—

w imieniu Skatteverket przez B. Persson, działającą w charakterze pełnomocnika,

—

w imieniu AB SKF przez R. Treutigera oraz O. Henkowa, advokater,

—

w imieniu rządu szwedzkiego przez K. Petkovską oraz A. Engmana, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu niemieckiego przez M. Lummę oraz C. Blaschkego działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez Z. Bryanston-Cross, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez I. Huttona, barrister,

—

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez J. Enegrena oraz D. Triantafyllou, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4, art. 13, część B lit. d) pkt 5 i art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia (Dz.U. L 102, s. 18) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz art. 2, 9, art. 135 ust. 1 lit. f) i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Skatteverket (urzędem skarbowym) oraz AB SKF (zwaną dalej „SKF”) w przedmiocie wstępnej opinii wydanej przez Skatterättsnämnden (komisję do spraw prawa podatkowego) na wniosek SKF w sprawie możliwości odliczenia podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) naliczonego od świadczenia usług nabytych przez SKF w toku transakcji zbywania akcji.

3

Artykuł 2 akapit drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 1967, 71, s. 1301) stanowi, że „[k]ażda transakcja będzie podlegała podatkowi [VAT] obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku [VAT] poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów [w elementach cenotwórczych]”.

4

Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

5

W rozumieniu art. 4 tej dyrektywy:

„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2.   Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów [lub zawodów podobnych]. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu].

[…]”.

6

Na mocy art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy:

„W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego […]”.

7

Według art. 6 ust. 1 akapit drugi tiret pierwsze świadczenie usług może obejmować między innymi przeniesienie dobra niematerialnego, bez względu na to, czy jego istnienie zostało stwierdzone dokumentem.

8

Artykuł 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „transakcje, łącznie z negocjacjami [z pośrednictwem], z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych […]”.

9

Artykuł 17 tej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28f ust. 1, dotyczy powstania i zakresu prawa do odliczeń. Jego ust. 1 i 2 brzmią następująco:

„1   Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny [z chwilą powstania obowiązku podatkowego].

2.   O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

[…]”.

10

Dyrektywa 2006/112 uchyliła i zastąpiła od dnia 1 stycznia 2007 r. istniejące prawodawstwo wspólnotowe w dziedzinie podatku VAT, w szczególności szóstą dyrektywę. Zgodnie z motywami 1 i 3 dyrektywy 2006/112 przekształcenie szóstej dyrektywy było konieczne, celem przedstawienia wszystkich mających zastosowanie przepisów w sposób jasny i racjonalny w zmienionej strukturze i brzmieniu, zasadniczo bez wprowadzania zmian merytorycznych.

11

Artykuł 2 tej dyrektywy stanowi:

1.   „Opodatkowaniu [podatkiem] VAT podlegają następujące transakcje:

[…]”.

12

Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje:

„»odatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu]”.

13

Artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odpowiada pierwszemu zdaniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy.

14

Zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112 świadczenie usług może obejmować między innymi przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie.

15

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2”.

16

Zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/12:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty [podatku]VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

[…]”.

17

Mervärdesskattelagen (1994:200) (ustawa nr 200 z dnia 30 marca 1994 r. dotycząca podatku VAT) przewiduje w rozdziale 1 art. 1, że podatek VAT podlega zapłacie na rzecz skarbu państwa od podlegających opodatkowaniu dostaw towarów i świadczenia usług dokonywanych na terytorium Szwecji w ramach działalności zawodowej.

18

Rozdział 3 art. 9 tej ustawy przewiduje, że z podatku zwolnione są w szczególności transakcje dotyczące papierów wartościowych, takie jak: dostawa i obrót, w charakterze pośrednika, akcjami, innymi udziałami i wierzytelnościami, bez względu na to, czy są przedstawione w formie dokumentu, a także zarządzanie funduszami inwestycyjnymi.

19

Rozdział 8 art. 3 rzeczonej ustawy przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony od nabycia lub przywozu.

20

Spółka akcyjna SKF jest spółką dominującą w grupie przemysłowej prowadzącej działalność w wielu państwach. Uczestniczy aktywnie w zarządzaniu swymi spółkami zależnymi i odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi takie jak zarządzanie, administrowanie i prowadzenie polityki handlowej. Usługi te są fakturowane na spółki zależne, a SKF podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem VAT.

