed upływem terminu przedawnienia odnoszącego się do działania organu podatkowego, a jej skutki nie mają mocy wstecznej w stosunku do okresu sprzed dnia, w którym wystąpiły okoliczności prawne i faktyczne, na których się ona opiera.

   W istocie ponieważ zasada pewności prawa nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia dokonał korekty podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do odliczonego już podatku lub wyświadczonych już usług, które powinny były zostać objęte tym podatkiem, taka zasada musi obowiązywać również wtedy, gdy system, z którego korzysta zobowiązany do zapłaty podatku VAT, jest kwestionowany przez organ podatkowy, w tym kiedy ma to miejsce w odniesieniu do okresu poprzedzającego dzień wydania tej oceny. Jednakże jest tak jedynie wówczas gdy owa ocena odbywa się przed upływem terminu przedawnienia odnoszącego się do działania organu, a jej skutki nie mają mocy wstecznej w stosunku do okresu sprzed dnia, w którym wystąpiły okoliczności prawne i faktyczne, na których się ona opiera. W tej sytuacji okoliczność, że organ podatkowy początkowo przyznał przywilej korzystania z systemu ryczałtowego kilku spółkom cywilnym, nie może mieć wpływu na owe zakwestionowanie, albowiem okoliczności prawne i faktyczne, na których opiera się nowa ocena tego organu, są późniejsze od tego przyznania i wystąpiły przed upływem terminu przedawnienia odnoszącego się do jego działania.

   (por. pkt 48–51; pkt 3 sentencji)