Strony
Motywy wyroku
Sentencja

Strony

W sprawie C-383/10

mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 30 lipca 2010 r.,

Komisja Europejska , reprezentowana przez R. Lyala oraz F. Dintilhaca, działających w charakterze pełnomocników, z adresem do doręczeń w Luksemburgu,

strona skarżąca,

przeciwko

Królestwu Belgii , reprezentowanemu przez J.C. Halleux oraz M. Jacobs, działających w charakterze pełnomocników,

strona pozwana,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: A. Borg Barthet, pełniący obowiązki prezesa piątej izby, J.J. Kasel i M. Berger (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: P. Cruz Villalón,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

Motywy wyroku

1. W swojej skardze Komisja Europejska wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że ustanawiając i utrzymując w mocy dyskryminacyjne zasady opodatkowania odsetek wypłacanych przez banki niebędące rezydentami w wyniku zastrzeżenia zwolnienia podatkowego jedynie dla odsetek wypłacanych przez banki belgijskie, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 56 TFUE i 63 TFUE, a także art. 31 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3, zwanego dalej „porozumieniem EOG”).

Prawo belgijskie

2. Artykuł 21 pkt 5 code des impôts sur les revenus (kodeksu podatków dochodowych, zwanego dalej „CIR 1992”), w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2010 (w odniesieniu do dochodów roku 2009), przewiduje:

„Dochody z kapitałów pieniężnych i majątku ruchomego nie obejmują:

[…]

5) pierwszej transzy w wysokości 1730 [EUR] (przed indeksacją kwota 1250 [EUR]) rocznie dochodów z depozytów oszczędnościowych otrzymanych, bez zastrzeżenia terminu lub możliwości wypowiedzenia, przez instytucje kredytowe mające siedzibę w Belgii i uregulowane ustawą z dnia 22 marca 1993 r. w sprawie statusu i kontroli instytucji kredytowych, pod warunkiem że:

– depozyty te spełniają dodatkowe kryteria określone przez Króla po zaopiniowaniu przez Commission bancaire, financière et des assurances [komisję ds. bankowości, finansów i ubezpieczeń] […] co do waluty, w której są wyrażone, co do warunków i sposobów dokonywania wypłat i przelewów oraz co do struktury, poziomu i sposobu obliczania ich oprocentowania;

– dla celów zastosowania niniejszego przepisu za okresy wypowiedzenia nie uważa się terminów stanowiących zwykłe środki ochronne zastrzeżone przez i na rzecz depozytariusza”.

3. Artykuł 313 CIR 1992 przewiduje zasadę zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych ze skutkiem zwalniającym:

„Podatnicy podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych nie są zobowiązani do ujmowania w zeznaniu rocznym na ten podatek dochodów z kapitałów pieniężnych i majątku ruchomego […], od których została odprowadzona zaliczka na podatek od dochodów kapitałowych […]”.

4. Arrêté royal du 27 août 1993 d’execution du Code des impôts sur les revenus 1992 (królewskie rozporządzenie wykonawcze z dnia 27 sierpnia 1993 r. do kodeksu podatków dochodowych z 1992 r.), zmienione arrêté royal (rozporządzeniem królewskim) z dnia 7 grudnia 2008 r. ( Moniteur belge z dnia 22 grudnia 2008 r., s. 67513), przewiduje dodatkowe kryteria, jakim muszą odpowiadać depozyty oszczędnościowe, o których mowa w art. 21 pkt 5 CIR 1992, aby mogły one korzystać z zastosowania tego artykułu.

Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi

5. Pismem z dnia 19 października 2006 r. Komisja przypomniała władzom belgijskim o zobowiązaniach wynikających z art. 49 WE i 56 WE (obecnie art. 56 TFUE i 63 TFUE), a także z art. 36 i 40 porozumienia EOG oraz o konieczności zastosowania się do nich.

6. Pismem z dnia 27 lutego 2007 r. władze belgijskie odpowiedziały na to wezwanie do usunięcia uchybienia, podnosząc, że rozumowanie przeprowadzone przez Komisję opiera się, w odniesieniu do art. 63 TFUE, na bezzasadnej hipotezie, a co się tyczy art. 56 TFUE – na błędnym rozpoznaniu zamierzonego celu zaskarżonego przepisu, który gdyby objął depozyty oszczędnościowe utrzymywane w bankach zagranicznych, doprowadziłby do rozbieżności w stosowaniu dyrektywy Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz.U. L 157, s. 38) w zależności od państwa członkowskiego lub państwa strony, w którym utrzymywany jest depozyt oszczędnościowy, które to rozbieżności byłyby nadto ze szkodą dla podatników.

7. W skierowanej do władz belgijskich uzasadnionej opinii z dnia 26 czerwca 2009 r. Komisja zarzuciła Królestwu Belgii, że ustanawiając i utrzymując w mocy dyskryminacyjne zasady opodatkowania odsetek wypłacanych przez banki niebędące rezydentami w wyniku zastrzeżenia zwolnienia podatkowego jedynie dla odsetek wypłacanych przez banki belgijskie, to państwo członkowskie uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 49 WE i 56 WE, a także art. 36 i 40 porozumienia EOG. Opinia ta wyznaczała termin dwóch miesięcy na zastosowanie się do przepisów traktatu FUE i porozumienia EOG.