21

SKF zamierza zrestrukturyzować swoją grupę i w związku z tym zrezygnować z działalności jednej ze swych spółek zależnych, w której posiada 100% udziałów (zwanej dalej „spółką zależną”), zbywając je w całości. Poza tym zamierza zbyć również swój udział wynoszący 26,5% w innej spółce, w której wcześniej posiadała 100% udziałów (zwanej dalej „spółką powiązaną”) i na rzecz której świadczyła usługi opodatkowane podatkiem VAT jako spółka dominująca. Powodem wymienionych transakcji zbycia jest chęć zgromadzenia środków na finansowanie innych rodzajów działalności grupy. W celu przeprowadzenia tychże transakcji zbycia SKF zamierza skorzystać z usług polegających na wycenie wkładów, pośrednictwie w negocjacjach i wyspecjalizowanym doradztwie prawnym w związku z przygotowaniem umów. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

22

Aby uzyskać wyjaśnienie podatkowych konsekwencji rzeczonych transakcji zbycia, SKF złożyła do Skatterättsnämnden wniosek o wstępną opinię w przedmiocie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczenia usług nabytych w ramach zbywania akcji spółki zależnej i spółki powiązanej.

23

We wstępnej opinii z dnia 12 stycznia 2007 r. Skatterättsnämnden uznała, że w obu przypadkach SKF ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczenia tych usług. Stwierdziła, że usługi na rzecz spółki zależnej i powiązanej były świadczone przez SKF w ramach działalności gospodarczej, a podatek VAT naliczony od jej wydatków poniesionych w celu nabycia tych spółek podlegał odliczeniu. Tym samym podatek VAT naliczony od jej wydatków związanych z zamknięciem ich działalności powinien podlegać odliczeniu. Okoliczność, że działalność spółki powiązanej ulegała w jej interesie stopniowemu zakończeniu, w żaden sposób nie zmienia powyższej oceny.

24

Skatteverket zaskarżył tę opinię do sądu krajowego, wnosząc o stwierdzenie, że nie jest możliwe odliczenie podatku VAT naliczonego od nabytych usług. SKF wniosła o utrzymanie w mocy wstępnej opinii Skatterättsnämnden.

25

W tych okolicznościach Regeringsrätten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

26

Poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy zmierza co do zasady do uzyskania odpowiedzi, czy art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw.

27

Należy przypomnieć na wstępie, iż z treści art. 2 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112, które określają zakres stosowania podatku VAT, wynika, że wewnątrz państwa członkowskiego opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym. Na mocy art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 9 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jeden z tych rodzajów działalności gospodarczych. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane jest w art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub osób świadczących usługi, w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem uzyskania stałego dochodu.

28

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie, posiadanie i sama sprzedaż akcji nie stanowią same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 59; z dnia w sprawie C-435/05 Investrand, Zb.Orz. s. I-1315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EDM, pkt 58).

29

Trybunał wskazał, iż w zakres stosowania podatku VAT wchodzą jedynie płatności stanowiące świadczenia wzajemne w transakcji lub w działalności gospodarczej oraz iż nie ma to miejsca w przypadku płatności wynikających z samej własności dobra, jak w przypadku dywidend lub innych form zysku z akcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, Rec. s. I-3513, pkt 13; z dnia w sprawie C-80/95 Harnas & Helm, Rec. s. I-745, pkt 15; a także ww. wyrok w sprawie EDM, pkt 49).

30

Trybunał orzekł już jednak, iż dzieje się inaczej, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (zob. wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I-3111, pkt 14; z dnia w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 18; postanowienie z dnia w sprawie C-102/00 Welthgrove, Rec. s. I-5679, pkt 15; wyrok z dnia w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I-6663, pkt 20), jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 szóstej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych (ww. wyrok w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 19; ww. postanowienie w sprawie Welthgrove, pkt 16; ww. wyrok w sprawie Cibo Participations, pkt 21; a także wyrok z dnia w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. I-6729, pkt 46).

31

Z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, że transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce objęte są zakresem stosowania podatku VAT, gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi lub w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 35; a także ww. wyrok w sprawie Harnas & Helm, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).

