–

w imieniu X‑GmbH – G. Burwitz, Rechtsanwalt,

–

w imieniu rządu niemieckiego – S. Eisenberg, w charakterze pełnomocnika,

–

w imieniu Komisji Europejskiej – L. Lozano Palacios i L. Mantl, w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy X‑GmbH a Finanzamt Z (urzędem skarbowym Z, Niemcy) w przedmiocie odmówienia przez ten urząd zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) porad telefonicznych w różnych sprawach dotyczących zdrowia oraz programów wsparcia za pośrednictwem infolinii pacjentów cierpiących na przewlekłe lub długotrwałe choroby, realizowanych przez X na zlecenie ustawowych kas chorych.

3

Artykuł 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

[…]”.

4

Paragraf 4 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386), zmienionej ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. (BGBl. 2008 I, s. 2794), stanowi:

„Spośród transakcji wskazanych w § 1 ust. 1 pkt 1 z podatku zwolnione są:

[…]

14.   a) świadczenia w ramach wykonywania zawodu lekarza, dentysty, uzdrowiciela, fizjoterapeuty, położnej lub każdej innej zawodowej działalności medycznej o podobnym charakterze […]”.

5

X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. W lutym 2014 r. udzielała ona na zlecenie ustawowych kas chorych porad telefonicznych w różnych sprawach dotyczących zdrowia oraz realizowała programy wsparcia za pośrednictwem infolinii pacjentów cierpiących na przewlekłe lub długotrwałe choroby.

6

Usługi te były świadczone przez pielęgniarki i asystentów medycznych, z których większość przeszła szkolenie na tzw. doradców ds. zdrowia. W ponad jednej trzeciej przypadków angażowany był lekarz, który przejmował porady lub w przypadku dalszych pytań udzielał wskazówek lub wydawał drugą opinię.

7

Porady telefoniczne zapewniały ubezpieczonym możliwość realizowania w dowolnym czasie połączeń z pracownikami X w celu zwrócenia się do nich o udzielenie informacji. W przypadku gdy ubezpieczeni chcieli uzyskać poradę medyczną, wspomniani pracownicy dokonywali rozpoznania za pomocą oprogramowania komputerowego, stawiając konkretne pytania umożliwiające im określenie kontekstu medycznego, w jaki mógł się wpisywać przypadek ubezpieczonego, a następnie udzielali porad dotyczących sytuacji terapeutycznej i wyjaśnień na temat diagnozy i możliwych terapii albo też porad dotyczących zmian w postępowaniu i opiece medycznej.

8

Nagrania z zakończonych spraw były losowo odtwarzane odpowiedzialnemu lekarzowi, który dokonywał weryfikacji, w szczególności pod kątem spójności udokumentowanych danych z medycznego punktu widzenia.

9

Uczestnicy programów wsparcia byli na podstawie danych wynikających z rozliczeń i danych dotyczących ich choroby typowani przez kasy chorych, które się z nimi kontaktowały i na życzenie włączały ich do programu. Programy te umożliwiały telefoniczne skontaktowanie się przez pracowników X z uczestnikami przez okres od trzech do dwunastu miesięcy, a uczestnicy ci mogli z kolei zadzwonić do nich w dowolnym czasie, aby móc otrzymać informacje na temat swojej choroby.

10

Sąd odsyłający wskazuje, że owe programy wsparcia miały na celu przede wszystkim pogłębienie wiedzy uczestników i ich bliskich na temat choroby, lepsze przestrzeganie przyjmowania leków lub udziału w innych terapiach, zapobieganie błędom w stosowaniu leków oraz dostarczenie właściwych informacji dotyczących ewentualnego zaostrzenia objawów i izolacji społecznej. Celem tych programów było lepsze zarządzanie kosztami leczenia pacjentów, a w szczególności znaczne zmniejszenie liczby nowych hospitalizacji, oraz wsparcie rodziców pacjentów z podejrzeniem zespołu zaburzeń koncentracji uwagi, a także zmniejszenie zachorowań wtórnych.