8. Pismem z dnia 28 września 2009 r. władze belgijskie ustosunkowały się do uzasadnionej opinii, stwierdzając w szczególności, że zaskarżony przepis jest uzasadniony koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych i ochrony niewielkich oszczędności.

9. Nie będąc usatysfakcjonowana tą odpowiedzą, w dniu 26 lipca 2010 r. Komisja wniosła niniejszą skargę o stwierdzenie uchybienia.

W przedmiocie skargi

Argumentacja stron

10. Tytułem wstępu Komisja podkreśla w skardze, że opodatkowanie bezpośrednie nie należy do wyłącznej kompetencji państw członkowskich, lecz jest w sposób dorozumiany i konieczny włączone w kompetencję odnoszącą się do rynku wewnętrznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. a) TFUE i jest uznawane za kompetencję dzieloną pomiędzy Unię Europejską i państwa członkowskie. Wykładnię tę potwierdza orzecznictwo Trybunału, według którego opodatkowanie bezpośrednie leży w zakresie kompetencji państw członkowskich, lecz muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa Unii. Na poparcie swojego stanowiska Komisja przytacza wyrok z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie C-157/05 Holböck, Zb.Orz. s. I-4051, pkt 21.

11. Co się tyczy zagadnienia, czy sporne przepisy krajowe należą do zakresu zastosowania art. 56 TFUE czy art. 63 TFUE, Komisja, powołując się na pkt 43 wyroku z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. s. I-9521, ocenia, że zważywszy na skutki powyższych przepisów, podnoszone uchybienie należy badać tak w świetle swobody świadczenia usług, jak i swobody przepływu kapitału.

12. W pierwszej kolejności, w odniesieniu do swobody przepływu usług, Komisja, przypominając cel i podmiotowy zakres zastosowania art. 56 i nast. TFUE, podnosi, że sporne przepisy belgijskie są sprzeczne z tymi postanowieniami, ponieważ ich skutkiem jest zniechęcanie osób będących rezydentami Belgii do korzystania, w celu zarządzania rachunkami oszczędnościowymi, z usług banków mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej i w państwach stronach porozumienia EOG. Komisja wyjaśnia, że odsetki wypłacane przez te ostatnie nie mogą w żadnym wypadku podlegać zwolnieniu z tego tylko powodu, że bank będący dłużnikiem nie ma siedziby w Belgii, a zatem nawet w przypadku, gdyby był on skłonny spełnić wszystkie inne warunki przewidziane przez sporne przepisy belgijskie.

13. Co się tyczy argumentu opartego na braku jakiejkolwiek skargi wystosowanej w tym przedmiocie przez sektor finansowy, a w szczególności przez instytucje kredytowe z siedzibą za granicą, Komisja uważa, że jest on pozbawiony znaczenia, ponieważ skarga o stwierdzenie uchybienia ma charakter przedmiotowy i nie jest uwarunkowana jakąkolwiek inną skargą. Ponadto podkreślając, że swoboda świadczenia usług daje nie tylko prawo dostarczania usług, ale także prawo ich otrzymywania, instytucja ta podnosi, iż sporny przepis zniechęca nie tylko banki zagraniczne do oferowania swych usług rezydentom belgijskim, ale także tych ostatnich do korzystania z usług tych banków, a w konsekwencji stanowi ograniczenie wskazanej podstawowej wolności.

14. Komisja ocenia ponadto, że ograniczenie takie nie może zostać uzasadnione żadną z racji, na które powołuje się Królestwo Belgii, a w każdym razie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

15. W odniesieniu, po pierwsze, do uzasadnienia powyższego ograniczenia nadrzędnym względem interesu ogólnego, który stanowi konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, Komisja przyznaje, że kontrola ta może, w pewnych sytuacjach, być utrudniona i że co do zasady potrzeba zapobieżenia unikaniu opodatkowania i nadużyciom może uzasadniać ograniczenia swobody przepływu. Opierając się w tym względzie z jednej strony na swoim komunikacie do Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego z dnia 10 grudnia 2007 r., zatytułowanym „Stosowanie w UE i wobec krajów trzecich środków zwalczania nadużyć w obszarze podatków bezpośrednich” [COM(2007) 785 wersja ostateczna], a z drugiej strony na wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. s. I-11779, pkt 37, Komisja twierdzi, że odmawiając zwolnienia odsetek wypłacanych przez banki zagraniczne, przepisy belgijskie zapobiegają oszustwom, jednakże jednocześnie ograniczają uprawnione korzystanie ze swobody świadczenia usług. Uregulowanie to zatem jawnie wykracza poza zakres konieczny dla osiągnięcia jego celu. Komisja zwraca także uwagę, że fakt, iż Królestwo Belgii uczestniczy obecnie w systemie wymiany informacji dyrektywy 2003/48, pozwala właśnie znacząco zmniejszyć ryzyko oszustw.