32

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, iż będąca spółką dominującą w grupie przemysłowej SKF ingerowała w zarządzanie spółką zależną i spółką powiązaną, świadcząc odpłatnie na ich rzecz różne usługi o charakterze administracyjnym, księgowym i handlowym, z tytułu których podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

33

SKF zakończyła udział w tych spółkach, zbywając całość akcji posiadanych w spółce zależnej i w spółce powiązanej. Zbycie akcji, którego dokonano w celu restrukturyzacji grupy spółek przez spółkę dominującą, można uznać za transakcję polegającą na uzyskiwaniu stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samej sprzedaży akcji (zob. podobnie wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Transakcja ta pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością wykonywaną przez grupę, stanowiąc bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku. Transakcja taka objęta jest zatem zakresem stosowania podatku VAT.

34

Jak zaznaczył to rzecznik generalny w pkt 34 opinii, stwierdzenie to jest ponadto zgodne z zasadami równego traktowania i neutralności podatkowej, wymagającymi, by ocenę dotyczącą uznawania za działalność gospodarczą nabycia udziałów połączonego z ingerencją w zarządzanie spółkami zależnymi i powiązanymi odnieść również do transakcji zbycia udziałów, które kończą taką ingerencję (zob. analogicznie ww. wyroki: w sprawie Wellcome Trust, pkt 33 w sprawie Kretztechnik, pkt 19).

35

Co się tyczy charakteru omawianej transakcji, Komisja Wspólnot Europejskich utrzymuje, iż powinno się ją zrównać z przekazaniem całości lub części aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, która jako dostawa towarów musi być uważana za działalność gospodarczą. Zdaniem Komisji sprzedaż wszystkich aktywów spółki oraz sprzedaż jej wszystkich akcji są równoważne na płaszczyźnie funkcjonalnej.

36

W tym względzie przypomnieć należy, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tak samo jak art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, przewiduje w zdaniu pierwszym, iż w przypadku przekazania całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy. Zgodnie z jej art. 2 takie przekazanie nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. s. I-1361, pkt 30; z dnia w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. s. I-14393, pkt 29).

37

Ponadto Trybunał dokonał wykładni pojęcia „przekazanie […] całości lub części aktywów” w ten sposób, iż oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i, w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (zob. ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 40).

38

W niniejszym przypadku akta sprawy przekazane Trybunałowi nie pozwalają ustalić, czy sprzedaż akcji spółki zależnej i spółki powiązanej mają za skutek zbycie całości czy części aktywów zainteresowanych przedsiębiorstw. SKF zaznaczyła ponadto na rozprawie, iż w niniejszej sprawie kwestia ewentualnego zastosowania art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy nie była nawet poruszona przed sądem krajowym.

39

W takich okolicznościach należy stwierdzić, że Trybunał jest zobowiązany uwzględnić, zgodnie z podziałem kompetencji między sądami wspólnotowymi a krajowymi, stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne w postaci takiej jak w postanowieniu odsyłającym (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-482/01 i C-493/01 Orfanopoulos i Oliveri, Rec. s. I-5257, pkt 42; z dnia w sprawie C-341/05 Laval un Partneri, Zb.Orz. s. I-11767, pkt 47; a także z dnia w sprawie C-244/06 Dynamic Medien, Zb.Orz. s. I-505, pkt 19).

40

W każdym razie zakładając nawet, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 mogą mieć zastosowanie do transakcji takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czego stwierdzenie należy do sądu krajowego, zaznaczyć trzeba, że SKF i rząd szwedzki wskazały podczas rozprawy, iż Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy. W takich okolicznościach zbycie akcji prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

41

Z powyższego wynika, że na pytanie pierwsze odpowiedzieć należy, iż art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

42

Poprzez pytanie drugie sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy zbycie akcji takie jak będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, w przypadku gdy objęte jest zakresem stosowania podatku VAT, powinno być zeń zwolnione na mocy w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

43

Rządy szwedzki i niemiecki są zdania, iż każda sprzedaż akcji, w zakresie w jakim stanowi ona działalność gospodarczą, zwolniona jest z podatku VAT na mocy rzeczonych przepisów.