11

Z tytułu tej działalności X wystąpiła z wnioskiem o zwolnienie z podatku obrotowego za okres rozpatrywany w postępowaniu głównym. Urząd skarbowy Z uznał, że odnośne transakcje podlegają opodatkowaniu.

12

X, której skarga na tę decyzję została oddalona przez sąd właściwy w pierwszej instancji, wniosłą skargę rewizyjną (Revision) do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).

13

W pierwszej kolejności sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy może uznać, że porady telefoniczne w kwestiach medycznych, świadczone niezależnie od konkretnego leczenia lub jedynie przed takim leczeniem, powinny podlegać opodatkowaniu VAT, czy też powinien zastosować on orzecznictwo Trybunału, które wyłącza ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 opiekę medyczną realizowaną jedynie w celu zaspokojenia ogólnych potrzeb, na przykład rekreacyjnych, związanych z zapewnieniem dobrego samopoczucia lub o charakterze estetycznym.

14

W drugiej kolejności sąd odsyłający pragnie się dowiedzieć, czy kwalifikacje w ramach zawodów medycznych i paramedycznych w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 określone przez dane państwo członkowskie w odniesieniu do tradycyjnego leczenia mają również zastosowanie w odniesieniu do świadczeń opieki medycznej zapewnianych bez kontaktu osobistego lub czy obowiązują w tym zakresie dodatkowe wymogi.

15

W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

16

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy usługi świadczone telefonicznie dotyczące zdrowia i chorób mogą być objęte zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112.

17

Z literalnej wykładni art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 wynika, że dane świadczenie powinno być zwolnione z podatku, jeżeli spełnia dwie przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, stanowi świadczenie opieki medycznej, a po drugie, następuje w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

18

Ponieważ pytanie pierwsze dotyczy charakteru rozpatrywanego świadczenia, należy wyjaśnić zakres pierwszej z tych przesłanek.

19

W tym względzie należy zauważyć, że art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 odnosi się jedynie, w treści pierwszej przesłanki, do pojęcia „świadczeń opieki medycznej”, bez wskazania elementów dotyczących miejsca wykonania świadczenia.

20

Z orzecznictwa wynika, że art. 132 ust. 1 lit. b) wspomnianej dyrektywy dotyczy wszystkich świadczeń przeprowadzonych w warunkach szpitalnych, podczas gdy art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmuje świadczenia medyczne realizowane poza szpitalem, zarówno w mieszkaniu prywatnym osoby świadczącej usługi, mieszkaniu pacjenta, jak też w jakimkolwiek innym miejscu (zob. podobnie wyrok z dnia 18 września 2019 r., Peters, C‑700/17, EU:C:2019:753, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

21

Wynika z tego zatem, że dla celów stosowania art. 132 ust. 1 lit. c) omawianej dyrektywy świadczenie, które spełnia przesłanki wymienione w tym przepisie, może być objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie niezależnie od miejsca jego wykonania.

22

Trybunał przypomniał ponadto w odniesieniu do analiz, których wykonanie zostało zalecone przez lekarzy ogólnych, że zasada neutralności podatkowej nie byłaby przestrzegana, gdyby takie świadczenia podlegały różnemu opodatkowaniu VAT w zależności od miejsca ich wykonywania, podczas gdy z uwagi na wykształcenie osób wykonujących odnośne świadczenia ich jakość byłaby taka sama (zob. podobnie wyrok z dnia 18 września 2019 r., Peters, C‑700/17, EU:C:2019:753, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

23

W świetle wszystkich powyższych rozważań należy stwierdzić, że świadczenia opieki medycznej realizowane przez telefon mogą być objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, jeżeli spełniają wszystkie przesłanki zastosowania tego zwolnienia.

24

Stwierdzenie to jest ponadto zgodne z realizowanym przez artykuł 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy celem, polegającym na obniżeniu kosztów opieki zdrowotnej i zapewnieniu, aby opieka ta była bardziej dostępna dla jednostek (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., Klinikum Dortmund, C‑366/12, EU:C:2014:143, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

25

Jednakże możliwe jest, że ten sam podatnik wykonuje zarówno świadczenia zwolnione z VAT, które wchodzą w zakres pojęcia „świadczeń opieki medycznej”, jak i inne świadczenia, które podlegają temu podatkowi (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, pkt 38; z dnia 20 listopada 2003 r., D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, pkt 56; a także z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, pkt 31, 32).

26

W związku z tym do sądu odsyłającego będzie należało ustalenie, w jakim stopniu rozpatrywane w postępowaniu głównym porady telefoniczne wchodzą w zakres pojęcia „świadczeń opieki medycznej” zawartego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112.

27

W tym celu sąd ten będzie musiał zbadać, czy porady te służą celom terapeutycznym, ponieważ od tego zależy, czy świadczenie medyczne powinno być zwolnione z VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, pkt 40, 42; a także z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, EU:C:2006:257, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

28

W tym względzie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie „świadczeń opieki medycznej” obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 września 2000 r., D., C‑384/98, EU:C:2000:444, pkt 18; z dnia 18 września 2019 r., Peters, C‑700/17, EU:C:2019:753, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

29

Niemniej jednak niekoniecznie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, pkt 26). Świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, pkt 27).

30

W ramach tej analizy okoliczność braku poprzedzającego porady telefoniczne skierowania medycznego lub następującego po nich konkretnego leczenia nie jest wystarczająca, w świetle orzecznictwa przypomnianego w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, do celów ustalenia, czy porady takie wchodzą w zakres pojęcia „świadczeń opieki medycznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.

31

W niniejszej sprawie porady, które polegają na wyjaśnieniu diagnozy i przedstawieniu możliwych terapii, a także zaproponowaniu zmian w zastosowanym leczeniu, pozwalają zainteresowanej osobie na zrozumienie jej sytuacji z medycznego punktu widzenia, a w stosownym przypadku na podjęcie w związku z tym działań, w szczególności poprzez podjęcie decyzji o przyjmowaniu lub nieprzyjmowaniu danego produktu leczniczego, mogą służyć celom terapeutycznym i w związku z tym wchodzić w zakres pojęcia „świadczeń opieki medycznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) wspomnianej dyrektywy.

32

Natomiast świadczenia polegające na przekazywaniu informacji o chorobach lub terapiach, które jednak ze względu na swój ogólny charakter nie mogą przyczyniać się do ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, nie są objęte tym pojęciem.

33

Podobnie świadczenia polegające na udzielaniu informacji o charakterze administracyjnym, takich jak dane kontaktowe lekarza lub organu pojednawczego, nie mogą być zrównane ze świadczeniami objętymi zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.

34

W świetle całości powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż usługi świadczone telefonicznie polegające na udzielaniu porad dotyczących zdrowia i chorób mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, pod warunkiem że służą one celowi terapeutycznemu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.

35

Tytułem wstępu należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału to do niego należy w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy z sądami krajowymi udzielenie sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi, która pozwoli mu rozstrzygnąć zawisły przed nim spór, oraz że z tego punktu widzenia, w stosownym przypadku, to do Trybunału należy przeredagowanie przedstawionego mu pytania (wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., Dyson, C‑632/16, EU:C:2018:599, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

36

W niniejszej sprawie sąd odsyłający wskazuje, że żadne obowiązujące uregulowanie krajowe nie dotyczy wymogów zawodowych w zakresie udzielania porad telefonicznych w kwestiach medycznych oraz że w odniesieniu do programów wsparcia pacjentów zalecenia, które nie mają wiążącego skutku, odnoszą się do lekarzy mogących podejmować działania, lecz nie wspominają wyraźnie o pielęgniarkach lub asystentach medycznych. Sąd odsyłający uważa w tych okolicznościach, że można byłoby rozważać objęcie zwolnieniem z VAT wyłącznie realizowanych przez telefon świadczeń opieki medycznej, w których angażuje się lekarza.

