Ten dokument pochodzi ze strony internetowej EUR-Lex
Dokument 62017CC0249
Opinion of Advocate General Kokott delivered on 3 May 2018.#Ryanair Ltd v The Revenue Commissioners.#Request for a preliminary ruling from Supreme Court.#Reference for a preliminary ruling — Common system of value added tax (VAT) — Concept of taxable person — Holding company — Deduction of input tax — Expenditure for consultancy services received for the purpose of the acquisition of another company’s shares — Acquiring company’s intention to provide management services to the target company — Those services not provided — Right to deduct VAT charged on the services received.#Case C-249/17.
Opinia rzecznik generalnej J. Kokott przedstawiona w dniu 3 maja 2018 r.
Ryanair Ltd przeciwko The Revenue Commissioners.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supreme Court (Irlandia).
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Pojęcie podmiotu podlegającego kontroli – Spółka holdingowa – Odliczenie podatku naliczonego – Wydatki związane ze świadczeniem usług doradczych, poniesione w związku z nabyciem akcji innej spółki – Zamiar świadczenia usług w zakresie zarządzania przez spółkę będącą nabywcą na rzecz przejmowanej spółki – Brak świadczenia takich usług – Prawo do odliczenia VAT obciążające poniesione świadczenia.
Sprawa C-249/17.
Opinia rzecznik generalnej J. Kokott przedstawiona w dniu 3 maja 2018 r.
Ryanair Ltd przeciwko The Revenue Commissioners.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supreme Court (Irlandia).
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Pojęcie podmiotu podlegającego kontroli – Spółka holdingowa – Odliczenie podatku naliczonego – Wydatki związane ze świadczeniem usług doradczych, poniesione w związku z nabyciem akcji innej spółki – Zamiar świadczenia usług w zakresie zarządzania przez spółkę będącą nabywcą na rzecz przejmowanej spółki – Brak świadczenia takich usług – Prawo do odliczenia VAT obciążające poniesione świadczenia.
Sprawa C-249/17.
Identyfikator ECLI: ECLI:EU:C:2018:301
JULIANE KOKOTT
z dnia 3 maja 2018 r. ( 1 )
Sprawa C‑249/17
Ryanair Ltd
przeciwko
The Revenue Commissioners
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Supreme Court (sąd najwyższy, Irlandia)]
Odesłanie prejudycjalne – Przepisy podatkowe – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Pojęcie podatnika – Wydatki na świadczenia, które zostały poniesione przy nabywaniu wszystkich udziałów w przedsiębiorstwie – Prawo do odliczenia – Przejęcie konkurenta, które nie doszło do skutku
I. Wprowadzenie
1. |
Centralnym zagadnieniem przedmiotowego sporu jest ponownie interpretacja pojęcia „podatnika” oraz ustalenie, kiedy mamy do czynienia z „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT ( 2 ). Niniejsze postępowanie umożliwi przy tym Trybunałowi skonkretyzowanie zakresu zastosowania orzecznictwa dotyczącego odliczenia dokonywanego przez spółki holdingowe. |
2. |
Przewoźnik lotniczy Ryanair podjął w 2006 r. próbę przejęcia irlandzkiego przewoźnika lotniczego Aer Lingus. Wprawdzie do przejęcia nie doszło z uwagi na przepisy prawa konkurencji, jednak Ryanair poniósł już znaczące koszty doradztwa i innych usług związanych z planowanym przejęciem. Dlatego też Ryanair dokonał odliczenia podatku naliczonego, co spotkało się ze sprzeciwem irlandzkich organów podatkowych. |
3. |
Wprawdzie w orzecznictwie Trybunału uznaje się, że także w przypadku inwestycji, które nie doszły do skutku, można dokonać odliczenia, ale w tym przypadku spór wynika z faktu, że zgodnie z orzecznictwem samo nabycie oraz posiadanie akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT. Dlatego też, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, spółce holdingowej, której jedynym przedmiotem działalności jest nabywanie udziałów, nie przysługuje prawo do odliczenia ( 3 ). |