44

Komisja uważa natomiast, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 dotyczy jedynie transakcji dokonanych w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Działalność będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym postrzegać zaś należy jako strategiczne przegrupowanie aktywów spółki dominującej dokonane w celu zgromadzenia środków na finansowanie innej działalności grupy. Według Komisji transakcja ta nie zalicza się do zwykłej działalności handlowej tej spółki i nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach.

45

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają z VAT „transakcje, łącznie z negocjacjami [łącznie z pośrednictwem], z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych papierów wartościowych […]”.

46

Chociaż pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 63; a także wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz, s. I-3225, pkt 14), to jednak proponowana przez Komisję interpretacja ograniczałaby omawiane zwolnienie w sposób nieznajdujący poparcia w brzmieniu tych przepisów. Wyrażenie „transakcje […] dotyczące akcji” użyte w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 jest bowiem wystarczająco szerokie, by nie ograniczać się do zawodowego pośrednictwa w obrocie papierami wartościowymi.

47

Gdyby dopuścić bronioną przez Komisję interpretację, transakcje zasadniczo takie same traktowane byłyby odmiennie w ramach pobierania podatku VAT zależnie od tego, czy zaliczają się do normalnej i zwykłej działalności podatnika. Takie traktowanie byłoby sprzeczne z celami systemu podatku VAT polegającymi na zapewnieniu pewności prawa i uproszczeniu zasad stosowania podatku poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 24).

48

Jeżeli chodzi o zakres tego zwolnienia Trybunał stwierdził, że transakcje dotyczące akcji i innych papierów wartościowych są transakcjami dokonywanymi na rynku papierów wartościowych oraz że obrót papierami wartościowymi obejmuje czynności zmieniające sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 72, 73). Określenie „transakcje […] dotyczące papierów wartościowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy dotyczy zatem transakcji mogących stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu papierów wartościowych (wyrok z dnia w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I-10237, pkt 33).

49

Wynika z tego, że usługi o charakterze administracyjnym, fizycznym lub technicznym, jak też działalność polegająca na udzielaniu informacji finansowych niezmieniających sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki w sprawie SDC, pkt 66; a także w sprawie CSC Financial Services, pkt 28, 30).

50

Należy natomiast zauważyć, że sprzedaż akcji zmienia sytuację prawną i finansową stron transakcji. Transakcja ta jest więc objęta, jeżeli należy do zakresu stosowania podatku VAT, zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

51

Wykładnię tę potwierdza także utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym do zakresu stosowania szóstej dyrektywy należą — chociaż zwolnione są z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy — w szczególności transakcje dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych papierów wartościowych polegające na uzyskiwaniu stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samego nabywania i sprzedaży papierów wartościowych (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kretztechnik, pkt 20). Jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, ma to miejsce w szczególności w przypadku transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu bezpośredniej lub pośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których doszło do nabycia udziału albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Harnas & Helm, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo; a także w sprawie EDM, pkt 59).

52

W niniejszym przypadku sprzedaż akcji przez SKF przekracza ramy samej sprzedaży papierów wartościowych, stanowiąc ingerencję tej spółki w zarządzanie spółką zależną i spółką powiązaną. Wydaje się ponadto, że sprzedaż akcji będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym jest również bezpośrednio związana z podlegającą opodatkowaniu działalnością gospodarczą SKF i dla niej niezbędna. Wynika z tego, że transakcja ta zwolniona jest z podatku VAT na mocy zarówno art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, jak też art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

53

W konsekwencji na pytanie drugie odpowiedzieć należy, że zbycie akcji takie jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym powinno być zwolnione z podatku VAT na mocy w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

54

Poprzez pytanie trzecie sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń dokonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na mocy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, z uwagi na to, że koszty tych świadczeń należą do ogólnych kosztów podatnika.

55

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że przewidziane w art. 17–20 szóstej dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kretztechnik, pkt 33; wyroki: z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70).

56

System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej — niezależnie od jej celu lub wyników — pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 37; a także ww. wyroki: w sprawie Inverstrand, pkt 22; w sprawie Securenta, pkt 25; w sprawie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, pkt 71).

57

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. s. I-4177, pkt 24; a także ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 26; w sprawie Inverstrand, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Cibo Participations, pkt 31; a także w sprawie Kretztechnik, pkt 35; w sprawie Inverstrand, pkt 23; w sprawie Securenta, pkt 27).