16. Po drugie, co się tyczy uzasadnienia opartego na społeczno-ekonomicznym charakterze spornego przepisu jako promującego systematyczne oszczędzanie wśród „małych podatników”, Komisja jest zdania, że zwolnienie podatkowe odsetek wypłacanych przez banki niemające siedziby w Belgii nie stoi w sprzeczności z tym celem, a przeciwnie, dzięki takiemu przepisowi podatnicy mogliby wybierać spośród szerszej gamy produktów oszczędnościowych, co zachęcałoby ich nawet do zwiększania oszczędności.

17. Komisja uważa poza tym za oparty na czystej spekulacji argument wysunięty przez Królestwo Belgii, zgodnie z którym jest mało prawdopodobne, by grupa podatników, których dotyczy sporny przepis krajowy, była zainteresowana możliwością ulokowania swoich oszczędności w bankach zagranicznych, a zagraniczne instytucje kredytowe zabiegały o zainteresowanie takiej klienteli, a tym samym za argument nie będący w stanie uzasadnić tego rodzaju ograniczenia podstawowej swobody.

18. Po trzecie, w odniesieniu do uzasadnienia opartego na różnicach w zakresie poziomów ochrony konsumentów w przypadku upadłości banku, zilustrowanych przykładem trudnej sytuacji belgijskich oszczędzających będących klientami luksemburskiej spółki zależnej banku islandzkiego, Komisja podnosi po pierwsze, że gwarancje i ochrona oszczędzających w przypadku upadłości banku stanowią przedmiot harmonizacji w ramach Unii, w szczególności przez dyrektywę 94/19/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 30 maja 1994 r. w sprawie systemów gwarancji depozytów (Dz.U. L 135, s. 5), w stosunku do której ustanowione poziomy gwarancji zostały podwyższone przez dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/14/WE z dnia 11 marca 2009 r. (Dz.U. L 68, s. 3). Po drugie, władze belgijskie nie wskazały precyzyjnie charakteru i zawartości poziomów ochrony, które są przedmiotem domniemanych różnic. W każdym razie zdaniem Komisji przepisy krajowe nie mogą wpływać na konsumentów poprzez gorsze traktowanie instrumentów finansowych banków mających siedzibę poza Belgią.

19. Po czwarte, jeśli chodzi o argument, według którego belgijscy oszczędzający mieliby być nieodpowiednio poinformowani z uwagi na to, że bank mający siedzibę poza terytorium Belgii niekoniecznie używałby jednego z języków, którym posługuje się ludność Belgii, Komisja podnosi, że to do samego konsumenta należy osąd, w jakim języku jest w stanie otrzymać informację dotyczącą otwarcia rachunku oszczędnościowego. Komisja podkreśla w tym względzie, że Królestwo Belgii ma trzy języki urzędowe, które są również używane w sąsiednich państwach członkowskich.

20. W drugiej kolejności, co się tyczy swobody przepływu kapitału, Komisja, wskazując, że operacje na rachunkach bieżących i depozytowych dokonywane przez rezydentów z zagranicznymi instytucjami finansowymi znajdują się w punkcie VI.B nomenklatury stanowiącej załącznik do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. [63 TFUE] (Dz.U. L 178, s. 5), a zatem wchodzą w zakres pojęcia przepływu kapitału, podnosi, iż skutkiem spornego przepisu krajowego jest uczynienie przepływu transgranicznego mniej atrakcyjnym poprzez zniechęcanie rezydentów belgijskich do otwierania depozytów oszczędnościowych w bankach niemających siedziby w Belgii lub do utrzymywania ich oszczędności w tych instytucjach bankowych. W konsekwencji przepis ten stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE.

21. Komisja uważa ponadto za nieprzekonujące wszystkie racje uzasadniające przytoczone przez Królestwo Belgii.

22. Przede wszystkim bowiem zdaniem Komisji ograniczenie to nie może być uzasadnione przyczynami, o których mowa w art. 65 TFUE, ponieważ sytuacja rezydentów belgijskich, którzy otrzymują i deklarują odsetki od swoich depozytów oszczędnościowych w bankach z siedzibą w Belgii oraz w bankach niemających siedziby w tym państwie członkowskim, jest obiektywnie porównywalna. Zatem różnica w ich traktowaniu stanowi arbitralną dyskryminację w rozumieniu tego artykułu.

23. Następnie, w odniesieniu do wysuniętego przez Królestwo Belgii argumentu dotyczącego ryzyka, iż część banków niemających siedziby w Belgii i posiadających klientów będących rezydentami tego państwa członkowskiego nie byłaby skłonna proponować produktu finansowego odpowiadającego warunkom ustanowionym przez przepisy krajowe, w czego konsekwencji doszłoby do dyskryminacji pomiędzy rezydentami belgijskimi posiadającymi depozyty poza Belgią w zależności od tego, czy ich bank zdecydowałby się zastosować do przepisów belgijskich, czy też nie, Komisja uważa, że ewentualna dyskryminacja tego rodzaju byłaby skutkiem nie spornych przepisów, lecz wyboru podmiotów gospodarczych. To zatem do rezydentów belgijskich należałby wybór (lub nie) banku, który proponuje produkt finansowy oferujący belgijskie zwolnienie.

