EUR-Lex Baza aktów prawnych Unii Europejskiej
Ten dokument pochodzi ze strony internetowej EUR-Lex
Dokument 62019CJ0734
Judgment of the Court (Eighth Chamber) of 12 November 2020.#ITH Comercial Timişoara SRL v Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti and Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice.#Request for a preliminary ruling from the Tribunalul Bucureşti.#Request for a preliminary ruling – Common system of value added tax (VAT) – Directive 2006/112/EC – Deduction of input tax – Abandonment of the activity initially intended – Adjustment of deductions of input VAT – Real estate activity.#Case C-734/19.
Wyrok Trybunału (ósma izba) z dnia 12 listopada 2020 r.
ITH Comercial Timişoara SRL przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti i Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunalul Bucureşti.
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Odliczenie podatku naliczonego – Zaniechanie pierwotnie planowanej działalności – Korekta odliczeń VAT naliczonego – Działalność w sektorze nieruchomości.
Sprawa C-734/19.
Wyrok Trybunału (ósma izba) z dnia 12 listopada 2020 r.
ITH Comercial Timişoara SRL przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti i Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunalul Bucureşti.
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Odliczenie podatku naliczonego – Zaniechanie pierwotnie planowanej działalności – Korekta odliczeń VAT naliczonego – Działalność w sektorze nieruchomości.
Sprawa C-734/19.
Identyfikator ECLI: ECLI:EU:C:2020:919
z dnia 12 listopada 2020 r. ( *1 )
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Odliczenie podatku naliczonego – Zaniechanie pierwotnie planowanej działalności – Korekta odliczeń VAT naliczonego – Działalność w sektorze nieruchomości
W sprawie C‑734/19
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunalul Bucureşti (sąd wyższej instancji w Bukareszcie, Rumunia) postanowieniem z dnia 27 września 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 4 października 2019 r., w postępowaniu:
ITH Comercial Timişoara SRL
przeciwko
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice,
TRYBUNAŁ (ósma izba),
w składzie: N. Wahl, prezes izby, F. Biltgen (sprawozdawca) i L.S. Rossi, sędziowie,
rzecznik generalny: H. Saugmandsgaard Øe,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– |
w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane oraz A. Rotăreanu, w charakterze pełnomocników, |
– |
w imieniu Komisji Europejskiej – R. Lyal oraz A. Armenia, w charakterze pełnomocników, |
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 |
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 28, 167, 168, 184 i 185 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”). |
2 |
Wniosek ten został przedłożony w ramach sporu pomiędzy ITH Comercial Timișoara SRL (zwaną dalej „ITH”) a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (krajową agencją administracji podatkowej – regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Bukareszcie, Rumunia) oraz Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice (krajową agencją administracji podatkowej – regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Bukareszcie – administracja finansów publicznych dla sektora 1, Rumunia) w przedmiocie odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego z tytułu wydatków związanych z zaniechanymi ostatecznie projektami budowlanymi. |
Ramy prawne
Prawo Unii
3 |
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi: „1. »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”. |
4 |
Artykuł 28 dyrektywy VAT stanowi: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. |
5 |
Artykuł 63 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie: „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”. |
6 |
Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi: „Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”. |
7 |
Zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
|
8 |
Artykuł 184 dyrektywy VAT przewiduje: „Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”. |
9 |
Artykuł 185 dyrektywy VAT stanowi: „1. Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. 2. W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”. |
Prawo rumuńskie
Kodeks podatkowy
10 |
