Sprawa C-318/05

Komisja Wspólnot Europejskich

przeciwko

Republice Federalnej Niemiec

„Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego — Artykuły 18 WE, 39 WE, 43 WE, 49 WE — Przepisy w dziedzinie podatku dochodowego — Czesne — Ograniczenie prawa do odliczenia do czesnego płaconego prywatnym instytucjom krajowym”

Opinia rzecznika generalnego C. Stix-Hackl przedstawiona w dniu 21 września 2006 r.   I - 6961

Wyrok Trybunału (wielka izba) z dnia 11 września 2007 r.   I - 6962

Streszczenie wyroku

1. Swoboda świadczenia usług – Usługi – Pojęcie

   (art. 50 WE)

2. Swoboda świadczenia usług – Ograniczenia – Przepisy podatkowe

   (art. 49 WE)

3. Swobodny przepływ osób – Pracownicy – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe

   (art. 39 WE, 43 WE)

4. Obywatelstwo Unii Europejskiej – Prawo do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich – Przepisy podatkowe

   (art. 18 WE)

1.  Lekcje udzielane przez instytucje, które stanowią część systemu szkolnictwa publicznego i które są finansowane całkowicie lub w głównej mierze z funduszy publicznych, nie wchodzą w zakres pojęcia usług w rozumieniu art. 50 WE. Albowiem ustanawiając i utrzymując taki system szkolnictwa publicznego — finansowany co do zasady z budżetu publicznego, a nie przez uczniów lub ich rodziców — państwo nie angażuje się w działalność prowadzoną za wynagrodzeniem, lecz wykonuje zadania z dziedziny społecznej, kulturalnej i edukacyjnej na rzecz swych mieszkańców.

   Natomiast lekcje udzielane przez placówki szkolne, finansowane zasadniczo z funduszy prywatnych, w szczególności przez uczniów i ich rodziców, stanowią usługę w rozumieniu art. 50 WE, gdyż cel, który realizują te placówki, rzeczywiście polega na oferowaniu usługi w zamian za wynagrodzenie. W tym kontekście nie jest konieczne, aby owo prywatne finansowanie następowało za pośrednictwem uczniów lub ich rodziców. Artykuł 50 WE nie wymaga bowiem, aby za usługę płaciła osoba z niej korzystająca.

   (por. pkt 68–70)

2.  W sytuacji gdy podatnicy danego państwa członkowskiego posyłają swoje dzieci do szkoły znajdującej się w innym państwie członkowskim, finansowanej zasadniczo z funduszy prywatnych, pierwsze państwo członkowskie uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na podstawie art. 49 WE, jeżeli w sposób ogólny wyłącza czesne związane z uczęszczaniem do takiej szkoły z prawa do odliczenia od podatku tytułem wydatków szczególnych uprawniających do obniżenia kwoty podatku dochodowego.

   Takie uregulowanie stanowi przeszkodę dla swobodnego świadczenia usług zagwarantowanego przez art. 49 WE, gdyż skutkuje ono zniechęceniem podatników zamieszkałych w danym państwie członkowskim do posyłania swoich dzieci do szkół położonych w innym państwie członkowskim. Ponadto utrudnia ono oferowanie nauczania przez prywatne placówki szkolne położone w innym państwie członkowskim dzieciom podatników zamieszkałych w pierwszym państwie członkowskim.

   Odmowa przyznania spornego odliczenia podatkowego w odniesieniu do czesnego płaconego szkołom położonym w innym państwie członkowskim nie znajduje usprawiedliwienia w celu, jakim jest zapewnienie pokrycia wydatków związanych z funkcjonowaniem szkół prywatnych w taki sposób, aby nie powodowało to niedorzecznego obciążenia dla państwa, skoro cel ten mógłby zostać osiągnięty za pomocą mniej restrykcyjnych środków. Chcąc uniknąć nadmiernego obciążenia finansowego, państwo członkowskie może bowiem ograniczyć kwotę podlegającą odliczeniu tytułem czesnego do określonej wysokości odpowiadającej odliczeniu podatkowemu przyznawanemu przez to państwo, z uwzględnieniem stosowanych przez nie wartości, w związku z uczęszczaniem do szkół położonych na jego terytorium, co stanowiłoby mniej restrykcyjny środek niż sporna odmowa przyznania odliczenia od podatku. W każdym razie dysproporcjonalne wydaje się całkowite wyłączenie tego odliczenia w przypadku czesnego płaconego przez podatników podlegających opodatkowaniu w innym państwie członkowskim, niezależnie od tego, czy szkoły te spełniają obiektywne kryteria ustalone w oparciu o własne zasady każdego państwa członkowskiego, na których podstawie możliwe jest ustalenie rodzajów czesnego, które podlegają odliczeniu od podatku.

   (por. pkt 80, 81, 97–100, 139 oraz pkt 1 sentencji)

3.  Uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na podstawie art. 39 WE i 43 WE, państwo członkowskie, które wyłącza w sposób ogólny czesne związane z uczęszczaniem do szkoły znajdującej się w innym państwie członkowskim z prawa do odliczenia od podatku tytułem wydatków szczególnych uprawniających do obniżenia kwoty podatku dochodowego.

   Przepisy takie działają bowiem na niekorzyść w szczególności pracowników i osób prowadzących działalność gospodarczą, którzy przenieśli swoje miejsce zamieszkania do danego państwa członkowskiego lub którzy wykonują tam pracę, podczas gdy ich dzieci nadal uczęszczają do płatnej szkoły położonej w innym państwie członkowskim. Mogą one również powodować, że obywatele danego państwa znajdą się w mniej korzystnej sytuacji wówczas, gdy przeniosą swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego, w którym ich dzieci będą uczęszczać do płatnej szkoły.

   (por. pkt 116, 118, 121, 139 oraz pkt 1 sentencji)

4.  W sytuacji gdy dzieci podatników jednego z państw członkowskich pobierają naukę w innym państwie członkowskim, w szkole, której usługi nie są objęte art. 49 WE, pierwsze państwo członkowskie uchybia zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 18 WE, jeżeli w ogólny sposób wyłącza czesne związane z uczęszczaniem do takiej szkoły z odliczenia od podatku tytułem wydatków szczególnych uprawniających do obniżenia kwoty podatku dochodowego.

   Tego rodzaju przepisy stawiają w mniej korzystnym położeniu takie dzieci w porównaniu z dziećmi, które nie skorzystały z prawa do swobodnego przemieszczania się poprzez udanie się do szkoły położonej w innym państwie członkowskim w celu pobierania tam nauki, i stanowią ograniczenie praw przyznanych tym dzieciom przez art. 18 ust. 1 WE.

   (por. pkt 137, 139 oraz pkt 1 sentencji)