24. W odniesieniu do ewentualnego uchybienia banku mającego siedzibę poza Belgią, który nie respektowałby warunków korzystania ze zwolnienia określonych przez sporne przepisy belgijskie, Komisja podnosi, że władze belgijskie mogłyby wyciągnąć z tego konsekwencje, a w szczególności pozbawić taki bank korzyści, którą stanowi to zwolnienie.

25. Wreszcie jeśli chodzi o wysunięty przez Królestwo Belgii argument, zgodnie z którym sporne przepisy są objęte wyjątkiem z art. 64 ust. 1 TFUE, ponieważ belgijskie zasady zwolnienia depozytów oszczędnościowych istniały już w dniu 31 grudnia 1993 r., trwały w belgijskim systemie prawa nieprzerwanie i od tamtego dnia nie doznały żadnej istotnej zmiany, Komisja podnosi, że nie wystosowała zarzutów wobec zakwestionowanych przepisów w odniesieniu do banków z siedzibą w państwie trzecim, poza tymi z siedzibą w jednym z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego będących członkami Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – lecz ich dotyczy art. 40 porozumienia EOG.

26. Królestwo Belgii powołuje się na wnioski wynikające z wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531, pkt 48, 49, i podkreśla, że zastosowanie art. 64 ust. 1 TFUE pozwala na utrzymanie wobec państw trzecich ograniczeń w przepływie kapitału istniejących 31 grudnia 1993 r. Tymczasem zasady zwolnienia belgijskich depozytów oszczędnościowych, które istniały już w tym dniu, od tamtej pory trwają w krajowym systemie prawa nieprzerwanie i nie doznały od tamtego dnia żadnej istotnej zmiany.

27. Co się tyczy swobody przepływu kapitału, Królestwo Belgii, powołując art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, kwestionuje fakt, że z punktu widzenia spornego zwolnienia podatnicy belgijscy inwestujący w depozyty oszczędnościowe znajdują się w takiej samej sytuacji w odniesieniu do miejsca, w którym inwestują swój kapitał, niezależnie od tego, czy ich depozyt znajduje się w Belgii, czy też nie.

28. W tym względzie państwo członkowskie wyjaśnia, że co się tyczy osób posiadających depozyt oszczędnościowy w Belgii, zwolnienie z podatku krajowego dokonuje się u źródła, a zatem na poziomie belgijskich instytucji finansowych. W rezultacie w odniesieniu do roku podatkowego 2010 pierwsza transza dochodów z depozytu oszczędnościowego w kwocie 1730 EUR nie podlegała obowiązkowi pobrania zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych. Owa pierwsza transza nie była bowiem uznawana za dochód z kapitałów pieniężnych lub majątku ruchomego, stąd nie musiała być uwzględniana w rocznym zeznaniu podatkowym. Natomiast część dochodu z depozytu oszczędnościowego przekraczająca tę kwotę podlegała obowiązkowi pobrania tej zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych, jednak również nie musiała być ujmowana we wskazanym zeznaniu rocznym. To zatem w ten sposób działa system zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych, zwanych zaliczkami „ze skutkiem zwalniającym”. W konsekwencji, zdaniem Królestwa Belgii, krajowa administracja podatkowa co do zasady nie ma wiedzy na temat istnienia depozytów oszczędnościowych w Belgii w odniesieniu do osób fizycznych zamieszkałych na terytorium kraju.

29. Natomiast w odniesieniu do podatników posiadających depozyt oszczędnościowy w innym państwie członkowskim Królestwo Belgii wyjaśnia, że dochody z tych depozytów muszą być przez podatnika deklarowane i że stanowią one obecnie również przedmiot wymiany informacji w ramach dyrektywy 2003/48. Jeżeli podatnicy ci posiadają jednocześnie depozyt oszczędnościowy w Belgii i w zeznaniu rocznym występują o korzyść w postaci spornego zwolnienia kwoty 1730 EUR dochodu z zagranicznych depozytów oszczędnościowych, według tego państwa członkowskiego belgijskie władze podatkowe nie są w stanie sprawdzić, czy podatnicy ci nie skorzystali nienależnie z podwójnego zwolnienia podatkowego, to znaczy po raz pierwszy dla dochodów z depozytów oszczędnościowych w Belgii, poprzez system zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych, a zatem anonimowo, a po raz drugi dla dochodów z depozytu oszczędnościowego w innym państwie członkowskim, w momencie określania wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