Zgodnie z art. 125 bis ust. 1 pkt 28 Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy, zwanej dalej „kodeksem podatkowym”) nałożony podatek stanowi „podatek od podlegających opodatkowaniu dostaw towarów i/lub świadczenia usług, dokonanych przez podatnika, a także podatek od transakcji, z tytułu których odbiorca jest zobowiązany do zapłacenia podatku, zgodnie z art. 150–151 bis”. |
11 |
Artykuł 126 kodeksu podatkowego ma następujące brzmienie: „1. Do celów VAT operacje podlegające opodatkowaniu w Rumunii to operacje spełniające łącznie następujące warunki:
|
12 |
Zgodnie z art. 128 ust. 1 kodeksu podatkowego „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. |
13 |
Artykuł 129 kodeksu podatkowego stanowi: „1. Świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 128. 2. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. 3. Świadczenie usług obejmuje czynności takie jak:
[…]”. |
14 |
Artykuł 145 ust. 2 kodeksu podatkowego przewiduje: „Każdy podatnik ma prawo do odliczenia podatku dotyczącego nabycia, jeśli służy ono do celów następujących transakcji:
[…]”. |
15 |
Zgodnie z art. 148 ust. 1 kodeksu podatkowego: „W zakresie, w jakim nie znajdują zastosowania zasady dotyczące dostawy na własny użytek lub świadczenia na własne potrzeby, wstępne odliczenie podlega korekcie w następujących przypadkach:
|
16 |
Artykuł 150 ust. 1 kodeksu podatkowego ma następujące brzmienie: „Osobą zobowiązaną do zapłaty [VAT], należnego zgodnie z przepisami niniejszego tytułu, jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, z wyjątkiem przypadków, w których zobowiązanym do zapłaty podatku jest odbiorca zgodnie z art. 160 ust. 2–6”. |
Przepisy wykonawcze do kodeksu podatkowego
17 |
Punkt 30 Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind codul fiscal (przepisów wykonawczych do ustawy nr 227/2015 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 6 stycznia 2016 r. stanowi: „W przypadku wypowiedzenia umowy przed terminem wartość rzeczowych środków trwałych lub wartości niematerialnych, w trakcie nieukończonej realizacji, wykreślonych z ksiąg rachunkowych poprzez ujęcie ich po stronie wydatków, na mocy decyzji zatwierdzającej wypowiedzenie lub decyzji o zaprzestaniu, a także pozostała wartość inwestycji dokonanych z użyciem środków trwałych oddanych w koncesję, najem lub zarząd, stanowi koszt niepodlegający odliczeniu, jeżeli majątek ten nie został skapitalizowany w drodze sprzedaży lub likwidacji”. |
18 |
Zgodnie z pkt 45 ust. 6 przepisów wykonawczych do kodeksu podatkowego z dnia 22 stycznia 2004 r. z późniejszymi zmianami, dotyczącym wykonania art. 145 ust. 2 tegoż kodeksu: „W przypadku środków trwałych w trakcie nieukończonej – na mocy decyzji o zaniechaniu inwestycji – realizacji, które zostały wykreślone z ksiąg rachunkowych i ujęte po stronie wydatków, podatnik zachowuje prawo do odliczenia przysługujące mu na mocy art. 145 ust. 2 kodeksu podatkowego, niezależnie od tego, czy te środki trwałe zostały zbyte jako takie lub po ich likwidacji, jeżeli z powodu okoliczności od niego niezależnych podatnik nigdy nie skorzystał z tych towarów i usług w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal (C‑37/95, EU:C:1998:1). Prawo do odliczenia może zostać zachowane również w innych sytuacjach, w których nabyte towary i usługi, w odniesieniu do których skorzystano z prawa do odliczenia na mocy art. 145 ust. 2 kodeksu podatkowego, nie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej podatnika z niezależnych od niego, obiektywnych powodów, jak wynika z wyroku z dnia 29 lutego 1996 r., INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67). W przypadku nabycia działki wraz ze stojącymi na niej budynkami podatnik ma prawo do odliczenia [VAT] związanego z nabyciem, w tym również budynków do rozbiórki, jeżeli przedstawi dowód zamiaru, potwierdzony obiektywnymi elementami, świadczący o tym, że działka, na której zbudowano budynki, w dalszym ciągu jest wykorzystywana na potrzeby podlegających opodatkowaniu transakcji tego podatnika, na przykład w celu budowy innych budynków przeznaczonych do transakcji podlegających opodatkowaniu, jak wynika z wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., Gran Via Moinești (C‑257/11, EU:C:2012:759)”. |
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
19 |
