Sprawa C‑18/13

Maks Pen EOOD

przeciwko

Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno-osiguritełna praktika” Sofija

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Administratiwen syd Sofija-grad)

„Podatki — Wspólny system podatku od wartości dodanej — Dyrektywa 2006/112/WE — Odliczenie naliczonego podatku — Świadczenie usług — Kontrola — Usługodawca niedysponujący niezbędnymi środkami — Pojęcie oszustwa podatkowego — Obowiązek stwierdzenia z urzędu oszustwa podatkowego — Wymóg rzeczywistego wyświadczenia usługi — Obowiązek prowadzenia wystarczająco szczegółowej księgowości — Postępowania sądowe — Zakaz dokonywania przez sąd kwalifikacji karnej oszustwa i pogarszania sytuacji skarżącego”

Streszczenie – wyrok Trybunału (siódma izba) z dnia 13 lutego 2014 r.

1. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Podatek znajdujący się na fakturach wystawionych przez dostawcę niedysponującego środkami koniecznymi do wykonania zafakturowanych usług – Świadczenia zrealizowane przez innego dostawcę – Wyłączenie prawa do odliczenia – Dopuszczalność – Przesłanki – Ustalenie spoczywające na sądzie krajowym

   (dyrektywa Rady 2006/112)

2. Prawo Unii Europejskiej – Skarga do sądu krajowego – Zastosowanie z urzędu przepisu prawa Unii prowadzącego do odstąpienia od ustanowionej w prawie krajowym zasady zakazującej reformatio in peius – Obowiązek sądu krajowego – Brak – Wyjątek

3. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Przepisy krajowe zakazujące odliczania podatku od wartości dodanej w wypadku oszustwa lub nadużycia – Obowiązek stwierdzenia z urzędu oszustwa podatkowego – Wykładnia prawa krajowego przez sąd krajowy w świetle brzmienia i celów dyrektywy 2006/112 – Uwzględnienie wszystkich przepisów prawa krajowego i stosowanie krajowych metod wykładni

   (dyrektywa Rady 2006/112)

4. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Obowiązek prowadzenia wystarczająco szczegółowej księgowości – Zakres – Spoczywający na podatniku obowiązek przestrzegania międzynarodowych przepisów o księgowości – Dopuszczalność – Przesłanki

   (rozporządzenie nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady; dyrektywa Rady 2006/112, art. 242, 273)

1.  Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego

   (por. pkt 32; pkt 1 sentencji)

2.  Prawo Unii nie może zobowiązywać sądu krajowego do stosowania z urzędu przepisu tego prawa, jeżeli takie stosowanie skutkowałoby wyłączeniem zasady ustanowionej w jego krajowym prawie procesowym zakazu reformatio in peius.

   Niemniej jednak nie wydaje się, by w sporze, który dotyczy od samego początku prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na kliku określonych fakturach, taki zakaz mógł znajdować zastosowanie do przedstawienia przez organ podatkowy w trakcie postępowania sądowego nowych dowodów, które dotycząc tych samych faktur, nie mogą być postrzegane jako pogarszające sytuację podatnika, który powołuje się na prawo do odliczenia.

   (por. pkt 37)

3.  Jeżeli sądy krajowe mają obowiązek lub prawo podniesienia z urzędu zarzutu prawnego w oparciu o wiążący przepis prawa krajowego, to powinny uczynić to w stosunku do wiążącego przepisu prawa Unii, który wymaga, aby organy i sądy krajowe odmawiały korzystania z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż powoływanie się na to prawo następuje w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Do sądów tych należy przy ocenie oszukańczego lub stanowiącego nadużycie charakteru powołania się na to prawo do odliczenia dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, co wymaga, aby sądy czyniły wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni.

   W tym względzie, nawet jeżeli przepis prawa krajowego kwalifikowałby oszustwo podatkowe jako naruszenie prawa karnego i dokonanie takiej kwalifikacji należałaby jedynie do sądu karnego, to nie wydaje się jednak, aby taki przepis sprzeciwiał się temu, aby sąd, do którego należy ocena zgodności z prawem korekty podatku podważającej odliczenie podatku od wartości dodanej dokonanej przez podatnika, nie mógł oprzeć się na obiektywnych dowodach przedstawionych przez organ podatkowy w celu ustalenia istnienia oszustwa, wówczas gdy zgodnie z innym przepisem prawa krajowego, podatek od wartości dodanej „nieprawidłowo zafakturowany” nie może zostać odliczony.

   (por. pkt 38, 39; pkt 2 sentencji)

4.  Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wymagając w szczególności w art. 242 od każdego podatnika, aby prowadził księgowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić stosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, aby dane państwo członkowskie w granicach przewidzianych w art. 273 tej dyrektywy wymagało od każdego podatnika przestrzegania w tym zakresie wszystkich krajowych przepisów o księgowości zgodnych z międzynarodowymi przepisami o księgowości, pod warunkiem że przyjęte w ten sposób przepisy krajowe nie będą wychodziły poza to, co jest niezbędne dla realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i unikaniu oszustw. W tym zakresie dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia.

   W związku z tym chwila, w której podatek staje się wymagalny, a tym samym możliwy do odliczenia przez podatnika, co do zasady nie może zostać określona przez spełnienie formalności, takich jak wpis do ksiąg rachunkowych usługodawców kosztów, jakie ponieśli oni przy świadczeniu ich usług. Ponadto pod warunkiem przestrzegania tych granic prawo Unii nie sprzeciwia się dodatkowym krajowym przepisom o księgowości, które zostały ustanowione poprzez odniesienie do międzynarodowych przepisów rachunkowych mających zastosowanie w Unii na warunkach przewidzianych przez rozporządzenie nr 1606/2002 w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości.

   (por. pkt 44, 46, 48; pkt 3 sentencji)

Sprawa C‑18/13

Maks Pen EOOD

przeciwko

Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno-osiguritełna praktika” Sofija

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Administratiwen syd Sofija-grad)

„Podatki — Wspólny system podatku od wartości dodanej — Dyrektywa 2006/112/WE — Odliczenie naliczonego podatku — Świadczenie usług — Kontrola — Usługodawca niedysponujący niezbędnymi środkami — Pojęcie oszustwa podatkowego — Obowiązek stwierdzenia z urzędu oszustwa podatkowego — Wymóg rzeczywistego wyświadczenia usługi — Obowiązek prowadzenia wystarczająco szczegółowej księgowości — Postępowania sądowe — Zakaz dokonywania przez sąd kwalifikacji karnej oszustwa i pogarszania sytuacji skarżącego”

Streszczenie – wyrok Trybunału (siódma izba) z dnia 13 lutego 2014 r.

1. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej — Odliczenie podatku naliczonego — Podatek znajdujący się na fakturach wystawionych przez dostawcę niedysponującego środkami koniecznymi do wykonania zafakturowanych usług — Świadczenia zrealizowane przez innego dostawcę — Wyłączenie prawa do odliczenia — Dopuszczalność — Przesłanki — Ustalenie spoczywające na sądzie krajowym

   (dyrektywa Rady 2006/112)

2. Prawo Unii Europejskiej — Skarga do sądu krajowego — Zastosowanie z urzędu przepisu prawa Unii prowadzącego do odstąpienia od ustanowionej w prawie krajowym zasady zakazującej reformatio in peius — Obowiązek sądu krajowego — Brak — Wyjątek

3. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej — Odliczenie podatku naliczonego — Przepisy krajowe zakazujące odliczania podatku od wartości dodanej w wypadku oszustwa lub nadużycia — Obowiązek stwierdzenia z urzędu oszustwa podatkowego — Wykładnia prawa krajowego przez sąd krajowy w świetle brzmienia i celów dyrektywy 2006/112 — Uwzględnienie wszystkich przepisów prawa krajowego i stosowanie krajowych metod wykładni