4. |
W przeciwieństwie do klasycznego przypadku holdingu, w przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo prowadzące działalność operacyjną (a tym samym podatnik) chciało dokonać tzw. strategicznego przejęcia przedsiębiorstwa konkurencyjnego. W związku z tym powstaje pytanie, czy wynikające z tzw. orzecznictwa holdingowego ( 4 ) ograniczenie prawa do odliczenia znajduje tu w ogóle zastosowanie. Gospodarczy wymiar sprawy można zrozumieć jedynie wówczas, gdy – w ramach ujęcia funkcjonalnego – odwołamy się do znaczenia nabycia udziałów dla prowadzonej już wcześniej działalności gospodarczej. |
II. Ramy prawne
5. |
Ramy prawa Unii odnoszące się do niniejszej sprawy wyznaczone są przez znajdujące zastosowanie do spornego okresu podatkowego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG ( 5 ) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Przepisy te są treściowo zbieżne z odpowiadającymi im przepisami dyrektywy 2006/112/WE (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) ( 6 ). |
6. |
Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT (wcześniej art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy) stanowi: „1. »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. »Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. […]”. |
7. |
Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 tejże dyrektywy (wcześniej razem uregulowane w art. 17 szóstej dyrektywy): „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
|
III. Okoliczności faktyczne sprawy, postępowanie główne i pytania prejudycjalne
8. |
Strona skarżąca w postępowaniu głównym, Ryanair Ltd. (zwana dalej „Ryanairem”), to prywatne linie lotnicze z siedzibą w Irlandii. W dniu 23 października 2006 r. Ryanair złożył formalną ofertę przejęcia wszystkich udziałów w spółce Aer Lingus. Aer Lingus to byłe państwowe linie lotnicze z Irlandii, których akcje, po dokonanej w 2006 r. prywatyzacji, zostały w dniu 2 października 2006 r. dopuszczone do obrotu giełdowego. |
9. |
Decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. Komisja stwierdziła, że koncentracja jest niezgodna ze wspólnym rynkiem ( 7 ). Z tej przyczyny Ryanair mógł nabyć tylko niecałe 29% udziałów w Aer Lingus. |
10. |
W związku z ofertą przejęcia Ryanair korzystał z usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Ryanair domagał się uznania tego podatku za podatek naliczony. The Revenue Commissioners (irlandzki organ podatkowy, druga strona w postępowaniu głównym) był odmiennego zdania. |
11. |
Od tej odmownej decyzji Ryanair złożył najpierw odwołanie do Tax Appeals Commission (irlandzkiej podatkowej komisji odwoławczej), a następnie odwołanie do Circuit Court (sądu okręgowego, Irlandia). Sąd dokonał wiążącej oceny stanu faktycznego oraz zwrócił się – w ramach swoistego krajowego postępowania prejudycjalnego – do irlandzkiego High Court (wysokiego sądu) z pytaniem prawnym dotyczącym tego, czy w okolicznościach postępowania głównego przysługuje prawo do odliczenia. Również High Court (wysoki sąd) doszedł do wniosku, że Ryanairowi nie przysługiwało prawo do odliczenia. |
12. |
Ryanair zaskarżył orzeczenie High Court (wysokiego sądu) do irlandzkiego Supreme Court (sądu najwyższego). Postanowieniem z dnia 8 maja 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 maja 2017 r., Supreme Court (sąd najwyższy) zawiesił toczące się przed nim postępowanie i na podstawie art. 267 TFUE zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
|
13. |
W postępowaniu przed Trybunałem stanowiska na piśmie zostały przedstawione przez Ryanair, Irlandię oraz Komisję Europejską. Na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. byli reprezentowani wszyscy uczestnicy. |
IV. Ocena prawna
14. |
Oba pytania prejudycjalne dotyczą prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z podjętą, lecz ostatecznie nieudaną, próbą nabycia wszystkich udziałów w spółce celem jej przejęcia. Powinny wobec tego zostać rozpatrzone łącznie. |
15. |
W pierwszym pytaniu Supreme Court (sąd najwyższy) zmierza zasadniczo do ustalenia, czy zamiar spółki przejmującej, aby świadczyć usługi w zakresie zarządzania na rzecz spółki zależnej w przypadku jej udanego przejęcia, jest wystarczający dla uznania tejże spółki przejmującej za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT. |
16. |
W istocie Supreme Court (sąd najwyższy) pyta w ten sposób o możliwość połączenia dwóch linii orzeczniczych. Z jednej strony, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, prawo do odliczenia przysługuje także w przypadku inwestycji, które nie doszły do skutku, w odniesieniu do kosztów, które zostały poniesione na etapie przygotowania działalności gospodarczej, można dokonać odliczenia także wówczas, gdy nie dochodzi do podjęcia działalności gospodarczej ani do planowanych transakcji podlegających opodatkowaniu ( 8 ). Miarodajny jest wyłącznie zamiar podatnika, aby wykonywać działalność gospodarczą, który to zamiar powinien być potwierdzony przez obiektywne okoliczności ( 9 ). Z drugiej strony, zgodnie z orzecznictwem, działalność gospodarcza spółki holdingowej wymagana dla dokonania odliczenia może polegać na tym, że wykonuje ona usługi w zakresie zarządzania na rzecz spółki, której udziały nabyła ( 10 ). |
17. |
Poprzez pytanie drugie Supreme Court (sąd najwyższy) zmierza następnie do ustalenia, czy pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z nabyciem udziałów a zamierzonym świadczeniem usług w zakresie zarządzania istnieje niezbędny do dokonania odliczenia bezpośredni i ścisły związek. |
A. Kontekst rozróżnienia między holdingiem finansowym a przedsiębiorstwem operacyjnym
18. |
Tak zwane orzecznictwo holdingowe, do którego nawiązuje Supreme Court (sąd najwyższy) w swoim pierwszym pytaniu, rozwinięto na przykładzie holdingów czysto finansowych, których jedynym przedmiotem działalności jest nabywanie udziałów w innych przedsiębiorstwach i które nie prowadzą żadnej działalności operacyjnej. Ich jedyne dochody pochodzą z dywidend, które nie stanowią wynagrodzenia za gospodarcze korzystanie z jakiegoś dobra, lecz są wyłącznie wynikiem posiadania akcji ( 11 ). |
19. |
W konsekwencji, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, holdingi czysto finansowe, w przypadku braku np. odpłatnego świadczenia usług w zakresie zarządzania, nie są uznawane za podatników w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT ( 12 ), jako że nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Stąd też nie mogą one korzystać z prawa do odliczenia na podstawie art. 168 dyrektywy VAT. |
20. |
W tym kontekście Supreme Court (sąd najwyższy) zastanawia się, czy orzecznictwo to ma także znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem Ryanair w końcu chciał nabyć udziały oraz – choć w mniejszym zakresie, niż zamierzał – dokonał tego. |
21. |
Nie ma wprawdzie wątpliwości, że Ryanair w odniesieniu do transakcji dotyczących działalności lotniczej jest w pełni uznawany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT. Gospodarczy cel nabycia udziałów również wynika w sposób bezpośredni: przez przejęcie konkurenta Ryanair chciał zwiększyć swoje obroty oraz przypuszczalnie osiągnąć efekty synergii i efekty sieciowe. |
22. |
Niemniej, w przypadku zastosowania tzw. orzecznictwa holdingowego, uznanie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie prawa do odliczenia, zależałoby głównie od tego, czy Ryanair miał zamiar świadczenia odpłatnych usług w zakresie zarządzania na rzecz Aer Lingus (o tym bliżej w śródtytule B poniżej). Całkowicie nieistotne dla tego rozwiązania byłoby jednak to, w jakim zakresie takie usługi odnośnie do zarządzania miałyby być świadczone. Dlatego też powstaje pytanie, czy w przypadku kosztów nabycia udziałów prawo do odliczenia nie powinno być przedmiotem podziału (o tym bliżej w śródtytule pkt C poniżej). Obok bowiem obrotów z tytułu usług w zakresie zarządzania istniałyby ewentualnie wyraźnie wyższe przychody z tytułu dywidend, które same w sobie nie uprawniają do dokonania odliczenia. |
23. |
Niemniej ani „okrężna droga” poprzez odpłatne świadczenie usług w zakresie zarządzania, ani wynikające z tego problemy podziału w przypadku zastosowania tego rozwiązania, nie są konieczne, jeżeli odwołamy się do funkcjonalnego związku pomiędzy nabyciem udziałów a główną działalnością operacyjną (o tym bliżej w śródtytule D poniżej). Jeśli chodzi o rolę planowanego przejęcia w działalności operacyjnej, to koszty przejęcia przeciwstawione są obrotom z działalności operacyjnej. W związku z tym decydujący jest jedynie bezpośredni i ścisły związek między tymi obrotami (o tym bliżej w śródtytule E poniżej). |
24. |
Ponieważ jednak Supreme Court (sąd najwyższy) wyszedł z założenia, że orzecznictwo holdingowe znajduje zastosowanie w odniesieniu do spornej transakcji, zbadam w pierwszej kolejności, czy Ryanair byłby uprawniony do dokonania odliczenia w tym zakresie. |
B. Pełne odliczenie zgodnie z orzecznictwem holdingowym
25. |
Jak wskazano powyżej (pkt 18), sam fakt posiadania udziałów nie prowadzi do uznania, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Przeciwnie, Trybunał w utrwalonym orzecznictwie podkreśla, że nabycie i posiadanie udziałów przez spółkę holdingową stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy towarzyszy temu pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką będącą przedmiotem przejęcia ( 13 ). Ingerencja taka może polegać np. na świadczeniu usług administracyjnych, finansowych lub handlowych na rzecz spółki będącej przedmiotem przejęcia ( 14 ). Kryterium to wynika jednak wyłącznie z faktu, że w celu uznania spółki czysto holdingowej za podatnika konieczne jest, aby dodatkowo wystąpiły takie czynności, które zgodnie z art. 2 i 9 dyrektywy VAT podlegają VAT ( 15 ). |
26. |
Taki rezultat ma miejsce również w przypadkach, takich jak w niniejszej sprawie, i o to Supreme Court (sąd najwyższy) wyraźnie pyta, gdy faktycznie nie dochodzi do zamierzonego świadczenia usług w zakresie zarządzania. Dzieje się tak, ponieważ w celu zagwarantowania szerokiego zakresu neutralności systemu podatku od wartości dodanej, również w przypadku wydatków, które zostały dokonane na etapie przygotowania do prowadzenia działalności gospodarczej, musi przysługiwać prawo do odliczenia ( 16 ). Rozstrzygające jest wyłącznie występowanie potwierdzonego przez obiektywne okoliczności zamiaru wykonywania działalności gospodarczej ( 17 ). Jest tak również wówczas, gdy już przy pierwszym ustaleniu podatku wiadomo, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała prowadzić do wystąpienia transakcji podlegających opodatkowaniu, nie będzie prowadzona ( 18 ). |
27. |
Jeżeli połączy się obie linie orzecznicze, do których nawiązał Supreme Court (sąd najwyższy), to w rezultacie uznanie Ryanaira za podatnika byłoby uzależnione od tego, czy w chwili korzystania z rzeczonych usług miał on – na wypadek udanego przejęcia – zamiar, aby świadczyć na rzecz Aer Lingus podlegające opodatkowaniu usługi w zakresie zarządzania. Circuit Court (sąd okręgowy) stwierdził, ze skutkiem wiążącym dla postępowania głównego, że taki zamiar wystąpił. Okoliczność, że oferta przejęcia w rzeczywistości nie zakończyła się powodzeniem, a tym samym nie była i nie jest możliwa ingerencja w zarządzanie Aer Lingus, nie może – co Komisja podkreślała w toku rozprawy – prowadzić do następczego wyłączenia prawa do odliczenia. |
C. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na niskie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania?