37

Należy zatem uznać, że poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy ze względu na okoliczność, iż świadczenia opieki medycznej są realizowane przez telefon, pielęgniarki i asystenci medyczni, którzy je realizują, muszą podlegać dodatkowym wymogom w zakresie kwalifikacji zawodowych, aby świadczenia te mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112.

38

Należy zauważyć, że pytanie to zmierza do sprecyzowania zakresu drugiej z dwóch przesłanek ustanowionych w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, przypomnianych w pkt 17 niniejszego wyroku, która wymaga, aby świadczenia opieki medycznej były wykonywane „w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie”.

39

W tym względzie należy przypomnieć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. c) wspomnianej dyrektywy wynika, iż przepis ten sam nie definiuje pojęcia „zawodów paramedycznych”, lecz odwołuje się w tym zakresie do definicji przyjętych w wewnętrznych przepisach państw członkowskich (wyroki: z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, EU:C:2006:257, pkt 28; a także z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 23).

40

W tych okolicznościach państwa członkowskie dysponują, w szczególności w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) wspomnianej dyrektywy, swobodnym uznaniem przy definiowaniu zawodów, w ramach których świadczenie opieki medycznej jest zwolnione z VAT, w szczególności w celu określenia, jakie kwalifikacje są wymagane dla wykonywania tych zawodów (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, EU:C:2006:257, pkt 29, 30, 32; a także wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 24).

41

Owo swobodne uznanie nie jest jednak nieograniczone, ponieważ państwa członkowskie powinny uwzględnić, po pierwsze, zamierzony przez ten przepis cel, jakim jest zagwarantowanie stosowania zwolnienia jedynie do świadczenia opieki medycznej przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe, oraz po drugie, zasadę neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, EU:C:2006:257, pkt 31, 36, 37; a także wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 25).

42

Państwa członkowskie powinny, po pierwsze, zapewnić, by zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej o wystarczającym poziomie jakości (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, EU:C:2006:257, pkt 37; a także wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 26).

43

W tym względzie wymóg wystarczającego poziomu jakości ma zastosowanie niezależnie od środka komunikacji wybranego w ramach świadczenia usługi.

44

Do państw członkowskich należy zatem określenie kwalifikacji zawodowych pozwalających danym usługodawcom na oferowanie opieki medycznej o wystarczającym poziomie jakości, w razie potrzeby poprzez nałożenie na nich wymogu uzyskania kwalifikacji zawodowych dodatkowych w porównaniu z kwalifikacjami wymaganymi w ramach świadczenia usług opieki medycznej w inny sposób niż w drodze telefonicznej.

45

Po drugie, państwa członkowskie muszą przestrzegać zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by świadczenia podobne, a zatem konkurencyjne wobec siebie były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyroki: z dnia 27 kwietnia 2006 r., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen, C‑443/04 i C‑444/04, EU:C:2006:257, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 28).

46

Do sądu odsyłającego należy zatem w szczególności zbadanie, czy wyłączenie porad telefonicznych oraz programów wsparcia pacjentów realizowanych przez pielęgniarki i asystentów medycznych ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej w zakresie, w jakim ze względu na posiadane kwalifikacje zawodowe owe realizujące opiekę zdrowotną osoby są w stanie zapewnić, że rzeczone usługi świadczone telefonicznie posiadają poziom jakości równoważny poziomowi jakości usług świadczonych przez innych usługodawców wykorzystujących ten sam środek komunikacji.

47

W świetle całości powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż przepis ten nie wymaga – ze względu na okoliczność, że świadczenia opieki medycznej są realizowane przez telefon – aby pielęgniarki i asystenci medyczni, którzy świadczą te usługi, podlegali dodatkowym wymogom w zakresie kwalifikacji zawodowych, tak aby świadczenia te mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, pod warunkiem że takie usługi mogą zostać uznane za posiadające poziom jakości równoważny poziomowi jakości usług świadczonych przez innych usługodawców wykorzystujących ten sam środek komunikacji, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

48

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje: