–

w imieniu Y GmbH – H. Bleier, Rechtsanwalt,

–

w imieniu Hauptzollamt – B. Geyer, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu rządu czeskiego – M. Smolek, O. Serdula i J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – C. Perrin, M. Salyková i R. Pethke, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni podpozycji 13021905, 33019030 i 33021090 Nomenklatury scalonej, zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), zmienionym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. (Dz.U. 2015, L 285, s. 1) (zwanej dalej „CN”), a także art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. 1992, L 316, s. 21).

2

Wniosek ten został złożony w ramach postępowania między Y GmbH a Hauptzollamt (głównym urzędem celnym, Niemcy) w przedmiocie ciążącego na skarżącej w postępowaniu głównym obowiązku zapłaty należności celnych i podatku akcyzowego od przywozu na terytorium Unii Europejskiej oleju żywicznego z wanilii.

3

Zharmonizowany system oznaczania i kodowania towarów (zwany dalej „HS”) został opracowany przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną (WCO), i ustanowiony na mocy międzynarodowej konwencji zawartej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Ta międzynarodowa konwencja, wraz z protokołem zmian do niej z dnia 24 czerwca 1986 r., została zatwierdzona w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. 1987, L 198, s. 1). CN jest oparta na HS i przejmuje pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. Jedynie cyfry siódma i ósma wprowadzają dodatkowe podpodziały charakterystyczne dla CN.

4

Punkt A, zatytułowany „Ogólne reguły interpretacji [CN]”, w sekcji I, zatytułowanej „Zasady ogólne”, części pierwszej CN, zawierającej przepisy wstępne, stanowi:

„Klasyfikacja towarów w [CN] podlega następującym regułom:

[…]”.

5

Część druga CN, zatytułowana „Tabela stawek celnych”, zawiera sekcję II, zatytułowaną „Produkty pochodzenia roślinnego”, w której znajduje się między innymi dział 13 CN, zatytułowany „Szelak; gumy, żywice oraz pozostałe soki i ekstrakty roślinne”, sekcję IV, zatytułowaną „Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu”, w której znajduje się między innymi dział 22 CN, zatytułowany „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”, oraz sekcję VI, zatytułowaną „Produkty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych”, w której znajduje się między innymi dział 33 CN, zatytułowany „Oleje eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe”.

6

Dział 13 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje:

„[…]

[…]”.

7

Uwaga 1 lit. ij) do działu 13 CN stanowi, co następuje:

„1. Pozycja 1302 dotyczy, między innymi, ekstraktów z lukrecji, złocienia, chmielu, aloesu i opium.

Pozycja ta nie dotyczy:

[…]

8

Dział 22 CN zawiera pozycję 2207, która ma następujące brzmienie:

[…]”.

9

Dział 33 CN obejmuje w szczególności następujące pozycje i podpozycje:

„[…]

[…]”.

10

Zgodnie z uwagami 1 i 2 do działu 33:

[…]”.

11

Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.U. 2019, C 119, s. 1, zwane dalej „notami wyjaśniającymi do CN”) stanowią w odniesieniu do pozycji 1302:

„Ekstrakty roślinne objęte pozycją 1302 są to surowe materiały roślinne otrzymywane, na przykład, przez ekstrakcję rozpuszczalnikową, które nie są dalej chemicznie modyfikowane lub przetwarzane. Dozwolone są jednak obojętne dodatki (na przykład środki przeciwzbrylające) i przetwarzanie związane ze standaryzacją lub obróbka fizyczna, taka jak suszenie lub filtracja”.

12

Noty wyjaśniające opublikowane przez WCO (zwane dalej „notami wyjaśniającymi do HS”) przewidują w odniesieniu do pozycji 1302:

„A) Soki i ekstrakty roślinne

Pozycja obejmuje soki roślinne (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie) i ekstrakty (produkty roślinne ekstrahowane z wyjściowego materiału roślinnego za pomocą rozpuszczalników), pod warunkiem że nie są one wymienione lub objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury (patrz wykaz wyłączeń na końcu części (A) niniejszych Not wyjaśniających).

Soki te i ekstrakty różnią się od olejków eterycznych, rezinoidów i ekstrahowanych oleożywic objętych pozycją 3301 tym, że oprócz lotnych składników zapachowych zawierają one znacznie większą ilość innych substancji roślinnych (np. chlorofil, garbniki, goryczki zasady, węglowodany i inne substancje ekstrakcyjne).