W latach 2006–2007 ITH zawarła umowy zakupu nieruchomości, jak też porozumienia z osobami trzecimi, i rozpoczęła dwie inwestycje obejmujące wybudowanie szeregu budynków, dla których wymagane były określone pozwolenia. |
20 |
W 2006 r. ITH nabyła w szczególności działkę wraz z licznymi stojącymi na niej budynkami od spółki produkującej windy. ITH dokonała tego zakupu w celu realizacji projektu budowlanego obejmującego biurowiec i centra handlowe, które miała następnie oddać w najem (zwanego dalej „pierwszym projektem”). ITH uzgodniła z producentem wind, że znajdzie i zaadaptuje miejsce produkcji, które wynajmie mu na okres co najmniej 10 lat. W 2007 r. ITH podjęła w związku z tym, po pierwsze, działania dotyczące tego projektu mające na celu uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę istniejących budynków, a także pozwolenia na budowę biurowca i centrów handlowych, a po drugie, rozpoczęła projekt zwany „Dragomirești Vale”, (zwany dalej „drugim projektem”) dotyczący utworzenia miejsca produkcji przeznaczonego dla producenta wind, w odniesieniu do najmu którego ITH zdecydowała się na opodatkowanie, podpisując jednocześnie umowy o doradztwo w celu uzyskania pozwolenia na budowę i przeprowadzając już prace przygotowawcze. |
21 |
Wydatki związane z prowadzoną działalnością zostały zaksięgowane jako „inwestycje w toku”, a ITH skorzystała z prawa do odliczenia związanego z tym VAT. W późniejszym czasie w związku między innymi z kryzysem gospodarczym, który nastąpił w 2008 r., te dwa projekty zostały najpierw zawieszone, a następnie związane z tym inwestycje zostały poddane likwidacji i ujęte jako wydatki za rok podatkowy 2015. |
22 |
W ramach dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w latach 2009 i 2013, obejmujących okres od marca 2006 r. do czerwca 2012 r., organ podatkowy stwierdził, że VAT został należycie odliczony i pobrany za odnośny okres i że sytuacja gospodarcza i finansowa nie pozwoliła na kontynuację planowanego przez ITH projektu inwestycyjnego. |
23 |
W ramach kontroli podatkowej, która miała miejsce w 2016 r. i która obejmowała okres od lipca 2012 r. do czerwca 2016 r., organ podatkowy uznał, że ITH nie dokonała prawidłowego odliczenia i pobrania VAT związanego z dwoma projektami, i zobowiązała tę spółkę do zapłaty dodatkowej kwoty z tytułu VAT w wysokości 239734 lei rumuńskich (RON) (około 49316 EUR). |
24 |
Organ podatkowy uznał w szczególności, że prawo do odliczenia VAT nie powinno przysługiwać, gdyż ITH wiedziała od chwili rozpoczęcia pierwszego projektu o występowaniu okoliczności mogących przeszkodzić w jego realizacji, w zakresie, w jakim plan zagospodarowania przestrzennego został już zatwierdzony, a ITH przyjęła na siebie ryzyko wynikające z niezachowania tego planu zagospodarowania przestrzennego w związku z jej projektem. |
25 |
W odniesieniu do drugiego projektu organ podatkowy uznał, że ITH nabyła usługi na rzecz producenta wind, zmieniając kwalifikację transakcji w celu zastosowania mechanizmu agenta. W związku z tym ITH powinna była refakturować wszystkie koszty producentowi wind i pobrać związany z tym VAT. |
26 |
Ponieważ zażalenie na decyzję podatkową wydaną na podstawie protokołu z kontroli podatkowej zostało oddalone, ITH skierowała sprawę do Tribunalul Bucureşti (sądu wyższej instancji w Bukareszcie, Rumunia), podnosząc, że decyzja podatkowa była sprzeczna z dyrektywą VAT. |
27 |
Strona przeciwna w postępowaniu głównym twierdzi ze swej strony, że ITH wiedziała o okolicznościach, które mogły wpłynąć na nieukończenie projektów, i podjęła związane z tym ryzyko, a – w szczególności w ramach drugiego projektu – należało pobrać VAT od kontrahenta, na rzecz którego dokonano nabycia. |
28 |
W tych okolicznościach Tribunalul București (sąd wyższej instancji w Bukareszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
|
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego pkt a)–i)
29 |
Poprzez swe pierwsze pytanie pkt a)–i), sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 167, 168, 184 i 185 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości oraz usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane, czy też należy w takim przypadku dokonać korekty tego VAT. |
30 |
Należy na wstępie przypomnieć że aby osoba zainteresowana miała uprawnienie do odliczenia, po pierwsze, musi ona być „podatnikiem” w rozumieniu dyrektywy VAT, a po drugie, dane towary i usługi muszą być wykorzystywane na potrzeby jej opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy stwierdzić, że w sprawie w postępowaniu głównym nie ulega wątpliwości, że ITH jest podatnikiem. |
31 |
Ponadto, zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy w odnośnym dniu dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). |
32 |
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału od chwili, w której organ podatkowy zaakceptował na podstawie danych przedstawionych przez dane przedsiębiorstwo, że zostanie mu przyznany status podatnika, co do zasady status ten nie może mu zostać później odebrany z mocą wsteczną w wyniku zaistnienia lub braku zaistnienia określonych zdarzeń, oprócz wypadku oszustwa lub nadużycia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). |
33 |
To zatem nabycie towaru lub usługi przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów i usług wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 168 dyrektywy VAT, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszych okresach, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). |
34 |
W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje co do zasady zachowane, nawet jeśli później, ze względu na okoliczności niezależne od jego woli, podatnik nie korzysta z tych towarów i usług, które prowadziły do odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). |
35 |
Co się tyczy okoliczności niezależnych od woli podatnika, z orzecznictwa Trybunału wynika, że nie jest zadaniem organu podatkowego dokonywanie oceny zasadności powodów, które skłoniły podatnika do zaprzestania początkowo planowanej działalności gospodarczej, gdyż wspólny system VAT gwarantuje w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 23). |
36 |
Nie można dopuścić sytuacji, w której dowód na występowanie okoliczności niezależnych od woli podatnika nie może być przedstawiony wówczas, gdy podatnik ten wiedział, że istniało związane z niezatwierdzeniem przez organ władzy publicznej planu zagospodarowania przestrzennego koniecznego do realizacji odnośnej inwestycji lub związane z utratą rentowności projektu inwestycyjnego z powodu zmiany okoliczności gospodarczych ryzyko, że planowana działalność nie będzie mogła zostać zrealizowana, gdyż z orzecznictwa Trybunału wynika, że taka wykładnia dyrektywy VAT byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych przedsiębiorstw. Sytuacja ta przy traktowaniu pod względem podatkowym podobnej działalności inwestycyjnej mogłaby bowiem stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstawałyby arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji, czy do nich nie prowadzą (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 22; z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 43; z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 25). |
37 |
W związku z tym wystarczy, że podatnik rzeczywiście miał zamiar wykorzystać odnośne towary i/lub usługi do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu której skorzystał on z przysługującego mu prawa do odliczenia (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 24; z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 17; z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 39; z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 18). |
38 |
Wprawdzie organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o wykazanie, że jego zamiar jest potwierdzony obiektywnymi okolicznościami, i może – w sytuacjach stanowiących oszustwo lub nadużycie, w których podatnik, pod pretekstem zamiaru prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej, faktycznie zamierza nabyć jako swój prywatny majątek towary, w odniesieniu do których można dokonać odliczenia – żądać ze skutkiem wstecznym zwrotu odliczonych kwot na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie fałszywych oświadczeń (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 24; z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 23, 24; a także z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). |
39 |
Jednakże, zważywszy nawet, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć stanowi cel uznany i wspierany przez dyrektywę VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 51), możliwość ta nie może prowadzić organu podatkowego do ustalenia w przypadku zaniechania inwestycji zasad dowodowych, takich jak domniemanie występowania nadużycia lub oszustwa, powodujących, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT przez podatników, stanowiące podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, stanie się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. |
40 |
W niniejszym przypadku i z zastrzeżeniem kontroli, jaką musi przeprowadzić sąd odsyłający, który jako jedyny jest właściwy w przedmiocie dokonania oceny okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, należy stwierdzić, po pierwsze, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika, iż ITH dopuściła się oszustwa czy też że występowało ryzyko dokonania nadużycia z jej strony. Po drugie, nie ulega również wątpliwości, że początkowy zamiar ITH wykorzystywania towarów i usług będących przedmiotem postępowania głównego do celów transakcji podlegających opodatkowania potwierdzają obiektywne okoliczności. |
41 |
Co się tyczy kwestii, czy w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego należy dokonać korekty odliczonego VAT, należy przypomnieć, że mechanizm korekty przewidziany w art. 184–187 dyrektywy VAT stanowi integralną część ustanowionego przez tę dyrektywę systemu odliczeń VAT. Ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT, tak aby transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal uprawniały do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do realizacji świadczeń podlegających takiemu podatkowi. Ów mechanizm ma tym samym na celu ustanowienie ścisłego i bezpośredniego związku między prawem do odliczenia zapłaconego naliczonego VAT a wykorzystaniem odnośnych towarów lub usług do celów podlegających opodatkowaniu transakcji (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, pkt 20). |
42 |
We wspólnym systemie VAT bowiem jedynie podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatników do celów opodatkowanych transakcji podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania transakcji zwolnionych z podatku lub nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie ma miejsca ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, pkt 21). |
43 |
Trybunał wyjaśnił ponadto, że jeżeli z powodów niezależnych od jego woli podatnik nie wykorzystuje danych towarów i usług będących podstawą odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji, w celu stwierdzenia istnienia „zmian” w rozumieniu art. 185 wspomnianej dyrektywy nie wystarczy, aby nieruchomość pozostała niezajęta po rozwiązaniu umowy najmu, której była przedmiotem, z powodu okoliczności niezależnych od woli jej właściciela, nawet gdy zostało wykazane, że ten ostatni nadal zamierza wykorzystywać ją do celów działalności opodatkowanej i podejmuje niezbędne w tym celu kroki, gdyż prowadziłoby to do ograniczenia prawa do odliczenia w drodze przepisów mających zastosowanie w dziedzinie korekt (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 47). |
44 |
Wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie zamierza już wykorzystywać odnośnych towarów i usług do celów realizacji podlegających opodatkowaniu transakcji lub gdy wykorzystuje je do realizacji transakcji zwolnionych z podatku, ścisły i bezpośredni związek w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 41 niniejszego wyroku, który musi występować między odliczeniem naliczonego VAT a realizacją planowanych transakcji podlegających opodatkowaniu, zostaje naruszony. |
45 |
Wynika stąd, że jeżeli – jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – podatnik ma wciąż zamiar, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego, wykorzystywać nabyte towary i usługi w celach dokonania podlegających opodatkowaniu transakcji, nie można uznać, że nastąpiła zmiana okoliczności uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia VAT, w rozumieniu art. 185 dyrektywy VAT. Sytuacja taka jak ta będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być zatem objęta zakresem art. 184 i 185 tej dyrektywy w odniesieniu do korekty odliczonego VAT. |
46 |
W świetle ogółu powyższych uwag na pytanie pierwsze pkt a)–i) należy odpowiedzieć, że art. 167, 168, 184 i 185 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów, w tym przypadku od nieruchomości, i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane w sytuacji, gdy początkowo przewidziane projekty inwestycyjne zostały zaniechane z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika, i nie należy dokonywać korekty tego VAT, jeżeli podatnik nadal ma zamiar wykorzystywać rzeczone towary do celów podlegającej opodatkowaniu działalności. |
W przedmiocie pytania drugiego pkt a)–f)
47 |
Poprzez swe drugie pytanie pkt a)–f) sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 28, należy interpretować w ten sposób, że w braku umowy zlecenia bez reprezentacji znajduje zastosowanie mechanizm agenta, w sytuacji gdy podatnik wznosi budynek zgodnie z warunkami i wymogami innej osoby, której budynek ten ma być oddany w najem. |
48 |
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). |
49 |
Ponadto art. 28 dyrektywy VAT – zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi – tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg, C‑274/15, EU:C:2017:333, pkt 85, 86 i przytoczone tam orzecznictwo). |
50 |
Wreszcie, Trybunał orzekł, że to samo rozumowanie narzuca się w odniesieniu do nabycia towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu, na mocy art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT, który również należy do jej tytułu IV, „Transakcje podlegające opodatkowaniu”. Przepis ten tworzy zatem fikcję prawną dwóch identycznych dostaw towarów dokonywanych kolejno po sobie, które wchodzą w zakres stosowania VAT (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg, C‑274/15, EU:C:2017:333, pkt 88). |
51 |
Wynika stąd, że w celu zastosowania tych przepisów spełnione muszą być dwie przesłanki: po pierwsze, musi istnieć zlecenie, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy dostawę towaru i/lub świadczenie usług, a po drugie, dostawa towarów i/lub świadczenie usług nabyte przez agenta oraz dostawa towarów i/lub świadczenie usług sprzedane lub zbyte na rzecz zleceniodawcy są identyczne. |
52 |
Co się tyczy pierwszej z tych przesłanek, do której w szczególności odnosi się sąd odsyłający, należy stwierdzić, że dyrektywa VAT nie przewiduje wprawdzie, w jakiej formie: ustnej czy pisemnej, powinno zostać przekazane dane zlecenie, jednakże ponieważ art. 14 ust. 2 lit. c) tej dyrektywy posługuje się wyraźnie terminem „umowa”, a art. 28 rzeczonej dyrektywy stanowi, że podatnik działa „na rzecz osoby trzeciej”, należy przyjąć, iż między agentem a zleceniodawcą musi istnieć porozumienie, którego przedmiotem jest udzielenie danego zlecenia. |
53 |
Tymczasem z informacji znajdujących się w aktach sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika, że takie porozumienie występowało w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym. Do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do oceny okoliczności faktycznych rozpoznawanej przez niego sprawy, będzie ostatecznie należało ustalenie, czy tak faktycznie jest. |
54 |
Co się tyczy drugiej przesłanki dotyczącej identyczności odnośnych transakcji, wystarczy stwierdzić, że zarówno art. 14 ust. 2 lit. c), jak i art. 28 dyrektywy VAT przewidują, że towary otrzymane przez agenta i/lub wyświadczone mu usługi są przekazywane zleceniodawcy. Oznacza to nie tylko, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, że odnośne transakcje są identyczne, ale również, że stosownie do okoliczności następuje przeniesienie związanego z nimi prawa własności. |
55 |
Otóż w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, w której podatnik nabywa towary i usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz osoby trzeciej, tak aby móc świadczyć usługi przystosowane do szczególnych potrzeb danego klienta, druga przesłanka wskazana w pkt 48 niniejszego wyroku nie jest w oczywisty sposób spełniona, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa własności między rzekomym agentem a rzekomym zleceniodawcą. |
56 |
W świetle ogółu powyższych uwag na pytanie drugie pkt a)–f) należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 28, należy interpretować w ten sposób, że w braku umowy zlecenia bez reprezentacji nie znajduje zastosowania mechanizm agenta, w sytuacji gdy podatnik wznosi budynek zgodnie z warunkami i wymogami innej osoby, której budynek ten ma być oddany w najem. |
W przedmiocie kosztów
57 |
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi. |
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje: |
|
|
Podpisy |
( *1 ) Język postępowania: rumuński.