30. Królestwo Belgii podnosi również, że jeżeli zdecydowałoby się usunąć domniemane ograniczenie poprzez zniesienie spornego zwolnienia dla dochodów z depozytów oszczędnościowych w Belgii, byłyby one traktowane mniej korzystnie od dochodów z depozytów oszczędnościowych ulokowanych za granicą. W takim przypadku bowiem od tych pierwszych podatek zostałby pobrany u źródła przez belgijskie instytucje finansowe w momencie wypłaty, w postaci zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych ze skutkiem zwalniającym, podczas gdy od tych drugich podatek belgijski zostałby pobrany, za pośrednictwem zeznania złożonego w roku następującym po osiągnięciu dochodu, na podstawie określenia zobowiązania dokonanego średnio dwa lata po wypłacie. W konsekwencji podatnicy belgijscy otrzymujący dochody z zagranicznego depozytu oszczędnościowego osiągnęliby korzyść w zakresie płynności finansowej w porównaniu z takimi samymi podatnikami posiadającymi depozyt oszczędnościowy w Belgii. Rząd belgijski uważa zatem, że system wdrożony celem uniknięcia podwójnego zwolnienia dochodów z depozytów oszczędnościowych nie stanowi środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia swobody przepływu kapitału i że nie istnieje system bardziej proporcjonalny od obowiązującego dla osiągnięcia celu polegającego na unikaniu podwójnego zwolnienia stanowiącego nadużycie.

31. Co się tyczy swobody świadczenia usług, Królestwo Belgii podnosi na wstępie, że weryfikacja spełnienia warunków przewidzianych przez sporne przepisy, jakiekolwiek byłyby wymogi nałożone przez belgijską administrację podatkową na zagraniczne instytucje kredytowe, wymaga skutecznej i odbywającej się na żądanie wymiany informacji bankowych. Wprawdzie, zdaniem Królestwa Belgii, w ciągu ostatnich lat tego rodzaju wymiana informacji uległa znaczącej poprawie, niemniej jednak to państwo członkowskie uważa, że dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, s. 15), a w szczególności jej art. 8, nie jest właściwym do tego mechanizmem. Tym niemniej problem leży nie tylko w ewentualnym braku informacji ze strony innych państw członkowskich, ale także w braku możliwości skonfrontowania informacji dotyczących depozytów oszczędnościowych belgijskich i zagranicznych, a zatem uniknięcia nienależnego podwójnego zwolnienia.

32. Następnie Królestwo Belgii, powołując się w szczególności na wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych C-155/08 i C-157/08 X i Passenheim-van Schoot, Zb.Orz s. I-5093, twierdzi, że zaskarżony przepis jest uzasadniony koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.

33. W tym względzie owo państwo członkowskie podnosi, że ponieważ tylko belgijskie instytucje finansowe podlegają zobowiązaniu w zakresie zaliczek na podatek od dochodów kapitałowych, podatnika nie można z tego tytułu pociągnąć do odpowiedzialności za oszustwo. W przypadku gdy przez belgijską instytucję finansową nie zostałby spełniony jeden z warunków zwolnienia, byłaby ona zobowiązana do zapłaty na rzecz belgijskiego skarbu państwa zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych, która nie została pobrana od podstawy opodatkowania. Ponieważ tożsamość właściciela odsetek nie musi być wskazana przez belgijską instytucję finansową w deklaracji zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych, belgijskie władze podatkowe nie mogłyby instytucji tej zobowiązać do dostarczenia danych identyfikujących tego właściciela. Ponadto belgijska instytucja finansowa nie mogłaby wystąpić z roszczeniem przeciwko swojemu klientowi celem odzyskania zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych, której pobór wynika z obowiązków prawnych ciążących wyłącznie na belgijskich instytucjach finansowych. Natomiast gdyby zwolnieniem zostały objęte również dochody z zagranicznych depozytów oszczędnościowych, sam podatnik podlegałby opodatkowaniu i nie mógłby wystąpić z roszczeniem przeciwko zagranicznej instytucji finansowej, która nie spełniła jednego z warunków zwolnienia. Skoro bowiem instytucja ta nie miałaby wobec belgijskich władz podatkowych żadnych obowiązków w zakresie opodatkowania, jest mało prawdopodobne, by udzieliła swojemu klientowi jakiejkolwiek gwarancji dobrego wykonania w zakresie belgijskiego zwolnienia podatkowego, toteż należy uznać, że podatnik ten byłby w rezultacie pozbawiony jakiegokolwiek roszczenia cywilnoprawnego przeciw zagranicznej instytucji finansowej.

34. W konsekwencji zdaniem rządu belgijskiego przepisy podatkowe, które są uzasadnione koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, mogą zostać uznane za proporcjonalne naruszenie swobody przepływu kapitału, pomimo tego że przepisy te nie są wymierzone w struktury całkowicie sztuczne.

35. Wreszcie Królestwo Belgii wskazuje, że sporne belgijskie przepisy podatkowe w każdym wypadku nie wykraczają poza zakres konieczny dla osiągnięcia ich celu, to znaczy uniknięcia nienależnego udzielenia tego zwolnienia.

36. W swojej odpowiedzi, co się tyczy swobody przepływu kapitału, Komisja podkreśla, że nie wystosowała zarzutów ani wobec przepisów belgijskich w odniesieniu do instytucji finansowych z siedzibą w państwach trzecich względem porozumienia EOG, w czego rezultacie uwagi Królestwa Belgii na temat klauzuli przewidzianej w art. 64 ust. 1 TFUE są bezskuteczne, ani wobec belgijskiego systemu wpłat ze skutkiem zwalniającym, który stosuje się do dochodów z kapitałów pieniężnych przekraczających kwotę zwolnioną.

37. Instytucja ta podnosi ponadto, że argumentacja Królestwa Belgii dotycząca ryzyka podwójnego zwolnienia nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ ryzyko to zachodzi, z groźniejszymi jeszcze skutkami, także w ramach czysto wewnętrznych stosunków, gdzie wystarczy, zważywszy na anonimowość, z jakiej korzystają oszczędzający, podzielić oszczędności pomiędzy dwa lub więcej banków w celu skorzystania z podwójnego lub wielokrotnego zwolnienia dla odsetek. Królestwo Belgii nie może zatem uzasadniać dyskryminacji transgranicznej, w sytuacji gdy tego samego ryzyka oszustw nie zwalcza w stosunkach krajowych.

38. Co do swobody świadczenia usług i uzasadnienia opartego na konieczności zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych Komisja, po pierwsze, kwestionuje znaczenie dla niniejszej sprawy ww. wyroku w sprawach połączonych X i Passenheim-van Schoot, a po drugie, instytucja ta uważa, że dyrektywa 77/799 jest mechanizmem wystarczającym do tego, aby zweryfikować spełnienie przez banki zagraniczne warunków nałożonych przez przepisy belgijskie dla celów udzielenia spornego zwolnienia. W konsekwencji Komisja podtrzymuje w całości stanowisko zaprezentowane w swojej skardze.

Ocena Trybunału

W przedmiocie swobody świadczenia usług

39. W ramach tego zarzutu Komisja podnosi, po pierwsze, że Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 56 TFUE.

40. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa Unii (zob. wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-48/11 A, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).

41. Należy również podkreślić, że usługi bankowe stanowią usługi w rozumieniu art. 57 TFUE i że art. 56 TFUE sprzeciwia się każdemu uregulowaniu krajowemu, które bez obiektywnego uzasadnienia ogranicza możliwości usługodawcy w zakresie skutecznego wykonywania tej swobody (zob. podobnie wyrok z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C-150/04 Komisja przeciwko Danii, Zb.Orz. s. I-1163, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

42. Ze względu na jednolity rynek – i aby umożliwić realizację jego celów – art. 56 TFUE stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich uregulowań krajowych, które czynią świadczenie usług między państwami członkowskimi trudniejszym niż świadczenie usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa członkowskiego (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 38).

43. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 56 TFUE sprzeciwia się w szczególności wszelkim przepisom krajowym, które uniemożliwiają lub zakłócają działalność usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, w którym świadczy on legalnie analogiczne usługi (zob. wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-522/04 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I-5701, pkt 38).

44. W niniejszej sprawie należy zauważyć, że sporne przepisy ustanawiają odmienne zasady opodatkowania odsetek wynikających z depozytów oszczędnościowych w zależności od tego, czy są one wypłacane przez banki z siedzibą w Belgii, czy też nie. Taka różnica w traktowaniu jest zdaniem rządu belgijskiego uzasadniona w szczególności brakiem możliwości zastosowania tych samych zasad w tych dwóch przypadkach, w celu uniknięcia podwójnego zwolnienia, w sytuacji gdy podatnik posiada depozyt oszczędnościowy zarazem w Belgii i w innym państwie członkowskim.

45. Należy zatem zbadać, czy przepisy takie stwarzają ograniczenia swobody świadczenia usług i czy, w takim wypadku, ograniczenia takie mogą być uzasadnione przyczynami powołanymi przez rząd belgijski.

46. W tym względzie trzeba stwierdzić, że w odpowiedzi na skargę rząd belgijski nie zaprzecza istnieniu ograniczenia tej swobody.

47. Następnie należy wskazać, że po pierwsze, zaskarżone przepisy belgijskie zniechęcają rezydentów belgijskich do korzystania z usług banków mających siedzibę w innych państwach członkowskich i do otwierania lub utrzymywania rachunków oszczędnościowych w bankach niemających siedziby w Belgii, ponieważ odsetki przez nie wypłacane nie mogą korzystać ze spornego zwolnienia podatkowego, jeżeli banki te nie mają siedziby na terytorium Belgii; po drugie, uregulowanie to może zniechęcać właścicieli rachunku oszczędnościowego w banku mającym siedzibę na terytorium Belgii, którzy, co za tym idzie, korzystają z powyższego zwolnienia, do przeniesienia swojego rachunku do banku mającego siedzibę w innym państwie członkowskim.

48. Tym samym należy stwierdzić, że sporne uregulowanie stanowi ograniczenie swobody świadczenia usług, co do zasady zakazane przez art. 56 akapit pierwszy TFUE.

49. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, przepisy krajowe mogące zakłócać korzystanie z podstawowych swobód ustanowionych w traktacie lub czynić je mniej atrakcyjnym mogą mimo to być dopuszczone, pod warunkiem że służą osiągnięciu celu leżącego w interesie ogólnym, są właściwe dla zapewnienia realizacji tego celu oraz nie wykraczają poza zakres konieczny do jego osiągnięcia (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-269/09 Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).

50. Należy zatem zbadać, czy stwierdzone ograniczenie może zostać uzasadnione jedynym celem leżącym w interesie ogólnym wprost powołanym przez Królestwo Belgii, to znaczy koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.

51. Co się tyczy tego uzasadnienia, należy stwierdzić na wstępie, że Trybunał uznał konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych za mogącą uzasadniać ograniczenie podstawowych swobód (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawach połączonych X i Passenheim-van Schoot, pkt 45).

52. W odniesieniu do braku możliwości skorzystania z mechanizmów unijnych w zakresie pomocy wzajemnej gwarantowanej w szczególności przez dyrektywę 77/799 należy stwierdzić, że mechanizmy wzajemnej pomocy między władzami państw członkowskich są wystarczające, aby umożliwić państwu członkowskiemu przeprowadzenie kontroli prawdziwości deklaracji podatników w zakresie ich dochodów osiągniętych w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie C-371/10 National Grid Indus, Zb.Orz. s. I-12273, pkt 78; a także ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 68).

53. Powyższe mechanizmy współpracy mogą przy tym w praktyce nie zawsze funkcjonować w sposób zadowalający i bez przeszkód. Jednakże państwa członkowskie nie mogą uzasadniać ograniczeń podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie ewentualnymi trudnościami w uzyskaniu niezbędnych informacji lub brakami we współpracy między ich organami podatkowymi (zob. podobnie wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C-334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2229, pkt 33; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 72).

54. W istocie bowiem nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby organy podatkowe zażądały od podatnika takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla prawidłowego ustalenia podatków, a w razie potrzeby – aby odmówiły objętego wnioskiem zwolnienia, jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone (zob. w szczególności wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-451/05 ELISA, Zb.Orz. s. I-8251, pkt 95 i przytoczone tam orzecznictwo).

55. W tym kontekście rząd belgijski utrzymuje, że w ww. wyroku w sprawach połączonych X i Passenheim-van Schoot Trybunał zaakceptował uzasadnienie oparte na niedostatecznej skuteczności powyższego mechanizmu współpracy.

56. W tym względzie należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał orzekł, iż stosowanie dłuższego terminu na ustalenie zobowiązania podatkowego w przypadku podejrzenia zatajenia aktywów podlegających opodatkowaniu posiadanych w innym państwie członkowskim było uzasadnione celem zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych i zwalczania oszustw podatkowych.

57. Tymczasem w niniejszej sprawie, co się tyczy dochodów zadeklarowanych przez podatników, belgijska administracja podatkowa nie powinna napotkać trudności w uzyskaniu informacji niezbędnych w odniesieniu do tych dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego.

58. Ponadto, jak wskazuje Królestwo Belgii w swojej odpowiedzi na skargę, dochody z zagranicznych depozytów oszczędnościowych, które podatnik ma zadeklarować, stanowią także przedmiot wymiany informacji w ramach dyrektywy 2003/48.

59. Tym samym belgijska administracja podatkowa dysponuje mechanizmem prawnym, którego skuteczności nie zakwestionowano, pozwalającym na uzyskanie informacji dotyczących istnienia zagranicznych dochodów z kapitałów pieniężnych, a w konsekwencji jest w stanie je opodatkować.

60. Z powyższego wynika, że uzasadnienie oparte na niedostatecznych mechanizmach współpracy na szczeblu Unii nie może zostać przyjęte.

61. Co się tyczy ryzyka podwójnego zwolnienia, a zatem – pośrednio – uzasadnienia spornych przepisów celami obejmującymi zwalczanie oszustw i unikania opodatkowania, należy przypomnieć, że stanowią one uprawnione cele uznane przez Trybunał (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-20/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-2637, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).

62. W tym względzie stwierdzić należy, że – jak słusznie wskazała Komisja – ryzyko to zachodzi także w przypadku, gdy podatnik posiada dwa lub więcej rachunków oszczędnościowych w banku z siedzibą w Belgii, a zatem w ramach stosunków czysto wewnętrznych. Zważywszy na anonimowość, z jakiej korzystają oszczędzający w odniesieniu do odsetek pochodzących z belgijskiego rachunku oszczędnościowego, w celu wielokrotnego skorzystania z zaskarżonego zwolnienia wystarczyłoby, aby podatnik powierzył swoje oszczędności kilku różnym bankom. Z tego wynika, że przywołane przez rząd belgijski ryzyko oszustwa lub nadużycia jest nieodłączną częścią systemu krajowego zwolnienia i nie jest pochodne od zaistnienia elementu transgranicznego.

63. Ponadto nawet zakładając, że sporne uregulowanie krajowe jest właściwe dla zapewnienia realizacji celu w postaci zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, a w szczególności zwalczania unikania opodatkowania i oszustw podatkowych, należy stwierdzić, że uregulowanie to wykracza poza zakres konieczny dla osiągnięcia zamierzonego celu.

64. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem uzasadnienie oparte na zwalczaniu oszustw podatkowych może zostać dopuszczone jedynie wówczas, gdy dotyczy ono całkowicie sztucznych struktur podatkowych, których jedynym celem jest obejście ustawy podatkowej, co wyłącza jakiekolwiek ogólne domniemanie oszustwa. Tym samym ogólne domniemanie unikania opodatkowania lub oszustwa podatkowego nie jest wystarczające dla uzasadnienia przepisu podatkowego, który stanowi naruszenie celów traktatowych (zob. podobnie wyrok z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-72/09 Établissements Rimbaud, Zb.Orz. s. I-10659, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem w niniejszej sprawie sporne uregulowanie krajowe zapobiega nie tylko unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym, ale także uprawnionemu wykonywaniu swobody świadczenia usług, w sytuacji gdy podatnicy dowiodą, że nie mieli na celu oszustwa.

65. Z powyższego wynika, że rząd belgijski mógł był przyjąć mniej restrykcyjne przepisy zmierzające do celu polegającego na zwalczaniu oszustw podatkowych.

66. W tych okolicznościach nie można zaakceptować uzasadnienia spornych przepisów koniecznością zapobieżenia unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym w ramach zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych.

67. Wreszcie w odniesieniu do uzasadnienia opartego na okoliczności, iż jeśli chodzi o rachunki oszczędnościowe w bankach z siedzibą poza Belgią, w przypadku gdy podatnik niesłusznie skorzystał ze zwolnienia, to na nim ciąży obowiązek zapłaty zaliczki, bez jakiejkolwiek możliwości wystąpienia z roszczeniem cywilnoprawnym przeciwko bankowi zagranicznemu, dość stwierdzić, że rząd belgijski nie wykaz ał, w jaki sposób jego rozważania na temat słusznego rozdziału odpowiedzialności cywilnej pomiędzy podatnikami a bankami miałyby uzasadniać zastosowanie spornego przepisu w celu zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.

68. W tych okolicznościach nie można przyjąć powyższego uzasadnienia zaskarżonego przepisu.

69. Z powyższego wynika, że ograniczenie swobody świadczenia usług, jakim skutkuje zastosowanie spornego uregulowania krajowego, które zastrzega zwolnienie podatkowe wyłącznie dla odsetek wypłacanych przez banki mające siedzibę w Belgii, z wyłączeniem odsetek wypłacanych przez instytucje bankowe z siedzibą w innych państwach członkowskich, nie może zostać uzasadnione celami przywołanymi przez Królestwo Belgii ani też nie spełnia ono wymogu proporcjonalności.

70. Komisja podnosi w drugiej kolejności, że z powodu spornego uregulowania belgijskiego Królestwo Belgii uchybiło także zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 36 porozumienia EOG, odnoszącego się do swobody świadczenia usług.

71. W tym względzie należy wskazać, że powyższe postanowienie porozumienia EOG jest analogiczne do ustanowionego w art. 56 TFUE, dlatego rozważania dotyczące tego artykułu przedstawione w punktach 40–69 niniejszego wyroku co do zasady stosują się także do odpowiadającego mu artykułu porozumienia EOG.

72. Tymczasem należy stwierdzić, że rząd belgijski przedstawił uzasadnienie tylko w odniesieniu do art. 56 TFUE. Co za tym idzie, skoro rząd ten nie podał żadnego szczególnego uzasadnienia w odniesieniu do art. 36 porozumienia EOG, należy uznać, że także art. 36 porozumienia EOG sprzeciwia się spornemu uregulowaniu krajowemu.

W przedmiocie swobody przepływu kapitału

73. Komisja wnosi ponadto do Trybunału o stwierdzenie, że Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG.

74. Ponieważ przepisy traktatu oraz porozumienia EOG dotyczące swobody świadczenia usług sprzeciwiają się stosowaniu zaskarżonego uregulowania, nie jest konieczne przeprowadzanie odrębnego jego badania w świetle art. 63 TFUE i art. 40 porozumienia EOG dotyczących swobody przepływu kapitału (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 79).

75. W konsekwencji należy stwierdzić, że ustanawiając i utrzymując w mocy dyskryminacyjne zasady opodatkowania odsetek wypłacanych przez banki niebędące rezydentami w wyniku zastrzeżenia zwolnienia podatkowego jedynie dla odsetek wypłacanych przez banki będące rezydentami, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 56 TFUE oraz art. 36 porozumienia EOG.

W przedmiocie kosztów

76. Zgodnie z art. 138 ust. 1 regulaminu postępowania przez Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Królestwa Belgii kosztami postępowania, a Królestwo Belgii przegrało sprawę, należy obciążyć je kosztami postępowania.

Sentencja

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

1) Ustanawiając i utrzymując w mocy dyskryminacyjne zasady opodatkowania odsetek wypłacanych przez banki niebędące rezydentami w wyniku zastrzeżenia zwolnienia podatkowego jedynie dla odsetek wypłacanych przez banki będące rezydentami, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 56 TFUE oraz art. 36 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r.

2) Królestwo Belgii zostaje obciążone kosztami postępowania.