Soki i ekstrakty klasyfikowane do niniejszej pozycji obejmują:

[…]

21) oleożywicę waniliową (czasami błędnie nazywana »rezinoidem waniliowym« lub »ekstraktem waniliowym«).

Soki roślinne są zazwyczaj zagęszczane lub skrzepnięte. Ekstrakty mogą występować w postaci płynnej, pasty lub stałej. »Nalewki« są to ekstrakty nadal rozpuszczone w alkoholu, za pomocą którego są one ekstrahowane; tak zwane »ekstrakty płynne« są to roztwory ekstraktów np. w alkoholu, glicerynie lub oleju mineralnym. Nalewki i ekstrakty płynne są generalnie standaryzowane (np. ekstrakt ze złocienia może być standaryzowany przez dodanie oleju mineralnego do wytworzenia produktu handlowego o standardowej zawartości piretryny, np. 2%, 20% lub 25%). Ekstrakty w postaci stałej są uzyskiwane przez odparowanie rozpuszczalnika. Do pewnych ekstraktów dodawane są czasem substancje obojętne, dzięki którym można je łatwiej zredukować do postaci sproszkowanej (np. ekstrakt z pokrzyku wilczej jagody, do którego dodawana jest sproszkowana guma arabska), lub w celu uzyskania standardowej mocy (np. do opium dodawane są pewne ilości skrobi w celu uzyskania produktu zawierającego znaną ilość morfiny). Dodatek tych substancji nie wpływa na klasyfikację tych ekstraktów w postaci stałej. Jednakże ekstrakty nie mogą być poddawane dodatkowym cyklom ekstrakcji lub procesom oczyszczania, takim jak oczyszczanie chromatograficzne, które zwiększają lub zmniejszają zawartość pewnych związków lub klasy związków w stopniu, który nie może być osiągnięty wyłącznie za pomocą wstępnej ekstrakcji rozpuszczalnikiem.

[…]

Soki i ekstrakty roślinne objęte niniejszą pozycją są generalnie surowcami do wytwarzania różnych produktów. Wyłączone są one z niniejszej pozycji wtedy, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Są one również wyłączone z pozycji, gdy są wysoce rafinowane lub oczyszczone, np. za pomocą oczyszczania chromatograficznego, ultrafiltracji lub dodatkowych cykli ekstrakcji (np. ekstrakcji ciecz‑ciecz) po wstępnej ekstrakcji.

[…]

Niniejsza pozycja wyłącza olejki eteryczne, rezinoidy i ekstrahowane oleożywice (pozycja 3301). […] Ekstrahowane oleożywice różnią się od ekstraktów przewidzianych niniejszą pozycją tym, że są: (1) uzyskiwane z naturalnych komórkowych surowców roślinnych (prawie zawsze przypraw lub roślin zapachowych) zarówno w drodze ekstrakcji rozpuszczalnikiem organicznym, jak i płynem nadkrytcznym oraz (2) zawierają lotne bazy zapachowe łącznie z nielotnymi bazami smakowymi, które określają charakterystyczny zapach lub smak przyprawy albo rośliny zapachowej.

Niniejsza pozycja wyłącza ponadto następujące produkty roślinne objęte klasyfikacją do bardziej szczegółowych pozycji nomenklatury:

a) Naturalne gumy, żywice, gumożywice i oleożywice (pozycja 1301).

[…]”.

13

W odniesieniu do działu 33 noty wyjaśniające do HS stanowią:

„1. Niniejszy dział nie obejmuje:

[…]

2. Wyrażenie »substancje zapachowe« występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji objętych pozycją 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych aromatów […].

Wszystkie oleje eteryczne i oleje ekstrahowane objęte pozycją 3301 uzyskiwane są w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych […]”.

14

W odniesieniu do pozycji 3301 noty wyjaśniające do HS mają następujące brzmienie:

„[…]

Wyekstrahowane oleożywice, znane w handlu także jako »gotowe oleożywice« lub »oleożywice korzenne«, otrzymuje się z naturalnych surowców komórkowych pochodzenia roślinnego (zwykle przypraw korzennych lub roślin aromatycznych) przez ekstrakcję za pomocą rozpuszczalników organicznych albo cieczy nadkrytycznych. Ekstrakty te zawierają lotne składniki zapachowe (np. olejki eteryczne) oraz nielotne składniki aromatyczne (np. żywice, olejki tłuszczowe, ostro pachnące składniki), które określają charakterystyczną woń lub zapach przyprawy korzennej lub rośliny aromatycznej. Skład olejku eterycznego tych wyekstrahowanych oleożywic w znacznej mierze zależy od przyprawy korzennej lub rośliny aromatycznej. Produkty te służą zasadniczo jako środki aromatyzujące w przemyśle spożywczym.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Oleożywic naturalnych (pozycja 1301).

b) Ekstraktów roślinnych, gdzie indziej nie wymienionych lub objętych inną pozycją (np. oleożywic ekstrahowanych wodą), które zawierają lotne składniki i ogólnie (poza substancjami zapachowymi) znacznie większą ilość innych substancji roślinnych (pozycja 1302).