28. |
Odwoływanie się wyłącznie do faktu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zarządzania prowadzi w praktyce jednak do tworzenia sztucznych konstrukcji. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału dla prawa do pełnego odliczenia jest bowiem całkowicie bez znaczenia, w jakim zakresie te odpłatne usługi w zakresie zarządzania były świadczone ( 19 ). W konsekwencji często dochodzi do dużych nadwyżek podatku naliczonego, a więc znacznej dysproporcji pomiędzy transakcjami objętymi podatkiem należnym, będącymi wynikiem świadczenia usług w zakresie zarządzania a odliczeniem podatku naliczonego dokonanym w odniesieniu do transakcji powodującej naliczenie podatku. |
29. |
W rezultacie orzecznictwo Trybunału umożliwia spółkom holdingowym dokonanie odliczenia w szerokim zakresie w przypadku nabycia udziałów, jeżeli tylko spółka ta odpłatnie – i to bez względu na wysokość wynagrodzenia – świadczy usługi z zakresu zarządzania. Z tego powodu Komisja w toku postępowania przed Trybunałem wyraźnie zaproponowała, aby w przypadku nabycia udziałów dopuścić odliczenie podatku naliczonego jedynie proporcjonalnie do transakcji objętych podatkiem należnym generowanych przez usługi w zakresie zarządzania. |
30. |
Niemniej powstaje przy tym, na kolejnym etapie, pytanie o obliczenie takiej proporcji. Czysto wartościowe porównanie obrotów z tytułu usług w zakresie zarządzania oraz dywidend pomija okoliczność, że posiadanie akcji nie prowadzi do powstawania żadnych stałych kosztów. Opisana powyżej nadwyżka podatku naliczonego występuje zresztą tylko w tym okresie podatkowym, w którym doszło do nabycia udziałów. Ta ocena zmienia się w przypadku odpłatnego świadczenia usług w zakresie zarządzania na przestrzeni wielu lat. Problemy związane z omawianym obliczaniem zwiększają się ponadto w przypadkach takich jak w niniejszej sprawie, w której chodzi o zaledwie planowane nabycie udziałów. W niniejszym przypadku potencjalne przychody z dywidendy mogłyby co najwyżej zostać oszacowane w przybliżeniu. |
31. |
Ponadto nie każde posiadanie akcji przez podatnika musi koniecznie prowadzić do występowania działalności niemającej charakteru gospodarczego, wykonywanej obok działalności operacyjnej. Jest to bowiem niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT ( 20 ). Każdy podatnik, który posiada również akcje, mógłby – zgodnie ze stanowiskiem Komisji – dokonać jedynie proporcjonalnego odliczenia w odniesieniu do ogólnych kosztów prowadzenia swojego przedsiębiorstwa, także wówczas, gdy poza sporem jest, że koszty te powstały w związku z jego działalnością gospodarczą ( 21 ). Posiadanie akcji jako takie powoduje bowiem co najwyżej niewielkie koszty, a wysokość przychodów z tytułu dywidend również nie jest zależna od pozostałych kosztów ogólnych. |
32. |
Dlatego też stanowisko Komisji nie jest przekonujące. |
D. Pełne odliczenie w przypadku funkcjonalnego ujęcia nabycia udziałów
33. |
Omówione wyżej problemy nie powstają natomiast w przypadku ujęcia funkcjonalnego, w którym bada się główną działalność operacyjną podatnika oraz odwołuje się do związku występującego pomiędzy nabyciem udziałów a tą działalnością gospodarczą. W szczególności koszty przejęcia są wówczas przeciwstawione obrotom z działalności operacyjnej. Stoję nawet na stanowisku, że takie funkcjonalne ujęcie wynika już, w odniesieniu do przypadków takich, jak w niniejszej sprawie, z orzecznictwa Trybunału. |
34. |
W przypadkach takich jak ma to miejsce w postępowaniu głównym nie występuje bowiem typowa dla układów czysto holdingowych sytuacja, w której świadczenie podlegających opodatkowaniu usług w zakresie zarządzania jest niejako przesłanką dla przyjęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Ryanair wykonuje bowiem, jak wynika z powyższego, działalność na rynku lotniczym i osiąga wynikające z tego obroty. W tym kontekście odwoływanie się do przyszłego odpłatnego świadczenia usług w zakresie zarządzania wydaje się sztuczne. |
35. |
Ujęcie funkcjonalne lepiej oddaje gospodarczy wymiar sprawy: jakkolwiek w niniejszym przypadku przejęcie konkurenta ma zostać dokonane przez nabycie udziałów, to jednak sprawa ta wykazuje większe podobieństwo do sytuacji, w której dane przedsiębiorstwo planuje wykupienie całego materialnego sprzętu roboczego i instalacji konkurenta, aniżeli do sytuacji, w której przedsiębiorstwo zamierza kupić udziały jedynie w celu uzyskiwania dywidend. |
36. |
Takie podejście oznaczałoby bezspornie – co Komisja zresztą przyznała w toku rozprawy – że nabywcy należałoby w rezultacie przyznać prawo do pełnego odliczenia. Rezultat ten wynikałby zarówno z ewentualnie stosowanych przepisów o zbyciu majątku przedsiębiorstwa w całości (art. 19 ust. 1 dyrektywy VAT), jak również zgodnie z normalnymi zasadami. Również w przypadku pełnego połączenia ze spółką będącą przedmiotem przejęcia dokonanie odliczenia w odniesieniu do kosztów nabycia nie byłoby możliwe. Ograniczenie odliczenia w przypadku „jedynie” stuprocentowego uczestnictwa podważałoby także zasadę neutralności formy prawnej. |
37. |
W związku z powyższym bezpośrednia ingerencja w administrowanie poprzez świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowi, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jedynego przypadku, w którym posiadanie akcji może stanowić działalność gospodarczą. Przeciwnie, Trybunał potwierdza występowanie działalności gospodarczej zawsze wówczas, gdy nabycie lub posiadanie akcji nabiera cech typowo ( 22 ) przedsiębiorczych. Tak jest m.in., w przypadku gdy działalność handlowa polega na obrocie papierami wartościowymi albo gdy nabycie i posiadanie akcji stanowią bezpośrednie, stałe i niezbędne poszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu ( 23 ). |
38. |
Strategiczne przejęcie przedsiębiorstwa, przez które spółka przejmująca zamierza poszerzyć lub zmienić swoją działalność operacyjną, należy uznać za takie bezpośrednie, stałe i niezbędne poszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu. Przejęcie takie stanowi, mimo że pozostaje ono w związku z nabyciem udziałów w spółce, działanie zmierzające do realizacji (poszerzenia) opodatkowanych transakcji. |
E. Związek pomiędzy nabyciem udziałów a przychodami z działalności operacyjnej
39. |
Tym samym nie występuje już pytanie o związek pomiędzy kosztami, które powstały w związku z nabyciem udziałów, oraz zamierzonymi usługami w zakresie zarządzania ( 24 ). Przy ujęciu funkcjonalnym chodzi bowiem zamiast tego o związek nabycia udziałów z (zamierzonymi) transakcjami dotyczącymi operacyjnej działalności lotniczej. W kontekście tych transakcji nie dochodzi do wystąpienia żadnej dysproporcji pomiędzy wartością odliczenia a transakcjami objętymi podatkiem należnym, a tym samym nie należy stosować podziału. |
40. |
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału dane wydatki pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z określonymi transakcjami objętymi podatkiem należnym, jeżeli stanowią element cenotwórczy tych transakcji ( 25 ). Ponadto można dokonać odliczenia w odniesieniu do ogólnych kosztów przedsiębiorstwa, które należą do elementów cenotwórczych wszystkich produktów przedsiębiorstwa ( 26 ). |
41. |
Wydatki, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w Aer Lingus są bezspornie częścią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia (zaplanowanych), dokonywanych po przejęciu Aer Lingus, transakcji dokonywanych w ramach działalności lotniczej objętych podatkiem należnym. Koszty te – jeżeli Ryanair miałby działać rentownie – będą w jakiś sposób musiały zostać uwzględnione w cenie biletów lotniczych. Uzyskanie kontroli nad Aer Lingus byłoby warunkiem poprawy całości wyników przedsiębiorstwa, a tym samym realizacji zamierzonych transakcji objętych podatkiem należnym, poprzez spółkę dominującą i spółkę zależną. Tego rodzaju wpływ na prowadzenie działalności przez konkurenta jest możliwe tylko wówczas, gdy spółka przejmująca dysponuje większością udziałów. |
42. |
Okoliczność, że faktycznie nie doszło do zamierzonego przejęcia przez Ryanair działalności Aer Lingus i kontynuowania działalności Aer Lingus pod pełną kontrolą Ryanaira, pozostaje zgodnie z orzecznictwem Trybunału – jak już wyjaśniono powyżej (pkt 26) – bez żadnego wpływu na taki rezultat. Również w tym przypadku wystarczające jest występowanie zamiaru wykonywania działalności gospodarczej potwierdzonego przez obiektywne okoliczności ( 27 ). Występowanie takiego zamiaru nie może też być później kwestionowane z powołaniem się na to, że faktycznie nie doszło do przejęcia Aer Lingus ( 28 ). |
V. Wnioski
43. |
Wobec powyższego proponuję na pytania prejudycjalne udzielić następujących odpowiedzi:
|
( 1 ) Język oryginału: niemiecki.
( 2 ) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).
( 3 ) Wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, pkt 17); z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 17); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).
( 4 ) Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 21); z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 30, 31); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 34); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 21).
( 5 ) Dz.U. 1997, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23.
( 6 ) W celu ułatwienia cytowania dalsza część opinii będzie się odnosić do przepisów dyrektywy VAT.
( 7 ) Decyzja C(2007) 3104 z dnia 27 czerwca 2007 r. (sprawa nr COMP/M.4439). Skarga o stwierdzenie nieważności tej decyzji wniesiona do Sądu przez Ryanair nie została uwzględniona, zob. wyrok z dnia 6 lipca 2010 r., Ryanair/Komisja (T‑342/07, EU:T:2010:280).
( 8 ) Wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, pkt 24); z dnia 29 lutego 1996 r., INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 17); z dnia 22 października 2015 r., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20).
( 9 ) Zobacz w ostatnim czasie wyrok z dnia 21 września 2017 r., SMS group (C–441/16, EU:C:2017:712, pkt 46).
( 10 ) Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 21); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 34); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 21).
( 11 ) Wyroki: z dnia 22 czerwca 1993 r., Sofitam (C‑333/91, EU:C:1993:261, pkt 13); z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 19); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 32).
( 12 ) Wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, pkt 17); z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 17); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).
( 13 ) Wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r., Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268, pkt 14); z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 17); z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 19); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).
( 14 ) Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 21); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 34); a także z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 21).
( 15 ) Nieodpłatna („zwykła”) ingerencja nie jest zatem wystarczająca, jeżeli nie towarzyszy jej wystąpienie żadnych podlegających opodatkowaniu transakcji objętych podatkiem należnym, zob. postanowienia: z dnia 12 lipca 2001 r., Welthgrove (C‑102/00, EU:C:2001:416, pkt 16, 17) i z dnia 12 stycznia 2017 r., MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, pkt 34).
( 16 ) Wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, (268/83, EU:C:1985:74, pkt 23); z dnia 8 czerwca 2000 r., Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, pkt 39); z dnia 22 października 2015 r., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20).
( 17 ) Wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, pkt 24); z dnia 8 czerwca 2000 r., Schloßstrasse (C‑396/98, EU:C:2000:303, pkt 40); z dnia 21 września 2017 r., SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, pkt 46).
( 18 ) Wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 34 i nast.).
( 19 ) Zobacz w tym sensie wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 25); opinia rzecznika generalnego J. Mazáka w sprawie Securenta (C‑437/06, EU:C:2007:777, pkt 30 i nast.).
( 20 ) Do tej zasady wyroki: z dnia 22 czerwca 1993 r., Sofitam (C‑333/91, EU:C:1993:261, pkt 10); z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, pkt 33); z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 55). W sprawie MVM, inaczej niż w niniejszej sprawie, zachodziły w ogóle wątpliwości co do istnienia związku świadczeń powodujących naliczenie podatku z działalnością operacyjną, zob. postanowienie z dnia 12 stycznia 2017 r., MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, pkt 39).
( 21 ) W sprawie MVM Trybunał orzekł, że holding mieszany, który nie świadczy na rzecz swoich spółek zależnych żadnych podlegających opodatkowaniu usług w zakresie zarządzania, a poza tym uzyskuje inne przychody z własnej działalności operacyjnej (wynajmowanie sieci elektrycznych i gazowych) może dokonać odliczenia w odniesieniu do kosztów, które poniósł w celu nabycia usług doradczych, jedynie proporcjonalnie, jeżeli koszty te mogą być uznane za koszty wspólne na potrzeby operacyjnej części jego działalności, zob. postanowienie z dnia 12 stycznia 2017 r., MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, pkt 46, 47).
( 22 ) Co do typologicznej oceny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT zob. już moja opinia w sprawie Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, pkt 25).
( 23 ) Wyroki: z dnia 20 czerwca 1996 r., Wellcome Trust (C‑155/94, EU:C:1996:243, pkt 35); z dnia 6 lutego 1997 r., Harnas & Helm (C‑80/95, EU:C:1997:56, pkt 16); z dnia 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest (C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 29); z dnia 8 lutego 2007 r., Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, pkt 32–36); z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 31); z dnia 30 maja 2013 r., X (C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 52).
( 24 ) Poza tym Trybunał już wcześniej wyraźnie stwierdził brak bezpośredniego i ścisłego związku między tymi transakcjami, zob. wyrok z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 32). Niejasne jest w tym względzie sformułowanie zawarte w wyroku z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 64). Możliwe jest odliczenie związane z kosztami ogólnymi, zob. wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 37); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 25).
( 25 ) Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 31); z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, pkt 35); z dnia 29 października 2009 r., AB SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 57); z dnia 17 października 2013 r., Iberdrola i in. (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660, pkt 28).
( 26 ) Wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 33); z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, pkt 37); z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom (C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 37); z dnia 17 października 2013 r., Iberdrola i in. (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 i C‑640/11, EU:C:2013:660, pkt 29).
( 27 ) Zobacz wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, pkt 24); z dnia 29 lutego 1996 r., INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67, pkt 17); z dnia 22 października 2015 r., Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20); z dnia 21 września 2017 r., SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, pkt 46).
( 28 ) Sąd odsyłający wyraźnie zaznacza w tym zakresie, że zagadnienie, czy występowanie odpowiedniego zamiaru po stronie Ryanaira jest potwierdzone przez obiektywne okoliczności, czy też raczej te obiektywne okoliczności zaprzeczają występowaniu takiego zamiaru, zostało ostatecznie ustalone w toku postępowania głównego. Okoliczność ta była również w toku rozprawy podkreślana przez wszystkich uczestników.