   (dyrektywa Rady 2006/112)

4. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych — Wspólny system podatku od wartości dodanej — Odliczenie podatku naliczonego — Obowiązek prowadzenia wystarczająco szczegółowej księgowości — Zakres — Spoczywający na podatniku obowiązek przestrzegania międzynarodowych przepisów o księgowości — Dopuszczalność — Przesłanki

   (rozporządzenie nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady; dyrektywa Rady 2006/112, art. 242, 273)

1.  Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego

   (por. pkt 32; pkt 1 sentencji)

2.  Prawo Unii nie może zobowiązywać sądu krajowego do stosowania z urzędu przepisu tego prawa, jeżeli takie stosowanie skutkowałoby wyłączeniem zasady ustanowionej w jego krajowym prawie procesowym zakazu reformatio in peius.

   Niemniej jednak nie wydaje się, by w sporze, który dotyczy od samego początku prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na kliku określonych fakturach, taki zakaz mógł znajdować zastosowanie do przedstawienia przez organ podatkowy w trakcie postępowania sądowego nowych dowodów, które dotycząc tych samych faktur, nie mogą być postrzegane jako pogarszające sytuację podatnika, który powołuje się na prawo do odliczenia.

   (por. pkt 37)

3.  Jeżeli sądy krajowe mają obowiązek lub prawo podniesienia z urzędu zarzutu prawnego w oparciu o wiążący przepis prawa krajowego, to powinny uczynić to w stosunku do wiążącego przepisu prawa Unii, który wymaga, aby organy i sądy krajowe odmawiały korzystania z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż powoływanie się na to prawo następuje w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Do sądów tych należy przy ocenie oszukańczego lub stanowiącego nadużycie charakteru powołania się na to prawo do odliczenia dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, co wymaga, aby sądy czyniły wszystko, co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni.

   W tym względzie, nawet jeżeli przepis prawa krajowego kwalifikowałby oszustwo podatkowe jako naruszenie prawa karnego i dokonanie takiej kwalifikacji należałaby jedynie do sądu karnego, to nie wydaje się jednak, aby taki przepis sprzeciwiał się temu, aby sąd, do którego należy ocena zgodności z prawem korekty podatku podważającej odliczenie podatku od wartości dodanej dokonanej przez podatnika, nie mógł oprzeć się na obiektywnych dowodach przedstawionych przez organ podatkowy w celu ustalenia istnienia oszustwa, wówczas gdy zgodnie z innym przepisem prawa krajowego, podatek od wartości dodanej „nieprawidłowo zafakturowany” nie może zostać odliczony.

   (por. pkt 38, 39; pkt 2 sentencji)

4.  Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wymagając w szczególności w art. 242 od każdego podatnika, aby prowadził księgowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić stosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, aby dane państwo członkowskie w granicach przewidzianych w art. 273 tej dyrektywy wymagało od każdego podatnika przestrzegania w tym zakresie wszystkich krajowych przepisów o księgowości zgodnych z międzynarodowymi przepisami o księgowości, pod warunkiem że przyjęte w ten sposób przepisy krajowe nie będą wychodziły poza to, co jest niezbędne dla realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i unikaniu oszustw. W tym zakresie dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia.

   W związku z tym chwila, w której podatek staje się wymagalny, a tym samym możliwy do odliczenia przez podatnika, co do zasady nie może zostać określona przez spełnienie formalności, takich jak wpis do ksiąg rachunkowych usługodawców kosztów, jakie ponieśli oni przy świadczeniu ich usług. Ponadto pod warunkiem przestrzegania tych granic prawo Unii nie sprzeciwia się dodatkowym krajowym przepisom o księgowości, które zostały ustanowione poprzez odniesienie do międzynarodowych przepisów rachunkowych mających zastosowanie w Unii na warunkach przewidzianych przez rozporządzenie nr 1606/2002 w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości.

   (por. pkt 44, 46, 48; pkt 3 sentencji)