[…]

Olejki eteryczne, rezinoidy i wyekstrahowane oleożywice zawierają czasem niewielkie ilości rozpuszczalników użytych do ich wyekstrahowania (np. alkoholu etylowego), ale nie powoduje to zmiany ich klasyfikacji.

Olejki eteryczne i rezinoidy oraz wyekstrahowane oleożywice, które standaryzowano jedynie przez usunięcie lub dodanie porcji podstawowych składników, pozostają klasyfikowane do niniejszej pozycji, pod warunkiem że skład standaryzowanego produktu pozostaje zbliżony do składu tego rodzaju produktów w stanie naturalnym. Niniejsza pozycja nie obejmuje jednakże olejku eterycznego, rezinoidu lub wyekstrahowanej oleożywicy, którą frakcjonowano lub w inny sposób zmodyfikowano (inaczej niż przez usunięcie węglowodorów terpenowych), w wyniku czego skład otrzymanego produktu różni się znacznie od składu wyjściowego produktu (zwykle pozycja 3302). Pozycja ta nie obejmuje ponadto produktów pakowanych z dodatkowymi rozcieńczalnikami lub nośnikami takimi jak olej roślinny, dekstroza lub skrobia (zwykle pozycja 3302).

Wykaz najważniejszych olejków eterycznych, rezinoidów i wyekstrahowanych oleożywic podano w załączniku do Not wyjaśniających do niniejszego działu.

[…]

Poza wyłączeniami omówionymi wyżej niniejsza pozycja nie obejmuje również:

a) Oleju żywicznego z wanilii (czasem błędnie nazywanego »rezinoidem waniliowym« lub »ekstraktem waniliowym«) (pozycja 1302).

[…]”.

15

W odniesieniu do pozycji 3302 noty wyjaśniające do HS stanowią:

„Niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty, pod warunkiem że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego lub napojów (np. w wyrobach cukierniczych, aromatach spożywczych lub aromatach do napojów) lub w innych przemysłach (np. do produkcji mydła):

[…]

3) Mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic.

[…]

6) Mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub syntetycznych aromatów) z dodatkiem rozcieńczalników lub nośników takich jak olej roślinny, dekstroza lub skrobia.

7) Mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub nośnikiem lub zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem że substancje te stanowią bazę tej mieszaniny.

Produkty otrzymane przez usunięcie jednego lub więcej składników z olejków eterycznych, rezinoidów lub wyekstrahowanych oleożywic w wyniku czego skład uzyskanego produktu znacznie różni się od składu produktu wyjściowego, są również mieszaninami objętymi niniejszą pozycją […]”.

16

Artykuł 20 dyrektywy 92/83 stanowi:

„Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się:

17

Artykuł 27 dyrektywy 92/83, figurujący w sekcji VII, zatytułowanej „Zwolnienia”, ma następujące brzmienie:

„1.   Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

[…]

[…]”.

18

Artykuł 24 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1), zmienionej rozporządzeniem Rady (WE) nr 807/2003 z dnia 14 kwietnia 2003 r. (zwanej dalej „dyrektywą 92/12”), stanowił:

„1.   Komisję [Europejską] wspomaga komitet zwany »Komitetem ds. Podatków Akcyzowych«.

2.   Środki konieczne do stosowania art. 5, 7, 15b, 18, 19 i 23 przyjmuje się zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 3.

[…]

4.   Oprócz środków określonych w ust. 2 komitet bada sprawy podniesione przez przewodniczącego, z jego własnej inicjatywy albo na wniosek przedstawiciela państwa członkowskiego, dotyczące stosowania przepisów prawa wspólnotowego w sprawie podatku akcyzowego.

5.   Komitet uchwala swój regulamin wewnętrzny”.

19

Artykuł 43 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, przewiduje:

„1. Komisję wspiera komitet zwany »Komitetem ds. Podatku Akcyzowego«.