58

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Inverstrand, pkt 24).

59

Gdy natomiast towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. wyroki: z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. s. I-3039, pkt 24; z dnia w sprawie C-72/05 Wollny, Zb.Orz. s. I-8297, pkt 20; a także z dnia w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, Zb.Orz. s. I-839, pkt 28).

60

Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

61

W niniejszym przypadku sąd krajowy opisuje wydatki związane z usługami nabytymi przez SKF po pierwsze, jako „bezpośrednio związane” z transakcją zbycia akcji, a po drugie, jako należące do kosztów ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej SKF.

62

W tym względzie należy stwierdzić, iż akta sprawy przedłożone Trybunałowi nie pozwalają ustalić, czy wydatki te pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku, w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 57 i 58 niniejszego wyroku, z rozważanym zbyciem akcji lub z całością działalności gospodarczej SKF, zważywszy, że zdaniem sądu krajowego celem tych transakcji było zgromadzenie funduszy dla sfinansowania innej działalności grupy. Aby stwierdzić istnienie takiego bezpośredniego i ścisłego związku, powinno się ustalić, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę akcji, które SKF zamierza zbyć, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze produktów SKF.

63

Jako że w ramach procedury w trybie art. 234 WE Trybunał nie jest właściwy do oceny lub kwalifikacji okoliczności faktycznych, na tle których zadano pytania prejudycjalne, to do sądu krajowego należy zastosowanie do okoliczności toczącego się przed nim postępowania kryterium bezpośredniego i ścisłego związku, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich przebiegały omawiane transakcje (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 25).

64

Celem udzielenia temu sądowi użytecznej odpowiedzi należy przypomnieć, iż Trybunał wielokrotnie stwierdził możliwość odliczenia podatku VAT uiszczonego za usługi doradcze dla potrzeb różnych transakcji finansowych, ponieważ usługi te można było zaliczyć bezpośrednio do działalności gospodarczej podatników (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Abbey National, pkt 35, 36; w sprawie Cibo Participations, pkt 33, 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; a także w sprawie Securenta, pkt 29, 31).

65

W odróżnieniu od okoliczności postępowania przed sądem krajowym, dotyczące akcji transakcje objęte podatkiem należnym w sprawach, w których wydano powyższe wyroki, rzeczywiście pozostawały poza zakresem stosowania podatku VAT. Niemniej jednak jak wynika to z orzecznictwa przypomnianego w pkt 28 i 30 niniejszego wyroku, główna różnica w kwalifikacji prawnej tych transakcji w stosunku do transakcji należących do zakresu stosowania podatku VAT, lecz zeń zwolnionych, wynika z potrzeby ustalenia, czy podlegająca opodatkowaniu spółka ingeruje w zarządzanie spółkami, w których nabyto udział.

66

Jednakże odmowa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od kosztów usług doradczych dotyczących zbycia akcji zwolnionego z podatku z powodu ingerencji w zarządzanie spółką, której akcje zbyto, oraz przyznanie tego prawa do odliczenia w odniesieniu do takich kosztów dotyczących zbycia, które pozostaje poza zakresem stosowania podatku VAT, z uwagi na to, że stanowią one koszty ogólne podatnika, prowadziłaby do odmiennego traktowania pod względem podatkowym sytuacji obiektywnie podobnych, a przez to do naruszenia zasady neutralności podatkowej.

67

Trybunał orzekł w tym względzie, że zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41; z dnia w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg, Zb.Orz. s. I-589, pkt 33; a także z dnia w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 59), a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia w sprawie C-216/97 Gregg, Zb.Orz. s. I-4947, pkt 20; a także z dnia w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i in., Zb.Orz. s. I-7203, pkt 42).

68

Wynika z tego, że jeżeli koszty usług doradczych związane ze zbyciem udziałów uznaje się za należące do kosztów ogólnych podatnika, w przypadku gdy samo zbycie pozostaje poza zakresem stosowania podatku VAT, przyjęte musi zostać takie samo traktowanie pod względem podatkowym, jeżeli zbycie kwalifikowane jest jako transakcja zwolniona z podatku.

69

Taką wykładnię potwierdza cel wspólnego systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę, który zmierza w szczególności do zapewnienia równego traktowania podatników (zob. w szczególności wyrok z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, Rec. s. I-5405, pkt 14). Zasada ta nie byłaby bowiem przestrzegana, gdyby spółka dominująca zarządzająca grupą spółek miała zostać opodatkowana z tytułu wydatków poczynionych w ramach stanowiącej część jej działalności gospodarczej sprzedaży akcji, podczas gdy spółka holdingowa dokonująca takiej samej transakcji poza zakresem stosowania podatku VAT korzystałaby z prawa do odliczenia podatku VAT, jakim obciążone są te same wydatki, z uwagi na to, iż należą one do kosztów ogólnych jej całej działalności gospodarczej.

70

Każda odmienna wykładnia skutkowałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem podatku VAT w ramach jego działalności gospodarczej bez umożliwienia mu jego odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 45; a także ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 35).

71

Chociaż prawdą jest, jak podnoszą to słusznie Skatteverket oraz rządy szwedzki, niemiecki i rząd Zjednoczonego Królestwa, że zwolnione z podatku VAT zbycie akcji nie rodzi prawa do odliczenia, to jednak wykładnia ta narzuca się jedynie wtedy, gdy w postępowaniu przed sądem krajowym stwierdzi się bezpośredni i ścisły związek między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a zwolnionym zeń zbyciem akcji objętym podatkiem należnym. Jeżeli natomiast brak jest takiego związku, a koszt transakcji powodujących naliczenie podatku włączony jest w cenę produktów SKF, powinno się dopuścić możliwość odliczenia podatku VAT od usług powodujących naliczenie podatku.

72

Należy wreszcie przypomnieć, że prawo do odliczenia powstaje względem podatku VAT naliczonego od świadczeń dokonanych w ramach transakcji finansowych, jeżeli kapitał tak pozyskany został przyporządkowany celom działalności gospodarczej zainteresowanego. Ponadto wydatki związane ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku mają bezpośredni i ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika w wypadku, gdy można je przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej wykonywanej na późniejszym etapie obrotu, a więc stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych tą działalnością (zob. ww wyrok w sprawie Securenta, pkt 28, 29).

73

Z powyższego wynika, iż na pytanie trzecie odpowiedzieć należy, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika.

74

Poprzez pytanie czwarte sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach, może mieć wpływ na odpowiedzi, jakich udzielono na poprzednie pytania.

75

W tym względzie przypomnieć należy, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż działalność gospodarcza w rozumieniu szóstej dyrektywy nie musi koniecznie polegać na jednej czynności, ale może składać się z serii czynności następujących po sobie (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 22; z dnia w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I 1599, pkt 21).

76

Ponadto, jak słusznie podnosi rząd Zjednoczonego Królestwa, odmienne traktowanie obiektywnie podobnych transakcji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, przypomnianej w pkt 67 niniejszego wyroku, oraz z zasadą pewności prawa, które to zasady nierozłącznie wiążą się ze wspólnym systemem podatku VAT.

77

Jeżeli chodzi o zasadę pewności prawa Trybunał wielokrotnie przypomniał, że prawo wspólnotowe powinno być pewne, a jego stosowanie możliwe do przewidzenia przez podlegające mu podmioty (zob. w szczególności wyroki: z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-301/97 Niderlandy przeciwko Radzie, Rec. s. I-8853, pkt 43; a także z dnia w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 72). Ów wymóg pewności prawa jest szczególnie rygorystyczny wówczas, gdy chodzi o przepis, który może wiązać się z obciążeniami finansowymi, gdyż ma on umożliwić zainteresowanym dokładne zapoznanie się z zakresem nakładanych przezeń na nich obowiązków (zob. ww. wyroki: w sprawie Teleos i in., pkt 48; a także w sprawie Isle of Wight Council i in., pkt 47).

78

Z powyższego wynika, iż sposób traktowania pod względem podatkowym zbycia akcji powinien opierać się na obiektywnych elementach danej transakcji i nie może różnić się zależnie od tego, czy następuje ona w jednym czy też w wielu etapach.

79

Na pytanie czwarte odpowiedzieć należy więc w ten sposób, iż okoliczność, że zbycie akcji przebiega w wielu następujących po sobie transakcjach, nie ma wpływu na odpowiedzi, jakich udzielono na poprzednie pytania.

80

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje: