—

w imieniu Dixons Retail plc przez A. Brown, advocate,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez A. Robinsona, działającego w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala, A. Cordewenera oraz C. Soulay, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 14 ust. 1 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Dixons Retail plc (zwanym dalej „Dixons”) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (zwanymi dalej „Commissioners”) w przedmiocie oddalenia przez ten organ wniosku o zwrot złożonego przez Dixons, dotyczącego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) zadeklarowanego i zapłaconego przez tę spółkę od transakcji dokonanych pomiędzy 13 listopada 2005 r. a 30 listopada 2008 r.

3

Artykuł 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), stanowi:

„Opodatkowaniu podatkiem [VAT] podlega:

4

Artykuł 5 ust. 1 dyrektywy stanowi:

„1. »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.

5

Artykuł 11 część A ust. 1 dyrektywy ma następujące brzmienie:

„A. Na terytorium kraju

1.   Podstawą opodatkowania jest:

[…]”.

6

Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

7

Artykuł 14 ust. 1 owej dyrektywy stanowi:

„»Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

8

Zgodnie z art. 73 rzeczonej dyrektywy:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

9

Dixons jest członkiem reprezentującym grupę podatkową VAT, która sprzedaje sprzęt elektryczny.

10

Dixons jest związany z American Express Europe Ltd (zwaną dalej „AmEx”) umową, na podstawie której, w przypadku użycia przez jednego z jego klientów karty wystawionej przez AmEx jako środka płatniczego, Dixons jest zobowiązany zaakceptować tę kartę, a AmEx zobowiązuje się pod warunkiem przestrzegania przewidzianych procedur do zapłaty Dixons ceny zakupionych przez klienta za pomocą tejże karty towarów, po odliczeniu prowizji.

11

Jeżeli chodzi o transakcje płacone innymi kartami niż karty wydane przez AmEx, to analogiczna umowa łączyła Dixons z National Westminster Bank plc, działającą pod nazwą Streamline (zwaną dalej „Streamline”).

12

Po zadeklarowaniu i zapłaceniu podatku VAT od transakcji dokonanych pomiędzy 13 listopada 2005 r. i 30 listopada 2008 r. Dixons wniósł o zwrot tego podatku do Commissioners, którzy oddalili jego wniosek.

13

Dixons wniósł skargę do First-tier Tribunal (Tax Chamber) na decyzję Commissioners w celu uzyskania owego zwrotu.

14

Skarga wniesiona do sądu odsyłającego dotyczy opłaconych za pomocą karty transakcji, w odniesieniu do których – pomimo że okazało się następnie, iż zostały one opłacone za pomocą kart użytych w oszukańczy sposób – Dixons zgodnie z procedurami przewidzianymi w umowach zawartych w AmEx i Streamline otrzymał od tych ostatnich zapłatę ceny.

15

W tym zakresie z postanowienia odsyłającego wynika, że pomimo oszukańczego użycia tych kart, ani AmEx, ani Streamline nie wystąpiły, odpowiednio, wobec Dixons z roszczeniem o zwrot, ani też nie odmówiły zaspokojenia długu, do czego upoważniały je rzeczone konwencje w przypadku braku przestrzegania przewidzianych w nich procedur. Dixons zachował w związku z tym zapłaty dokonane przez AmEx i Streamline, które zawierały część podatku VAT.

16

W tych okolicznościach First-tier Tribunal (Tax Chamber) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

17

Przez pytania, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy fizyczne przekazanie towarów kupującemu, który posługuje się w oszukańczy sposób kartą bankową jako środkiem płatniczym, stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz czy w ramach takiego przekazania zapłata dokonana przez osobę trzecią na podstawie umowy zawartej pomiędzy tą osobą a dostawcą towarów, poprzez którą osoba trzecia zobowiązuje się do zapłacenia dostawcy za sprzedawane przez niego towary na rzecz nabywców posługujących się taką kartą jako środkiem płatniczym, stanowi „świadczenie wzajemne” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 73 dyrektywy 2006/112.

18

Tytułem wstępu należy podnieść, że ponieważ dyrektywa 2006/112 weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., przepisy tej dyrektywy będą miały zastosowanie jedynie do spornych transakcji, które miały miejsce po tej dacie. Jeżeli chodzi o transakcje dokonane przed tą datą, należy stosować przepisy szóstej dyrektywy. W celu udzielenia odpowiedzi na rzeczone pytania nie ma konieczności dokonywania rozróżnienia pomiędzy przepisami wynikającymi z tych dyrektyw, ponieważ należy uznać, że zasadniczo mają one ten sam zakres dla celów ich wykładni, o której dokonanie wystąpiono do Trybunału w niniejszej sprawie.

19

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że szósta dyrektywa i dyrektywa 2006/112 ustanawiają wspólny system podatku VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu (zob. wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 36; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 48; a także z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C‑653/11 Paul Newey, pkt 39).

20

W tym zakresie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie „dostawy towarów” przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco i Newman Shipping, Zb.Orz. s. I-7077, pkt 35; ww. wyroki: w sprawach połączonych Optigen i in., pkt 39; w sprawie Halifax i in., pkt 51; wyroki: z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-237/09 De Fruytier, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 24; z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C‑78/12 Evita‑K, pkt 33).

21

Podobnie Trybunał orzekł już, że rzeczone pojęcie ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Optigen i in., pkt 44–46, a także pkt 51, 55; w sprawie Halifax i in., pkt 56, 57; wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i 440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 41–44; a także ww. wyrok w sprawie Paul Newey, pkt 41).

22

Z powyższego wynika, że transakcje takie jak transakcje sporne w postępowaniu głównym stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, o ile spełniają one obiektywne kryteria, na których opiera się owo pojęcie, i nie są one dotknięte oszustwem w podatku VAT (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Optigen i in., pkt 51, 52; a także w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59).

23

W niniejszej sprawie nie zaprzeczono temu, że Dixons był właścicielem towarów dostarczonych w trakcie transakcji spornych w postępowaniu głównym oraz że w związku z tym spółka ta była w stanie przenieść na nabywcę tych towarów prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

24

Podobnie żaden z elementów akt przedstawionych Trybunałowi nie pozwala wątpić w to, że Dixons wydał dobrowolnie rzeczone towary nabywcy w celu umożliwienia mu faktycznego dysponowania nimi jak właściciel.

25

Ponadto nie wydaje się, aby w ramach transakcji spornych w postępowaniu głównym zostało popełnione oszustwo podatkowe, ponieważ jak to wynika z postanowienia odsyłającego, podatek VAT dotyczący tych transakcji został prawidłowo zadeklarowany i zapłacony przez Dixons.

26

Oszukańcze posłużenie się kartą bankomatową jako środkiem zapłaty za rzeczone transakcje jest bez znaczenia dla okoliczności, że czynności te mogą zostać zaklasyfikowane jako dostawa towaru w rozumieniu szóstej dyrektywy i dyrektywy 2006/112. W rzeczywistości bowiem takie posłużenie się nie wynika z obiektywnych kryteriów, na których opiera się to pojęcie, lecz na zamiarze osoby, która brała udział jako nabywca w spornych transakcjach, a także na sposobie konkretyzacji takiego zamiaru.

27

W związku z tym należy stwierdzić istnienie „przeniesienia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pomiędzy Dixons a jego klientami, pomimo że ci ostatni w transakcjach spornych w postępowaniu głównym posłużyli się w oszukańczy sposób kartą bankomatową jako środkiem zapłaty w cellu uiszczenia ceny za towary dostarczone przez Dixons.

28

W tym zakresie należy dodać, że w przeciwieństwie do tego, co podniósł Dixons, sytuacja taka jak w postępowaniu głównym powinna zostać odróżniona od sytuacji kradzieży towarów, która nie jest objęta zakresem pojęcia „dostawy towarów”, jakie wynika z szóstej dyrektywy i z dyrektywy 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie British American Tobacco i Newman Shipping, pkt 33).

29

W rzeczywistości bowiem kradzież towarów nie skutkuje upoważnieniem osoby, która jej dokonała, do rozporządzania towarami na tych samych warunkach co ich właściciel. Kradzież nie może w związku z tym zostać uznana za stanowiącą przeniesienie pomiędzy stroną, która jest jej ofiarą, a osobą popełniającą przestępstwo w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie British American Tobacco i Newman Shipping, pkt 36).

30

Ponadto kradzież towarów nie prowadzi z definicji do żadnego pieniężnego świadczenia na rzecz osoby, która jest jej ofiarą. Nie może ona w związku z tym jako taka zostać uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie British American Tobacco i Newman Shipping, pkt 32).

31

Jeżeli chodzi o to, czy w ramach transakcji spornych w postępowaniu głównym płatności dokonane przez AmEx i Streamline na podstawie umów zawartych przez nie z Dixons stanowią „świadczenie wzajemne” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 73 dyrektywy 2006/112, należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stornami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na dostawie towarów, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym taka dostawa towarów nie podlega podatkowi VAT (zob. w szczególności w dziedzinie świadczenia usług wyroki: z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 12; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services, Zb.Orz. s. I-10791, pkt 17).

32

W tym kontekście Trybunał orzekł, że dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności w dziedzinie świadczenia usług ww. wyroki: w sprawie Tolsma, pkt 14; w sprawie GFKL Financial Services, pkt 18).

33

W rzeczywistości bowiem podstawę opodatkowania w dostawie towarów stanowi wszystko, co jest świadczeniem wzajemnym za dostarczony towar (zob. w szczególności w dziedzinie świadczenia usług ww. wyrok w sprawie Tolsma, pkt 13; wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb.Orz. s. I-7505, pkt 28), tak że dana dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. wyroki: z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Loyalty Management UK i Baxi Group, Zb.Orz. s. I-9187, pkt 51, a także z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C‑165/11 Profitube, pkt 51,

34

Jeżeli nabywca płaci cenę towaru za pomocą karty kredytowej, mamy do czynienia z dwoma transakcjami, to znaczy, po pierwsze, ze sprzedażą tego towaru przez dostawcę, który wlicza do łącznej wymaganej ceny również podatek VAT, który zostanie zapłacony przez owego nabywcę jako końcowego konsumenta i pobrany przez owego dostawcę na rachunek fiskusa, i po drugie, ze świadczeniem usług na rzecz rzeczonego dostawcy przez wystawcę karty. Ostatnie świadczenie ma na celu zagwarantowanie zapłaty za towary, których zakup został dokonany za pomocą tejże karty, promocję interesów usługodawcy poprzez możliwość nabycia nowej klienteli, ewentualną reklamę na rzecz usługodawcy lub inny dowolny cel (zob. wyrok z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-18/92 Bally, Rec. s. I-2871, pkt 9).

35

W tym zakresie okoliczność, iż nabywca nie zapłacił uzgodnionej ceny bezpośrednio dostawcy, lecz za pośrednictwem wystawcy karty, a także sposób zapłaty stosowany w stosunkach pomiędzy nabywcą a dostawcą nie mogą zmienić podstawy opodatkowania. Szósta dyrektywa i dyrektywa 2006/112 nie wymagają dla „odpłatnego” dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług, aby owo świadczenie wzajemne za taką dostawę lub taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. W rzeczywistości bowiem zgodnie z art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oraz art. 73 dyrektywy 2006/112 zapłata wynagrodzenia za dostawę towarów może zostać dokonana nie tylko przez nabywcę, ale także przez osobę trzecią, w niniejszym przypadku przez wystawce karty (zob. ww. wyroki w sprawie Bally, pkt 16, 17; a także w sprawach połączonych Loyalty Management UK i Baxi Group, pkt 56).

36

W związku z tym okoliczność, że zapłata ceny za dostawę towarów przez Dixons w ramach transakcji spornych w postępowaniu głównym była dokonywana przez osoby trzecie, w niniejszym przypadku przez AmEx i Streamline, nie może prowadzić do wniosku, zgodnie z którym zapłata ta nie stanowi świadczenia wzajemnego otrzymanego przez Dixons za dostawę tych towarów.

37

Podobnie, w zakresie, w jakim – jak to wynika z akt przedstawionych Trybunałowi – Dixons dostosował się do procedur przewidzianych przez umowy zawarte z AmEx i Streamline, a ponadto w zakresie w jakim sprzedaże sporne w postępowaniu głównym spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie „dostawy towarów” w rozumieniu szóstej dyrektywy i dyrektywy 2006/112, okoliczność, że w późniejszym czasie okazało się, że zapłaty za te sprzedaże dokonano za pomocą kart, którymi posłużono się w oszukańczy sposób, nie może skutkować tym, że zapłata ceny za rzeczone sprzedaże nie będzie stanowić wynagrodzenia uzyskanego przez Dixons na ich podstawie.

38

W tych okolicznościach na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 i art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, a także art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1 i art. 73 dyrektywy 2006/112 powinny być interpretowane w ten sposób, że w okolicznościach takich jak okoliczności sprawy głównej fizyczne wydanie towarów nabywcy, który w oszukańczy sposób posługuje się kartą bankową jako środkiem płatniczym, stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu rzeczonych art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 oraz że w ramach takiego wydania zapłata dokonana przez osobę trzecią na podstawie umowy zawartej przez tę osobę z dostawcą tych towarów, na podstawie której zobowiązuje się ona do zapłaty temu dostawcy za towary sprzedane przez niego nabywcom posługującym się taką kartą jako środkiem płatniczym, stanowi „świadczenie wzajemne” w rozumieniu rzeczonych art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 73.

39

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 i art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak okoliczności sprawy głównej fizyczne wydanie towarów nabywcy, który w oszukańczy sposób posługuje się kartą bankową jako środkiem płatniczym, stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu rzeczonych art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 1 oraz że w ramach takiego wydania zapłata dokonana przez osobę trzecią na podstawie umowy zawartej przez tę osobę z dostawcą tych towarów, na podstawie której zobowiązuje się ona do zapłaty temu dostawcy za towary sprzedane przez niego nabywcom posługującym się taką kartą jako środkiem płatniczym, stanowi „świadczenie wzajemne” w rozumieniu rzeczonych art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 73.