20

Artykuł 44 dyrektywy 2008/118 stanowi:

„Oprócz zadań wynikających z art. 43 Komitet ds. Podatku Akcyzowego bada sprawy przedstawione przez przewodniczącego, z jego własnej inicjatywy lub na prośbę przedstawiciela państwa członkowskiego, dotyczące stosowania wspólnotowych przepisów akcyzowych”.

21

Z wytycznych nr 458 Komitetu ds. Podatków Akcyzowych Komisji z dnia 19 listopada 2003 r. wynika, że „[d]elegacje niemal jednogłośnie uważają, że zwolnienie na podstawie art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy [92/83] przyznaje się od momentu produkcji lub przywozu substancjom smakowo‑aromatycznym objętym kodami CN 13021930, 21069020 i 3302 w brzmieniu obowiązującym w momencie przyjęcia niniejsz[ych] wytyczn[ych]”.

22

Paragraf 130 Gesetz über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) (ustawy w sprawie monopolu w zakresie alkoholi) z dnia 8 kwietnia 1922 r. (RGBl. 1922 I, s. 335), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „BranntwMonG”), stanowi:

„(1)   Alkohol i towary (wyroby) zawierające alkohol podlegają na obszarze jurysdykcji podatkowej podatkowi od alkoholi […].

(4)   Towary zawierające alkohol w rozumieniu ust. 1 to towary zawierające alkohol inne niż te objęte działem 22 [CN], które produkuje się przy użyciu alkoholu lub które zawierają alkohol i których zawartość alkoholu w przypadku towarów płynnych przewyższa 1,2 procenta objętościowego, a w przypadku towarów niepłynnych – 1 procent masowy.

[…]”.

23

Zgodnie z § 152 ust. 1 pkt 5 BranntwMonG, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., który transponował do prawa niemieckiego art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83:

„Wyroby zwalnia się z podatku, jeżeli są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej […]

5. w postaci nieskażonej do produkcji substancji smakowo‑aromatycznych służących do aromatyzowania

a) napojów o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 procenta objętościowego,

b) innych artykułów spożywczych, z wyjątkiem alkoholu i innych napojów zawierających alkohol […]”.

24

Skarżąca w postępowaniu głównym dokonała przywozu do Niemiec towaru o brunatno‑złotym kolorze, w płynnej postaci, o silnym zapachu wanilii, składającego się w około 85% z etanolu, w 10% z wody i w 4,8% z resztkowej masy suchej, o średniej zawartości waniliny wynoszącej 0,5% (zwanego dalej „towarem będącym przedmiotem postępowania głównego”). W celu uzyskania tego towaru produkt pośredni jest najpierw ekstrahowany ze strąka wanilii za pomocą etanolu (dalej jako „produkt pośredni”). Ów produkt pośredni, ciemnobrązowy, o silnym zapachu i lepki, jest następnie rozcieńczany alkoholem i wodą w celu uzyskania towaru będącego przedmiotem postępowania głównego.

25

W dniu 10 lutego 2016 r. skarżąca w postępowaniu głównym zgłosiła ten towar do podpozycji CN 33021090 w celu dopuszczenia go do swobodnego obrotu.

26

W dniu 25 kwietnia 2016 r. właściwy Hauptzollamt (główny urząd celny) uznał, że rzeczony towar powinien zostać zaklasyfikowany do podpozycji CN 13021905 i że w związku z tym podlega on również podatkowi akcyzowemu od alkoholu na podstawie prawa niemieckiego. W konsekwencji organ ten przystąpił do pobrania należności celnych i podatku akcyzowego.

27

Właściwy Finanzgericht (sąd ds. finansowych, Niemcy) potwierdził, że towar będący przedmiotem postępowania głównego jest objęty podpozycją CN 13021905 i że w związku z tym nałożenie należności celnych i podatku akcyzowego było zgodne z prawem. Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę rewizyjną od wyroku Finanzgericht (sądu ds. finansowych) do sądu odsyłającego, Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), twierdząc, że towar ten powinien zostać zaklasyfikowany do podpozycji CN 33021090.

28

Sąd odsyłający ma wątpliwości co do wykładni podpozycji CN 13021905, 33019030 i 33021090 oraz art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83.

29

W pierwszej kolejności sąd ten stwierdza, po pierwsze, że pozycja CN 1302 obejmuje soki i ekstrakty roślinne, pod warunkiem że – zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS – nie są one wymienione w bardziej szczegółowych pozycjach nomenklatury lub nimi objęte. Zgodnie z tymi notami wyjaśniającymi soki i ekstrakty roślinne różnią się w szczególności od oleożywic tym, że oprócz lotnych składników zapachowych zawierają one znacznie większą ilość substancji roślinnych.

30

W tym względzie sąd ten zauważa, że produkt pośredni, ekstrahowany ze strąka wanilii za pomocą rozpuszczalnika, powinien być może zostać uznany za ekstrakt roślinny. Jednocześnie ponieważ ów produkt pośredni jest następnie rozcieńczany znaczna ilością wody i alkoholu, sąd ten ma wątpliwości, czy towar będący przedmiotem postępowania głównego można jeszcze uznać za ekstrakt roślinny w rozumieniu pozycji CN 1302.

31

Sąd odsyłający podkreśla w szczególności, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS ekstrakty roślinne są wyłączone z pozycji 1302, wtedy gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, i że jakkolwiek zgodnie z notami wyjaśniającymi do CN, jeśli chodzi o pozycję 1302, przetwarzanie związane ze standaryzacją nie stoi na przeszkodzie zaklasyfikowaniu produktu do tej pozycji, to nie jest pewne, czy tak znaczne rozcieńczenie jak to występujące w sprawie w postępowaniu głównym można nadal uznawać za standaryzację, nawet jeśli – jak potwierdziła skarżąca w postępowaniu głównym – służy ono obniżeniu zawartości waniliny do 0,5%.

32

Po drugie, sąd ten zauważa, że wyekstrahowane oleożywice są wyraźnie włączone do pozycji CN 3301 i że towar będący przedmiotem postępowania głównego zawiera obiektywne składniki wymienione w notach wyjaśniających do HS, tak że może to prowadzić do zaklasyfikowania tego towaru do tej pozycji. Ponadto uwaga 1 lit. ij) do działu 13 CN wyłącza wszystkie wyekstrahowane oleożywice z tego działu, a w konsekwencji również z pozycji CN 1302.

33

Jednakże sąd ten zauważa również, że uwaga 1 lit. a) do działu 33 CN stanowi natomiast, że dział ten nie obejmuje ekstraktów roślinnych objętych pozycją 1302, a zatem są one wyłączone z pozycji CN 3301.

34

Po trzecie, sąd ten zastanawia się nad rozróżnieniem pozycji CN 3301 i pozycji CN 3302. Mając na uwadze noty wyjaśniające do HS, sąd ten twierdzi, że pozycja 3302 obejmuje nie tylko mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, lecz również mieszaniny jednej lub kilku substancji zapachowych z dodatkowymi rozcieńczalnikami, tak że pozycję tę można również wziąć pod uwagę do celów klasyfikacji taryfowej towaru będącego przedmiotem postępowania głównego, ponieważ w niniejszym przypadku olej żywiczny z wanilii, który bazuje na substancji zapachowej, został rozcieńczony poprzez dodanie alkoholu i wody.

35

W drugiej kolejności sąd odsyłający zauważa, że ponieważ towar będący przedmiotem postępowania głównego zawiera alkohol, jest on co do zasady objęty podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 130 ust. 1 zdanie pierwsze i § 130 ust. 4 BranntwMonG. Należy jednak jeszcze ustalić, czy towar ten może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w dawnym § 152 ust. 1 pkt 5 BranntwMonG, przy czym odpowiedź na to pytanie wymaga dokonania wykładni art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83, którego transpozycji dokonał ten przepis krajowy, a w szczególności określić, co należy rozumieć przez „substancję smakowo‑aromatyczną” w rozumieniu tego art. 27 ust. 1 lit. e).

36

W tym względzie sąd odsyłający podnosi, że Komitet ds. Podatków Akcyzowych Komisji w wytycznych nr 458 z dnia 19 listopada 2003 r. uznał, że takie zwolnienie przyznaje się od momentu produkcji lub przywozu substancjom smakowo-aromatycznym objętym kodami CN 13021930, 21069020 i 3302 w brzmieniu obowiązującym w tym dniu.

37

Zdaniem sądu odsyłającego wytyczne te sprzeciwiałyby się temu, aby towar będący przedmiotem postępowania głównego mógł być zwolniony z podatku akcyzowego od alkoholu, w sytuacji gdyby miał być sklasyfikowany do podpozycji CN 13021905 lub pozycji CN 3301. Towar ten byłby natomiast objęty tym zwolnieniem, jeżeli zostałby zaklasyfikowany do pozycji CN 3302, mimo iż produkty objęte tą pozycją mogą zawierać wyższe stężenie alkoholu niż te objęte pozycją 3301.

38

Sąd odsyłający zastanawia się jednak, czy Komitet ds. Podatków Akcyzowych Komisji może ograniczyć w ten sposób zakres stosowania art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83. Jego zdaniem kompetencje przekazane temu komitetowi nie upoważniają go do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu.

39

W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

40

Poprzez trzy pierwsze pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy CN należy interpretować w ten sposób, że towar składający się w około 85% z etanolu, w 10% z wody i w 4,8% z resztkowej masy suchej, w którym średnia zawartość waniliny wynosi 0,5% i który jest uzyskiwany poprzez rozcieńczanie wodą i etanolem produktu pośredniego, który sam jest ekstraktem ze strąków wanilii uzyskiwanym za pomocą etanolu, objęty jest podpozycją 13021905, podpozycją 33019030 czy podpozycją 33021090 tej nomenklatury.

41

Na wstępie należy stwierdzić, że po pierwsze, pozycja CN 1302, znajdująca się w dziale 13 tej nomenklatury, obejmuje w szczególności ekstrakty roślinne, przy czym podpozycja CN 13021905 wymienia w szczególności olej żywiczny z wanilii.

42

Po drugie, pozycja CN 3301, znajdująca się w dziale 33 tej nomenklatury, obejmuje w szczególności wyekstrahowane oleożywice, a podpozycja CN 33019030 dotyczy w szczególności wyekstrahowanych oleożywic innych niż z lukrecji i z szyszek chmielowych.

43

Po trzecie, pozycja CN 3302, również włączona do tegoż działu 33, obejmuje w szczególności mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny, włącznie z roztworami alkoholowymi, na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle. Podpozycja CN 33021090 obejmuje w szczególności takie mieszaniny w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym.

44

Po czwarte, należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszą ogólną regułą 1 CN klasyfikację towarów należy co do zasady ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

45

W świetle tych wstępnych uwag należy w pierwszej kolejności zauważyć, po pierwsze, że zgodnie z uwagą 1 akapit drugi lit. ij) do działu 13 CN „wyekstrahowane oleożywice”, o których mowa w pozycji CN 3301, są wyłączone z pozycji 1302 tej nomenklatury, a po wtóre, że zgodnie z uwagą 1 lit. a) do działu 33 CN „ekstrakty roślinne” objęte pozycją CN 1302 nie są objęte tym działem 33.

46

W związku z tym aby na podstawie wyłączenia przewidzianego w uwadze 1 akapit drugi lit. ij) do działu 13 CN towar będący przedmiotem postępowania głównego nie mógł zostać zaklasyfikowany do podpozycji CN 13021905, która – jak wskazano w pkt 41 niniejszego wyroku – dotyczy oleju żywicznego z wanilii, lecz został uznany za wyekstrahowaną oleożywicę w rozumieniu pozycji CN 3301 lub za mieszaninę substancji zapachowych lub na bazie jednej z takich substancjach w rozumieniu pozycji CN 3302, konieczne jest w każdym wypadku, aby towar ten nie był ekstraktem roślinnym w rozumieniu pozycji CN 1302.

47

Tymczasem nie ma to miejsca. Wydaje się bowiem, że rzeczony towar należy uznać za ekstrakt roślinny w rozumieniu pozycji CN 1302, a w szczególności za olej żywiczny z wanilii w rozumieniu jej podpozycji 13021905.

48

W tym względzie należy podkreślić, że okoliczność, iż noty wyjaśniające do HS stanowią, że pozycja HS 1302 obejmuje jedynie ekstrakty roślinne, gdzie indziej nie wymienione lub nieobjęte inną pozycją nie pozwala sama w sobie wykluczyć, że towar taki jak będący przedmiotem postępowania głównego należy uznać za ekstrakt roślinny w rozumieniu pozycji CN 1302 z tego względu, że towar ten może być objęty bardziej szczegółowymi pozycjami, a w szczególności pozycjami CN 3301 i 3302.

49

Ani z pozycji CN 1302, ani z uwag do niej nie wynika bowiem w żaden sposób, że pozycję tę należy uznać za pozycję uzupełniającą, w przeciwieństwie do niektórych pozycji CN, które wyraźnie wskazują na taki ich charakter. Noty wyjaśniające do HS nie są przy tym wiążące i nie mogą w związku z tym mieć pierwszeństwa przed przepisami CN ani zmieniać ich treści (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2016 r., Customs Support Holland, C‑144/15, EU:C:2016:133, pkt 28, 47).

50

W każdym razie z not wyjaśniających do HS wynika, że jeśli chodzi o pozycję HS 1302, to bardziej szczegółowe pozycje, o których tam mowa, to pozycje wskazane pod koniec pkt A odnośnej noty. Zawarty tam wykaz produktów nie wymienia produktów wskazanych w pozycjach HS 3301 lub 3302.

51

W drugiej kolejności należy zauważyć, po pierwsze, że chociaż produkt pośredni, o którym mowa w pkt 24 niniejszego wyroku, został wyekstrahowany ze strączków wanilii za pomocą etanolu, może on zostać uznany za olej żywiczny z wanilii w rozumieniu pozycji CN 13021905.

52

Uwaga 1 akapit pierwszy do działu 13 CN stanowi bowiem wyraźnie, że do pozycji CN 1302 zalicza się „ekstrakt ze złocienia”. Tymczasem, zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS, ekstrakt ten uzyskuje się „w drodze ekstrakcji rozpuszczalnikiem organicznym”, podobnie jak produkt pośredni, o którym mowa w pkt 24 niniejszego wyroku.

53

Ponadto pozycja CN 1301 obejmuje w szczególności oleożywice naturalne. Zatem olej żywiczny z wanilii w rozumieniu podpozycji CN 13021905 należy, przeciwnie, uznać za ekstrakt roślinny uzyskany nie w sposób „naturalny”, lecz w procesie ekstrakcji technologicznej, w szczególności za pomocą rozpuszczalnika.

54

Taka wykładnia znajduje ponadto potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN dotyczących pozycji 1302, które precyzują, że „[e]kstrakty roślinne objęte pozycją 1302 są to surowe materiały roślinne otrzymywane, na przykład, przez ekstrakcję rozpuszczalnikową”.

55

Po drugie, prawdą jest, jak podkreśla sąd odsyłający, że w celu uzyskania towaru będącego przedmiotem postępowania głównego ów produkt pośredni jest mocno rozcieńczany etanolem i wodą. Należy jednak zauważyć przede wszystkim, że – jak stanowią uwagi wyjaśniające do CN w odniesieniu do pozycji 1302 – ekstrakt roślinny nadal należy do tej pozycji, nawet jeśli jest poddany operacji przetwarzania związanego z jego standaryzacją.

56

Podobnie noty wyjaśniające do HS uściślają w odniesieniu do pozycji 1302, że do pozycji tej należą również „ekstrakty płynne”, a mianowicie „roztwory ekstraktów [roślinnych] w alkoholu […] generalnie standaryzowane”, tak aby przy ich sprzedaży uzyskać jednolitą zawartość ekstraktu roślinnego w produkcie.

57

Ponadto ani postanowienia CN i HS, ani noty wyjaśniające do nich nie określają maksymalnego limitu w odniesieniu do ilości innych produktów, które mogą być używane w celu standaryzacji danego ekstraktu roślinnego.

58

Wynika z tego, że jeżeli rozcieńczenie ekstraktu roślinnego ma na celu zapewnienie jego standaryzacji, nie stoi ono na przeszkodzie temu, by w ten sposób rozcieńczony ekstrakt roślinny był nadal objęty pozycją CN 1302.

59

Tymczasem w niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że zdaniem importera towaru będącego przedmiotem postępowania głównego rozcieńczenie produktu pośredniego alkoholem i wodą służy właśnie temu, aby zawartości waniliny w nim wynosiła 0,5%, a tym samym jego standaryzacji.

60

W trzeciej kolejności należy zauważyć, że noty wyjaśniające do HS stanowią w odniesieniu do pozycji HS 1302 i 3301, że ekstrakty roślinne objęte pozycją 1302 różnią się od wyekstrahowanych oleożywic w rozumieniu pozycji 3301, ponieważ zawierają one zazwyczaj, oprócz lotnych składników zapachowych, znacznie większą ilość innych substancji roślinnych niż wyekstrahowane oleożywice, o których mowa w pozycji HS 3301.

61

Wydaje się, że jest tak w przypadku towaru będącego przedmiotem postępowania głównego, ponieważ zawartość resztkowej masy suchej strąku wanilii jest tam, zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający, dziewięć razy większa niż zawartość waniliny.

62

W świetle całości powyższych rozważań na trzy pierwsze pytania należy odpowiedzieć, iż CN należy interpretować w ten sposób, że towar składający się w około 85% z etanolu, w 10% z wody i w 4,8% z resztkowej masy suchej, w którym średnia zawartość waniliny wynosi 0,5% i który na potrzeby standaryzacji jest uzyskiwany poprzez rozcieńczanie wodą i etanolem produktu pośredniego, który sam jest ekstraktem ze strąków wanilii otrzymywanym za pomocą etanolu, jest objęty podpozycją 13021905 tej nomenklatury.

63

Poprzez pytanie czwarte sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że olej żywiczny z wanilii objęty podpozycją CN 13021905 należy uznać za „substancję smakowo‑aromatyczną” w rozumieniu tego przepisu.

64

Artykuł 27 dyrektywy 92/83 przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z podatku akcyzowego ustanowionego na jej mocy, między innymi gdy są one używane do produkcji substancji smakowo‑aromatycznych używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj.

65

Na wstępie należy zauważyć, że z samego brzmienia tego art. 27 wynika, że wyłącznie produkty objęte zakresem stosowania dyrektywy 92/83 mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie rzeczonego art. 27. Natomiast nie jest istotne, że produkty te wchodzą w skład towaru, który jako taki nie jest objęty zakresem tej dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 czerwca 2008 r., Gourmet Classic, C‑458/06, EU:C:2008:338, pkt 35–37; z dnia 9 grudnia 2010 r., Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, pkt 26).

66

Wśród składników towaru będącego przedmiotem postępowania głównego wyłącznie etanol jest, jak się zdaje, objęty zakresem stosowania dyrektywy 92/83, na podstawie art. 20 tiret pierwsze tej dyrektywy w związku z pozycją CN 2207. Wynika stąd, że wyłącznie ten składnik może być przedmiotem zwolnienia zgodnie z art. 27 wskazanej dyrektywy, pod warunkiem że został wykorzystany do produkcji substancji smakowo‑aromatycznych używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj.

67

Wobec tego należy podkreślić, że ponieważ pojęcie „substancji smakowo‑aromatycznej” nie zostało zdefiniowane ani w dyrektywie 92/83, ani w CN, jego znaczenie i zakres powinny być ustalane zgodnie ze zwykłym znaczeniem tego pojęcia w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym jest ono użyte, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyrok z dnia 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C‑201/13, EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

68

W powszechnym znaczeniu pojęcie „substancji smakowo‑aromatycznej” odnosi się do składnika, który nadaje specyficzny smak lub zapachu określonemu produktowi. Takiej wykładni nie przeczy ponadto ogólna systematyka lub cele dyrektywy 92/83.

69

Wynika stąd, że w zakresie, w jakim odpowiada on takiej definicji – czego ustalenie należy do sądu odsyłającego – olej żywiczny z wanilii należy uznać za „substancję smakowo‑aromatyczną” w rozumieniu art. 27 tej dyrektywy, a z uwagi na zawarty w nim etanol nie można nałożyć żadnego podatku akcyzowego, w sytuacji gdy taka substancja smakowo‑aromatyczna jest używana do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj.

70

Wykładni tej nie mogą podważyć wytyczne przyjęte przez Komitet ds. Podatków Akcyzowych Komisji, na które powołuje się sąd odsyłający.

71

Nawet bowiem przy założeniu, że wytyczne te miały na celu wyłączenie oleju żywicznego z wanilii z zakresu pojęcia „substancji smakowo‑aromatycznej” w rozumieniu art. 27 dyrektywy 92/83, nie zmienia to faktu, że kompetencje tego komitetu, określone w dniu, w którym wytyczne te zostały przyjęte, w art. 24 ust. 2 i 4 dyrektywy 92/12 ograniczały się do przyjęcia środków dotyczących stosowania przepisów prawa Unii w zakresie podatku akcyzowego, nie pozwalając rzeczonemu komitetowi na zmianę tych przepisów ani w związku z tym na ograniczenie zakresu pojęcia „substancji smakowo‑aromatycznej” w rozumieniu tego art. 27.

72

Ponadto kompetencje Komitetu ds. Podatków Akcyzowych Komisji, określone obecnie w art. 43 i 44 dyrektywy 2008/118, która uchyliła dyrektywę 92/83, również nie pozwalają mu na ograniczenie zakresu tego pojęcia.

73

Z całości powyższych rozważań wynika, że art. 27 ust. 1 lit. e) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że olej żywiczny z wanilii objęty podpozycją CN 13021905 należy uznać za „substancję smakowo‑aromatyczną” w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem że stanowi on składnik, który nadaje specyficzny smak lub zapach określonemu produktowi.

74

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje: