Sprawa C-157/07

Finanzamt für Körperschaften III in Berlin

przeciwko

Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH

(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof)

„Swoboda przedsiębiorczości — Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) — Przepisy podatkowe — Traktowanie pod względem podatkowym strat poniesionych przez stały zakład położony w jednym z państw członkowskich EOG i należący do spółki mającej swoją statutową siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej”

Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 23 października 2008 r.   I ‐ 8064

Streszczenie wyroku

1. Umowy międzynarodowe – Porozumienie tworzące Europejski Obszar Gospodarczy – Swoboda przedsiębiorczości – Postanowienia traktatu – Zakres stosowania

   (art. 43 WE; porozumienie EOG, art. 31)

2. Umowy międzynarodowe – Porozumienie tworzące Europejski Obszar Gospodarczy – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych

   (porozumienie EOG, art. 31)

1.  Przepisy traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jednego z jego obywateli lub przez spółkę założoną na podstawie jego przepisów. Za takie ograniczenia należy uznać wszelkie działania, które uniemożliwiają, utrudniają lub ograniczają atrakcyjność korzystania z tej swobody. Zasady te znajdują również zastosowanie w sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu.

   (por. pkt 29–31)

2.  Artykuł 31 porozumienia EOG nie sprzeciwia się krajowemu systemowi podatkowemu, który dopuszczając uwzględnienie strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym ma siedzibę spółka, któremu podlega ów zakład, przy obliczaniu podatku dochodowego tej spółki, przewiduje podatkowe doliczenie tych strat w chwili, w której ów stały zakład osiągnie zyski, w sytuacji gdy państwo, w którym znajduje się ów stały zakład, nie przyznaje żadnego prawa do przenoszenia strat poniesionych przez stały zakład należący do spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim oraz gdy na podstawie konwencji zmierzającej do unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy dwoma zainteresowanymi państwami dochody takiego podmiotu są zwolnione z podatku w państwie, w którym spółka, której podmiot ten podlega, ma swoją siedzibę.

   Owszem taki system podatkowy zawiera ograniczenie prawa ustanowionego w art. 31 porozumienia EOG, ponieważ sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w jednym państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż byłaby, w przypadku gdyby zakład ten był położony w pierwszym państwie członkowskim. W rzeczywistości bowiem o ile wszystkie straty zarejestrowane przez stały zakład położony w innym państwie członkowskim są w pierwszej chwili odliczane od zysków osiągniętych przez spółkę, której podlega ów zakład w ramach opodatkowania tej spółki w pierwszym państwie członkowskim oraz że czyniąc to, owo państwo członkowskie przyznaje korzyść podatkową w taki sam sposób, jakby ów stały zakład był położony w terenie kraju, to jednak dokonując później doliczenia strat rzeczonego stałego zakładu do podstawy opodatkowania spółki, której podlegał, ponieważ zakład ten osiągnął zyski, krajowy system podatkowy cofnął ową korzyść podatkową, poddając w ten sposób spółki będące rezydentami i posiadające stałe zakłady w pierwszym państwie członkowskim mniej korzystnemu traktowaniu pod względem podatkowym niż spółki będące rezydentami i posiadające stałe zakłady na terenie kraju. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka będąca rezydentem mogłaby zostać zniechęcona do dalszego wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim.

   Jednakże ograniczenie takie jest uzasadnione koniecznością zagwarantowania spójności systemu podatkowego. W tym zakresie doliczenie strat przewidziane przez sporny system podatkowy nie może zostać oderwane od wcześniejszego ich uwzględnienia. Owo doliczenie w przypadku spółki mającej stały zakład położony w innym państwie, w stosunku do którego państwo, którego ta spółka jest rezydentem, nie posiada żadnego prawa do opodatkowania, w rzeczywistości odzwierciedla symetryczną logikę. W związku z tym istnieje bezpośredni związek osobowy i przedmiotowy pomiędzy dwoma elementami spornego mechanizmu podatkowego, ponieważ rzeczone odliczenie stanowi logiczne uzupełnienie wcześniej przyznanego odliczenia. Co więcej, ograniczenie to jest odpowiednie dla osiągnięcia takiego celu w zakresie, w jakim działa ono w sposób całkowicie symetryczny, ponieważ tylko odliczone straty zostaną doliczone. Ponadto ograniczenie to jest rzeczywiście proporcjonalne do zamierzonego celu, ponieważ straty doliczane są jedynie do wysokości osiągniętego zysku.

   Owej oceny nie podważa łączny skutek wspomnianego systemu podatkowego oraz przepisów podatkowych państwa, w którym znajduje się stały zakład. Wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania. Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa. Nawet przy założeniu, że łączny skutek podatku ustanowionego w państwie, w którym znajduje się siedziba spółki, której podlega dany stały zakład, oraz podatku należnego w państwie, w którym znajduje się ów zakład, może prowadzić do ograniczenia swobody przedsiębiorczości, to jednak ograniczenie to można przypisać jedynie drugiemu z tych państw, ponieważ ograniczenie to wynika nie ze spornego systemu podatkowego, lecz z rozdziału kompetencji podatkowych dokonanego w zawartej pomiędzy owymi dwoma państwami umowie mającej na celu unikanie podwójnego opodatkowania.

   Ocena, w świetle której ograniczenie wynikające z tego systemu podatkowego jest uzasadnione koniecznością zagwarantowania spójności tego systemu, nie zostaje również podważona przez okoliczność, na którą wskazuje sąd krajowy w trzecim pytaniu, iż spółka, do której należy przedmiotowy stały zakład, zbyła ów zakład oraz że zyski i straty osiągnięte przez ów stały zakład w trakcie jego istnienia wykazują ujemny wynik. W rzeczywistości doliczenie kwoty strat stałego zakładu do wyników spółki, do której należy ów zakład, jest związane w sposób całkowicie nierozerwalny i logiczny z ich wcześniejszym uwzględnieniem.

   (por pkt 34–39, 42–46, 48, 49, 51–55; sentencja)